I SA/Sz 830/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T.D.G na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...], ustalającą T. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 w wysokości [...] zł i ustalił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości [...] zł od ww. dochodów w kwocie [...]zł. 2. Decyzja organu I instancji została wydana na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem z 6 czerwca 2013 r., w toku którego organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik na początek badanego 2008 r. posiadał następujący stan majątkowy: 1) samochód [...] - [...] zł, 2) środki finansowe na rachunkach bankowych w łącznej wysokości [...] zł (podatnik posiadał w tym czasie 4 rachunki bankowe w złotych oraz 2 rachunki walutowe (w USD i euro), 3) środki finansowe w gotówce [...] zł (w trakcie przesłuchania w dniu 04.07.2014 r. podatnik na pytanie dotyczące posiadanych na dzień 01.01.2008 r. środków finansowych w gotówce odpowiedział: "Nie wiem, nie pamiętam". Następnie organ na podstawie posiadanych historii rachunków bankowych należących do strony ustalił w 2008 r. uzyskane przez podatnika przychody (dochody) oraz poniesione wydatki, a także wartość zgromadzonych na koniec każdego miesiąca środków finansowych oraz kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych źródłach przychodów, co przedstawił w decyzji w tabeli nr [...]. Organ I instancji na podstawie operacji na rachunkach bankowych podatnika ustalił zatem, że we wskazanych miesiącach poniósł on wydatki w łącznej wysokości [...] zł, które nie znalazły pokrycia w przychodach pochodzących ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych. Ponadto w związku z tym, że podatnik dokonywał na rachunkach bankowych zarówno wpłat, jak i wypłat, a także regulował niektóre płatności wynikające z wystawionych oraz otrzymanych faktur w formie gotówkowej, organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia gotówki, jaką mógł dysponować podatnik w 2008 r. pochodzącej z ujawnionych i opodatkowanych źródeł. Na tej podstawie organ ustalił, że podatnik zapłacił gotówką pochodzącą z nieujawnionych i nieopodatkowanych źródeł: 1) kwotę [...]zł w dniu 25.06.2008 r. za zakup lokalu usługowo-apartamentowego położonego w [...], 2) kwotę [...]zł w dniu 31.08.2008 r. za zakup samochodu marki [...] oraz wpłacił na rachunki bankowe gotówkę pochodzącą z nieujawnionych i nieopodatkowanych źródeł w łącznej kwocie [...]zł, tj. 24.09.2008 r. kwoty [...]zł i [...] zł oraz 05.12.2008 r. - [...] zł. Na okoliczność źródeł pochodzenia środków wpłacanych na rachunki bankowe organ 04.07.2014 r. przesłuchał podatnika, który zeznał, że nie pamięta, ale mogły to być środki firmowe lub zapłaty za faktury. Organ ustalił więc, że podatnik częściowo zapłacił za samochód i nieruchomość oraz wpłacił na rachunki bankowe łącznie [...] zł [...] zł + [...] zł + [...] zł) gotówką pochodzącą z nieujawnionych i nieopodatkowanych źródeł. Z kolei na dzień 31.12.2008 r. organ ustalił następujący stan majątkowy podatnika: 1) nieruchomości: - lokal mieszkalny - [...] zł, - lokal usługowo-apartamentowy - [...] zł, - nieruchomość niezabudowana - [...] zł, 2) samochody: [...] - [...] zł, VW Passat - [...] zł, Hummer H3 - [...] zł, 3) środki finansowe w łącznej kwocie [...]zł zgromadzone na 4 rachunkach bankowych w złotych, 3 rachunkach walutowych oraz 2 rachunkach lokat terminowych, 4) udziały w [...] [...] Spółka z o.o. - [...] zł. 3. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 06.11.2014 r. podatnik wskazał, że nie zgadza się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi tego, że: - nie posiadał środków w gotowce na dzień 01.01.2008 r., - jedyne środki jakimi dysponował pochodziły ze stosunku pracy i otrzymanych wpłat na rachunki bankowe (organ nie ustalił czy nie było płatności w formie gotówkowej za wystawione faktury), - wpłaty dokonywane na rachunki bankowe pochodziły z nieujawnionych dochodów. Organ pominął też przychody wynikające ze złożonego zeznania [...] za 2008 r. oraz dochody opodatkowane i zwolnione z opodatkowania przed tym rokiem. Strona wniosła więc o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie: ustalenia dochodów uzyskanych przed 2008 r. (w tym pochodzących z zaciągniętych kredytów i likwidacji rachunku inwestycyjnego) oraz rzeczywistej kwoty dochodów pochodzącej z prowadzonej działalności gospodarczej, a także o przesłuchanie wskazanego świadka na okoliczność partycypowania w kosztach zakupu samochodu oraz osób udzielających mu w 2008 r. pożyczek i darowizn. 4. Organ I instancji uznał zastrzeżenia podatnika za nieuzasadnione i postanowieniem z 13.11.2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Stosując rachunek wynikający z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., organ uznał zatem, że w roku 2008 podatnik dysponował środkami w kwocie [...]zł [...] zł + [...] zł), które nie miały pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł przychodów, pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych w tymże roku. 5. W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji z 16.12.2014 r. podatnik podniósł, iż składa je "kierując się względami ostrożności procesowej", bowiem decyzję doręczono 17.12.2014 r. wskazanemu pełnomocnikowi, który odesłał ją do organu z informacją o wygaśnięciu z dniem 27.08.2014 r. pełnomocnictwa. Jednocześnie podatnik zwrócił uwagę, że nie została ona doręczona innemu wskazanemu przez niego pełnomocnikowi - i wniósł o jej doręczenie. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, przez: - przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika w zakresie wskazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł, a także "nieuprawnione stosowanie domniemań faktycznych", - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka wskazanego w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz nieuwzględnienie dochodów osiąganych przez stronę przed badanym rokiem z działalności gospodarczej oraz z wynagrodzenia za pracę, - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny. Podatnik podniósł nadto, że dostarczone przez niego dokumenty, w tym m.in. oświadczenia majątkowe zostały zagubione na terenie organu, zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny i nie może stanowić podstawy dokonanych ustaleń. 6. Mając na uwadze podniesione zarzuty organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Ponadto organ - postanowieniem z 14.12.2015 r. - włączył do materiału dowodowego sprawy, m.in. pisma z CEPiK dotyczących posiadanych przez podatnika pojazdów w 2008 r. i latach wcześniejszych oraz pismo Starostwa Powiatowego w P. w ww. zakresie. Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z 08.02.2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił podatnikowi przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł od dochodów w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy ustalił bowiem oszczędności podatnika na dzień 01.01.2008 r. w łącznej kwocie [...]zł (organ I instancji ustalił je w kwocie [...]zł). Ponadto, po stronie przychodów w 2008 r. organ ujął kwoty pochodzące z wpłat dokonanych przez E. G. (babcia podatnika) na rzecz podatnika w kwotach [...]zł i [...] zł. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzji organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 1b, art. 25d oraz art. 25e u.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a także naruszenie licznych przepisów procesowych poprzez uznanie, że: - decyzja organu I instancji została doręczona i weszła do obrotu prawnego, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., - niedopuszczalne przerzucenie konsekwencji faktu zagubienia na terenie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dostarczonych do kancelarii urzędu dokumentów, - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dokonane ustalenia i uzasadnienie faktyczne w uchylonej i wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20.11.2015 r. (na podstawie wyroku WSA w Szczecinie z 16.03.2016 r. sygn. akt I SA/Sz [...]), - pospieszne wydanie decyzji (najpierw 19.01.2016 r., która została wycofana, potem 08.02.2016 r.), a tym samym uniemożliwienie stronie udzielenia odpowiedzi i dostarczenie dowodów na wezwanie doręczone 30.12.2015 r., - nieprzeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z 23.02.2016 r., a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego bez uwzględnienia wyjaśnień strony oraz treści dostarczonych dowodów na podstawie pism strony z 23 lutego oraz 7 i 14 marca 2016 r. oraz oświadczenia E. [...] z 15.03.2016 r. 8. Wyrokiem z 20.07.2016 r. sygn. akt I SA/Sz [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję, uznając że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. Sąd stwierdził bowiem, że "organ powinien był w pierwszej kolejności bezspornie wyjaśnić, czy Skarżący, tak jak twierdzi, mógł dostarczyć kompletną dokumentację, czy też dokumenty dostarczone przez Skarżącego, to dokumenty, których wykaz sporządzono w dniu 19.06.2013 r.". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organ odwoławczy do wyjaśnienia spornej kwestii co do prawidłowości przyjęcia dokumentacji od kontrolowanego w kontekście obowiązujących w organie kontroli skarbowej przepisów. 9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 02.08.2018 r. sygn. akt II FSK [...] oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. W uzasadnieniu NSA wskazał, że "kluczowe znaczenie ma ustalenie, jakie dokumenty zostały przez skarżącego dostarczone do organu kontroli w dniu 14 czerwca 2013 r. Brak tych ustaleń będzie prowadzić do wniosku, że akta administracyjne są niepełne, a organ ograniczył swoje ustalenia tylko na podstawie posiadanych dokumentów, bez próby wyjaśnienia tej spornej kwestii co do legalności tego działania". 10. W ponownym postępowaniu odwoławczym organ przeprowadził postępowanie uzupełniające i na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.), wskazał organowi I instancji, jakie czynności [...] być w nim podjęte. Po ich przeprowadzeniu organ I instancji w dniu 28.05.2019 r. zwrócił organowi odwoławczemu akta sprawy. Po dokonaniu ponownej analizy i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, mając na uwadze wskazania wyrażone w ww. wyrokach WSA w Szczecinie i Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 21.08.2019 r. 11. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił moment powstania obowiązku podatkowego w sprawie (tj. 31.12.2008 r.), i wskazał, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe upływał z dniem 31.12.2014 r. Decyzja organu I instancji z 16.12.2014 r. ustalająca podatnikowi to zobowiązanie podatkowe za rok 2008 w wysokości [...] zł została - wbrew zarzutom odwołania - skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 17.12.2014 r., zatem przed upływem ww. terminu przedawnienia. W tej dopiero dacie powstało zatem zobowiązanie podatkowe. Ono z kolei, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawni się "z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Termin ten wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, co w sprawie przypada na dzień 31.12.2014 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu I instancji z 16.12.2014 r., jeszcze nie upłynął. Potwierdził to WSA w Szczecinie, który w ww. wyroku z 20.07.2016 r., wskazał, że "organ I instancji wydaje rozstrzygnięcie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Natomiast organ odwoławczy rozstrzyga już tylko w sprawie zobowiązania, które istnieje." 12. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji organu I instancji organ odwoławczy ponownie uznał, że została ona doręczona 17.12.2014 r. właściwemu pełnomocnikowi podatnika – szczegółowo opisując zasadność tego stwierdzenia. Organ wskazał przy tym, że również WSA w Szczecinie w wyroku z 20.07.2016 r. stwierdził - rozpatrując zarzut dotyczący doręczenia decyzji organu II instancji z dnia 08.02.2016 r. – iż "nie budzi wątpliwości, że również decyzja organu I instancji została doręczona skutecznie, jak wynika z akt sprawy - w dniu 23.12.2014 r.". 13. W odniesieniu do kwestii dostarczenia przez podatnika do organu kontroli skarbowej dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz oświadczeń majątkowych, organ odwoławczy zauważył, że kwestia ta była przedmiotem sporu w pierwotnie prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Wskazał m.in., że organ kontroli skarbowej pismem z 07.06.2013 r. (odebranym w tym samym dniu) wezwał stronę do przedłożenia w terminie 14 dni oświadczeń o stanie majątkowym oraz oświadczeń o poniesionych wydatkach i osiągniętych przychodach w roku 2008 na dzień 01.01.2008 r. i 31.12.2008 r. wraz z dokumentami na ich potwierdzenie, a także udzielenia informacji dotyczących posiadanych rachunków bankowych, papierów wartościowych, zawartych umów kredytowych, umów pożyczek itp. Podatnik twierdził, że 14.06.2013 r. przedłożył w kancelarii organu dokumenty wraz z załączonym do nich pismem, z kolei z adnotacji sporządzonej 19.06.2013 r. przez pracownika organu wynikało, że zostały przedłożone dokumenty za lata 2007-2008, jednakże nie były one kompletne. Kwestia ta została oceniona w orzeczeniach wydanych w niniejszej sprawie przez WSA w Szczecinie i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach przytoczonych powyżej. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy podjął próbę wyjaśnienia tej kwestii. Na te okoliczności przesłuchano m.in. pracownicę organu, która prowadziła w tym okresie postępowanie kontrolne wobec podatnika i pismem z 07.06.2014 r. wezwała stronę do przedłożenia dokumentów, a następnie 19.06.2013 r. sporządziła adnotację z otwarcia kartonów dostarczonych przez podatnika. (Organ zaznaczył, że z dekretacji sporządzonej na ww. piśmie podatnika z 14.06.2013 r. wynika, że świadek otrzymała je 18.06.2013 r.). Świadek zeznała też, że złożone przez podatnika dokumenty dotyczyły 2007 r., który nie był przedmiotem kontroli i o których przedłożenie nie był wzywany podatnik, a dokumenty dotyczące 2008 r. były niekompletne i dlatego pismem z 26.06.2013 r. wezwała podatnika o uzupełnienie dokumentów. Na okoliczność dostarczenia dokumentów do organu przesłuchano także podatnika, który zeznał min., że dopiero podczas przesłuchania dowiedział się, że brakowało dokumentów (organ tym miejscu zauważył, że przesłuchanie strony odbyło się 28.11.2013 r., a postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, w którym wskazano, że strona nie przedłożyła żądanych dokumentów podatnik odebrał w dniu 30.09.2013 r.). Z uwagi na rozbieżności w zeznaniach pracownicy organu i podatnika organ I instancji przesłuchał też inną osobę i powołał biegłego oraz zasięgnął jego opinii w celu odczytania zawartości przekazanego do badań przez podatnika telefonu wraz z kartą SIM. 14. Także te oraz inne przeprowadzone dowody nie pozwoliły na dokonanie jednoznacznych ustaleń dotyczących faktycznie złożonych dokumentów przez podatnika w dniu 14.06.2013 r., wobec czego organ odwoławczy, będąc związanym oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku WSA w Szczecinie z 20.07.2016 r. oraz wyroku NSA z 02.08.2018 r. uznał, że "zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przerzucenie na stronę konsekwencji zagubienia na terenie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokumentów dostarczonych przez T. G. oraz niezrealizowanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika związanych z kwestią sporną są zasadne, a co za tym idzie w niniejszym postępowaniu zostały one uwzględnione". Równocześnie organ stwierdził, że w przypadku potwierdzenia prawidłowości ustaleń organu kontroli skarbowej, dotyczących osiągniętych przez podatnika przychodów oraz poniesionych w 2008 r. wydatków na podstawie innych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu (np. od kontrahentów strony, z baz danych), w obecnie (ponownie) prowadzonym postępowaniu odwoławczym, nie może działać na korzyść podatnika i wywodzić pozytywnych skutków wyłącznie z powodu niedysponowania dokumentami przedłożonymi przez niego. 15. Przechodząc do rozważań dotyczących kwestii merytorycznych organ odwoławczy szczegółowo przedstawił stan prawny dotyczący ustalania podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stosując te zasady w prowadzonym postępowaniu organ stwierdził, że w trakcie przesłuchania w dniu 04.07.2014 r. podatnik pytany o źródła pochodzenia środków, które wpłacał na własne rachunki bankowe (w kwotach m.in. [...] zł 18.10.2007 r., [...] zł 16.05.2007 r., [...] zł 08.10.2007 r., [...] zł 07.01.2008 r., czy [...] zł w dniu 05.12.2008 r.), zeznał, że "nie wiem, nie pamiętam, wszystko było w informacji dostarczonej 14.06.2013 r. do UKS S.", "mogły to być zapłaty za jakieś faktury" lub "mógł ktoś przychodzić i płacić mi za faktury". Na wezwanie organu odwoławczego z 14.12.2015 r. o wskazania źródeł finansowania lokat założonych w 2007 r. w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dopiero w dniu 24.02.2016 r. (tj. po wydaniu w dniu 08.02.2016 r. decyzji przez organ II instancji) do organu odwoławczego wpłynęły wyjaśnienia podatnika, w których wskazał na: 1) otrzymane w dniach 12 i 19 sierpnia 2007 r. pożyczki udzielone przez [...] [...] w wysokościach [...] euro i [...] euro, 2) osiągnięte dochody w latach 2004-2007, 3) otrzymane od E. [...] (babci) środki w kwocie [...]zł na rozpoczęcie działalności gospodarczej, 4) środki z tytułu alimentów w wysokości [...] zł, które przekazała podatnikowi D. G. (matka) oraz w kwocie [...]zł otrzymane od L. Z. (ojca). Na potwierdzenie tych okoliczności podatnik przedłożył też dowody. Ponadto podatnik odnosząc się do poniesionych wydatków przed 2008 r. oświadczył, że zamieszkiwał wspólnie z babcią i nie ponosił kosztów utrzymania, nabył 2 samochody oraz poniósł część wydatków w związku z zakupem lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. Następnie w dniach 08.03.2016 r. i 16.03.2016 r. wpłynęły kolejne pisma strony dotyczące otrzymanych alimentów. 16. Ustalając środki zgromadzone przez podatnika w roku poprzednim (tj. ich stan na początek 2008 r.) organ odwoławczy przeprowadził pełną analizę możliwych do zgromadzenia przez podatnika oszczędności na początek roku kalendarzowego, a ustalenia przedstawił w dwóch okresach, tj. 2004-2006 oraz 2007. Badając okres 2004-2006 organ ustalił, że podatnik po raz pierwszy złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT-37). Informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres 01.06-31.12.2004 r. wystawił wskazany pracodawca, u którego podatnik był zatrudniony od 1 czerwca 2004 r., zatem od tej daty organ dokonał analizy możliwych do osiągnięcia przychodów oraz poniesionych wydatków podatnika. U kolejnego pracodawcy podatnik był zatrudniony od 01.07.2005 r. do 31.12.2006 r. Przychody podatnika z tytułu zatrudnienia w okresie 2004-2006 zostały więc ustalone na podstawie złożonych zeznań oraz informacji płatników, ponadto uwzględniono kwoty nadpłat wynikające z lat poprzednich (w 2005 r. - [...] zł, a w 2006 r. - [...] zł). Po wydaniu pierwotnej decyzji organu odwoławczego w dniu 08.02.2016 r. podatnik w pismach z 23.02.2016 r., 07.03.2016 r. i 14.03.2016 r. powołał się na dodatkowe źródła dochodów (w związku z odnalezionymi dokumentami), m.in. na otrzymanie ww. pożyczki od babci na rozpoczęcie działalności gospodarczej oraz od matki i ojca kwot z tytułu alimentów. Podatnik wskazał też na otrzymane w dniach 12 i 19 sierpnia 2007 r. od Spółki [...] (zarejestrowanej w [...]), dwie pożyczki w kwotach [...]euro i [...] euro. Ponadto 15.03.2016 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo E. [...] wraz z oświadczeniem, że udzieliła podatnikowi (wnukowi) pożyczek: w 2007 r. w kwotach [...]zł i [...] zł. 16. Na podstawie przedstawionych dowodów organ uznał, że uprawdopodobniona została okoliczność udzielenia pożyczki podatnikowi przez E. [...] w dniu 15.12.2006 r. w kwocie [...]zł z przeznaczeniem na rozpoczęcie w 2007 r. działalności gospodarczej (i środki te nie zostały zwrócone ani w 2007 r., ani w 2008 r.), mając przy tym na uwadze wiek pożyczkodawczyni (65 lat w chwili jej udzielenia) oraz sytuację finansową (mąż - kapitan statku pływający pod zagraniczną banderą). 17. Oceniając kolejne źródło przychodów powołane przez podatnika, tj. środki pieniężne otrzymane z tytułu zasądzonych alimentów – "matka otrzymywała z Funduszu Alimentacyjnego świadczenia alimentacyjne na jego rzecz, następnie deponowała je w walucie obcej (USD) i w 2005 r. przekazała podatnikowi równowartość ok. [...] zł ([...] USD)" – organ na podstawie oświadczenia matki podatnika, pism Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Likwidator Funduszu Alimentacyjnego z 19.02.2016 r. i 18.03.2016 r. oraz decyzji ZUS o wysokości świadczeń z funduszu alimentacyjnego ustalił, że kwota otrzymanych świadczeń z funduszu alimentacyjnego w okresie od grudnia 1996 r. do kwietnia 2004 r. wyniosła łącznie [...] zł - co przedstawił w tabeli nr [...] decyzji. Ponadto z pisma ZUS - Likwidator Funduszu Alimentacyjnego z 18.03.2016 r. wynika, że podatnik otrzymał również w okresie maj-czerwiec 2004 r. kwotę [...]zł pochodzącą bezpośrednio od ojca podatnika. Zatem na rzecz podatnika wypłacono w okresie 1996-2004 świadczenia alimentacyjne w łącznej kwocie [...]zł. Przesłuchany 08.03.2019 r. podatnik zeznał, że środki finansowe wypłacane z funduszu alimentacyjnego matka odkładała i przekazała jemu w 2007 r. lub 2006 r. "było to około 30 tys. dolarów". Również matka podatnika w dniu 15.03.2019 r. potwierdziła przekazanie środków finansowych synowi na przełomie lat 2005- 2006, ponadto zeznała, że "środki przekazałam gotówką w dolarach amerykańskich, (...). W dolarach było to około [...] USD, była to równowartość w mojej ocenie [...] tys. zł". Mając na uwadze te zeznania oraz dokonując analizy średniego kursu dolara amerykańskiego w latach 1996-2004, organ odwoławczy stwierdził, że matka podatnika ze środków otrzymanych z funduszu alimentacyjnego mogła zgromadzić maksymalnie [...] USD. Z tabel NBP wynika, że średni kurs dolara amerykańskiego w tym okresie (lata 1996-2004) wynosił najniżej [...] zł/USD (31.12.1996 r.) a najwyżej [...] zł/[...] r.), jednak najczęściej wahał się w granicach [...] zł/USD. Skoro, jak twierdzi zarówno podatnik, jak i świadek, matka podatnika sukcesywnie wymieniła otrzymane środki w złotych na dolary amerykańskie, to mogła zgromadzić maksymalnie [...] USD. Wobec tego taką kwotę organ odwoławczy uznał jako źródło finansowania wydatków podatnika w 2005 r. (wg oświadczenia świadka przekazanie środków nastąpiło w czerwcu 2005 r.). Ponadto, działając na korzyść strony (w 2005 r. kurs dolara był wyższy niż w 2006 r., 2007 r. czy 2008 r.) organ uznał, że podatnik wymienił ww. środki w dacie ich otrzymania, tj. w czerwcu 2005 r. ([...] USD x [...] zł/USD = [...] zł). Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że od ojca otrzymał zaległe alimenty w kwocie ok. [...] zł (prawdopodobnie za pośrednictwem ZUS) między 2002 r. a 2006 r. oraz do jego zeznania z 08.03.2019 r., że ojciec wypłacił mu różnicę między należnymi alimentami a kwotą otrzymaną z funduszu alimentacyjnego i "mogło tego być łącznie około [...] tys. zł" organ stwierdził, że z ww. z pisma ZUS z 18.03.2016 r. bezsprzecznie wynika, że kwota [...]zł nie została ostatecznie w dyspozycji podatnika, bowiem podatnik jako wierzyciel po otrzymaniu od zobowiązanego (ojca) kwoty [...]zł wpłacił w dniu 03.06.2004 r. (po potrąceniu alimentów bieżących w kwocie [...]zł) w kasie ZUS kwotę [...]zł. Zatem kwota zaległych alimentów (ok. [...] zł), na którą powołuje się podatnik została wpłacona przez podatnika (który rzeczywiście otrzymał ją od ojca) do ZUS jako zwrot świadczeń otrzymywanych z funduszu alimentacyjnego, a więc środki te nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w roku 2004 i latach kolejnych. 17. Po stronie wydatków organ odwoławczy nie przypisał podatnikowi kosztów utrzymania, bowiem w postępowaniu odwoławczym podatnik przesłuchany 08.03.2019 r. zeznał, że "całe życie mieszkałem z dziadkami, (...), nie ponosiłem kosztów utrzymania, wszelkie koszty, rachunki, wyżywienie opłacała babcia". Organ odwoławczy - biorąc po uwagę sytuację finansową dziadków podatnika - zaakceptował takie jego oświadczenie. Jednakże po stronie wydatków podatnika w latach 2004-2006 przypisano kwoty wynikające z zeznań [...] dotyczące zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Dodatkowo po stronie kosztów w 2006 r. ujęto też kwotę [...]zł, którą podatnik poniósł w związku z wydaną w dniu 18.08.2006 r. decyzją organu podatkowego ustalającą stronie podatek od spadków i darowizn w tej wysokości. Przychody i wydatki strony w latach 2004-2006 zostały wykazane w tabeli nr [...] decyzji. Organ zauważył, że z zestawienia tego wynika, iż z niewątpliwą korzyścią dla strony przyjęto, że w latach 2004-2006 nie ponosił żadnych kosztów, w tym dotyczących własnego utrzymania, jak i eksploatacji oraz opłat dotyczących używania samochodu. Z korzyścią dla podatnika uznano też, że wskazane dochody (w wysokości niezmienionej) pozostawały - jako oszczędności - w dyspozycji podatnika na dzień 31.12.2006 r. Analiza przychodów i wydatków podatnika w latach 2004-2006 wskazała więc, że podatnik na koniec 2006 r. mógł dysponować kwotą [...]zł. 17. W odniesieniu do przychodów i wydatków podatnika w 2007 r. organ stwierdził, że w tym roku podatnik nadal był pracownikiem we wskazanej spółce w S. i otrzymywał wynagrodzenie, które zostało wykazane po stronie przychodów w tabeli w wysokości [...] zł. Z zeznania [...] i informacji [...] za 2007 r. wynika, że podatnik otrzymał przychody w tej wysokości, natomiast wydatki obejmujące pobrane zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wyniosły łącznie [...] zł. Jednocześnie od 01.09.2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego i radiowo-telewizyjnych, a uzyskane przychody wykazał w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych [...] w wysokości [...] zł. Ponieważ za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, zatem w deklarowanym przez podatnika w [...] przychodzie z działalności gospodarczej zawarte zostały również przychody, które strona faktycznie otrzymała dopiero w 2008 r., a więc jako faktycznie niepozostające do jej dyspozycji w 2007 r., nie mogły stanowić w tym okresie źródła pokrycia wydatków. Wobec tego przychód w kwocie [...]zł został pomniejszony o kwotę [...]zł, bowiem z zapisów na firmowym rachunku bankowym wynika, iż płatność za część faktur wystawionych przez podatnika w 2007 r. przez 5 wskazanych odbiorców (w łącznej ww. kwocie) była dokonana w 2008 r. W rezultacie w tabeli nr [...] organ wykazał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w wysokości [...] zł. Z uwagi na rozliczanie się strony w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wysokość kosztów z działalności gospodarczej poniesionych przez podatnika w 2007 r. była niemożliwa do ustalenia na podstawie złożonego zeznania. Jednak mając na uwadze złożone przez podatnika deklaracje [...] za III i IV kwartał 2007 r., w których w pozycji "nabycie" wykazał łączną kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł) organ odwoławczy działając na korzyść strony przyjął wysokość kosztów z działalności gospodarczej w wysokości wykazanej w tych deklaracjach. Kwota ta została dodatkowo pomniejszona o [...] zł, gdyż podatnik dopiero w 2008 r. uregulował część wydatków dotyczących 2007 r. W konsekwencji ustalona kwota kosztów z prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby ustalenia stanu majątkowego podatnika na dzień 01.01.2008 r. wyniosła [...] zł. Organ podkreślił, że wobec bezsprzecznych ustaleń – opartych na dokumentach przedłożonych do urzędu skarbowego przez podatnika - nie zasługuje na uwzględnienie teoria strony o osiągnięciu w 2007 r. dochodu w wysokości ok. [...] zł wyartykułowana w piśmie z 23.02.2016 r. Jak bowiem wynika z powyższych ustaleń, podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dochód (obliczony metodą kasową) w wysokości [...] zł. 18. Ponadto organ ustalił, że babcia podatnika udzieliła mu - oprócz już omówionej w części dotyczącej 2006 r. - jeszcze jednej pożyczki w dniu 15.05.2007 r. w kwocie [...]zł przekazanej w gotówce, a środki te pochodziły z oszczędności i ze sprzedaży w dniu 11.04.2007 r. domu położonego w S. za kwotę [...]zł. Na potwierdzenie powyższego babcia strony przedłożyła akt notarialny sprzedaży domu, potwierdzenia wpłat rat od kupującego za sprzedaną nieruchomość oraz wypłatę kwoty [...]zł w dniu 15.05.2007 r. gotówką. Organ stwierdził więc, że uprawdopodobniona została okoliczność udzielenia tej pożyczki, a tym samym stała się ona źródłem finansowania wydatków strony w tym i następnych latach. 19. Organ odwoławczy stwierdził też, że po wydaniu pierwotnej decyzji organu odwoławczego w dniu 08.02.2016 r. podatnik w pismach z 23.02.2016 r. powołał się na dodatkowe źródło dochodów (w związku z odnalezionymi dokumentami), tj. na udzielone mu 12 i 19 sierpnia 2007 r. dwie pożyczki w kwotach [...]euro i [...] euro przez ww. Spółkę [...] [...], reprezentowaną przez JM [...]. Na potwierdzenie tego podatnik przedłożył dwie umowy zawarte w [...], sporządzone w języku angielskim wraz z ich tłumaczeniem. Z tłumaczenia dokumentów wynika, że [...] [...], reprezentowana przez dyrektora J.M. [...] udzieliła podatnikowi pożyczek w kwotach [...]euro i [...] euro w gotówce, zaś ich zwrot nastąpi w terminie odpowiednio do 12 sierpnia 2017 r. i 15 grudnia 2017 r. Ustalono też, że wraz ze spłatą nominalnej kwoty pożyczki podatnik zapłaci odsetki Cf w wysokości 3,75% rocznie, a w przypadku niedokonania zwrotu w określonym terminie, podatnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek za opóźnienie w wysokości 10% w skali roku. Na ww. okoliczność zostali w dniu 08.03.2019 r. przesłuchani: pożyczkodawca - J. M. M. oraz podatnik. Świadek zeznał, że udzielił podatnikowi w 2007 r. pożyczek jako przedstawiciel firmy [...] z siedzibą w USA, spotkali się w [...] (bo tam zdeponowane były środki firmy) i zostały podpisane umowy (potwierdził złożone pod umowami swoje podpisy) oraz wypłacone pieniądze w gotówce, z uwagi na problemy strony z założeniem konta (nie zostało ono otwarte do dnia udzielenia pożyczek). Świadek zeznał ponadto, - że podatnik podpisał do umów pożyczek weksle in blanco oraz deklaracje wekslowe (były zabezpieczone "wekslami oraz dżentelmeńskim słowem honoru"), a środki na ich sfinansowanie pochodziły z działalności gospodarczej firmy [...] uzyskanymi poza granicami USA. Świadek wskazał również, że pieniędzy pochodzących z pożyczek podatnik "na konto raczej nie wpłacił, z tego co wiem udawał się do ojca, być może więc do sejfu u ojca. Ojciec pana [...] mieszkał w [...]". Odnośnie zwrotu pożyczek świadek zeznał: "w drugiej połowie 2010 r. otrzymałem zwrot należności głównej plus odsetki. (...) środki zostały mi zwrócone w formie gotówkowej. Na taką formę zwrotu środków się umówiliśmy. Zwrócił mi te pożyczone [...] tys. euro, było tego około [...] tys. Euro". Okoliczności dotyczące otrzymania pożyczek w 2007 r. potwierdził także podatnik. Ponadto zeznał, że "pożyczki były na zagwarantowanie środków na towar. Później były angażowane również na działalność firmy i zakup towarów, apartamentu w [...] i częściowo prywatne, np. samochód [...]", z kolei na pytanie dotyczące przechowywania środków finansowych wskazał, że "pieniądze przywiozłem do kraju, ale nie od razu całość. Sam je przewoziłem. Trwało to może dwa miesiące". Odnośnie zwrotu pożyczek zeznał, że zwrócił środki w 2010 r. w formie gotówkowej, a odsetki wyniosły ok. [...] euro, na tą okoliczność sporządzono kwit potwierdzający zwrot i jak tylko zostanie odnaleziony to strona go przedłoży. Na potwierdzenie sytuacji finansowej J. [...] 18.04.2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatnika z załącznikami: - wydruk zdjęcia stanu na rachunku bankowym J. [...] na 30.06.2004 r. (kwota [...] USD), - kserokopia rachunku z 04.07.2007 r. wystawionego przez [...] [...] (sprzedający) na rzecz M. B. (kupujący) tytułem: wynagrodzenie zgodnie z umową [...] zawartą dnia 05.01.2004 r., - oświadczenie notarialne z 04.07.2007 r. M. B. dotyczące zlecenia przechowywanych w depozycie kancelarii notarialnej kwot, przekazania przelewem na rachunek bankowy M. B. (kwota [...] euro) oraz na rachunek [...] [...] ([...] euro). 20. Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie zeznania podatnika, jak i J. [...], co do faktu udzielenia oraz zwrotu wskazanych przez stronę pożyczek są zgodne, to jednak w oparciu o analizę całokształtu okoliczności towarzyszących podnoszonej przez stronę argumentacji dysponowania środkami pieniężnymi w wysokości [...] i [...] euro z pożyczek udzielonych 12 i 19 sierpnia 2007 r., można stwierdzić, że strona nie wykazała w dostateczny sposób prawdziwości zawartych umów i faktu rzeczywistego posiadania tych środków. Organ wskazał na następujące okoliczności: - obie pożyczki - pomimo, iż dotyczą znacznych kwot, sporządzone zostały bez udziału osób trzecich, w formie zapisu komputerowego, a środki pieniężne - w formie gotówkowej, przekazane na terenie ww. banku w [...], - w żadnej z umów nie zawarto adnotacji o podnoszonej obecnie przez stronę i świadka okoliczności zabezpieczenia udzielonych pożyczek wekslami, - przedstawiona przez stronę umowa z 12.08.2007 r. w § 2 stanowi o zobowiązaniu jej spłaty w terminie do 8.12.2017 r., natomiast w dokonanym 22.02.2016 r. tłumaczeniu (przez tłumacza przysięgłego) zawarto zapis o terminie 12.08.2017 r., - dowód na dysponowanie przez świadka wolnymi środkami na rachunku bankowym, również nie potwierdza faktu rzeczywistego przekazania ich podatnikowi, - ryzykowny, niezgodny z logiką i zasadami racjonalnego zachowania był także wskazany przez stronę sposób przewożenia gotówki (i to w tak znacznej ilości) przez granicę (z zeznań wynika, że działo się to przez dwa miesiące), bez wykorzystania instytucji bankowych zarówno w [...], jak i w Polsce, – zarówno podatnik, jak i świadek w racjonalny sposób nie wyjaśnili przyczyn i powodów, dla których dokonali transakcji w sposób gotówkowy między sobą, zarówno przy otrzymaniu pożyczki, jak i jej zwrocie (fakt nieotwarcia przez stronę rachunku w banku w [...] nie jest przekonujący, bowiem strona dysponowała rachunkami bankowymi w Polsce), narażając się wielokrotnie na niebezpieczeństwo związane z utratą gotówki podczas jej przewożenia i ewentualnego przechowywania (np. podczas kradzieży, pożaru), - na uwagę zasługuje podnoszona przez świadka okoliczność dotycząca ulokowania przez podatnika tak znacznej gotówki: "na konto raczej ich nie wpłacił, z tego co wiem udawał się do ojca, być może więc do sejfu u ojca", który mieszkał w [...]" - podczas gdy podatnik zeznał, że "ojciec zniknął na ponad 20 lat, nie interesował się mną i nie miałem z nim kontaktu", z kolei pismem z 15.06.2004 r. skierowanym do Sądu Okręgowego w S. wnioskował o przeprowadzenie egzekucji przeciwko dłużnikowi (ojcu), - wobec tak przywołanych okoliczności nie sposób dać wiary, iż strona trzy lata później przekazuje na przechowanie ojcu prawie [...] euro, co w znaczny sposób podważa wiarygodność złożonych przez ww. świadka zeznań. Ponadto organ wskazał też, że z treści art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 05.09.2002 r. ze zm. - w brzmieniu z 2007 i 2008 r.) wynika, że rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwową są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej, przywóz do kraju złota dewizowego lub platyny dewizowej bez względu na ilość, a także krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, jeżeli ich wartość przekracza łącznie równowartość [...] euro. Pomimo istnienia takich obowiązków w zakresie przywozu do kraju wartości dewizowych strona, na uprawdopodobnienie podnoszonych przez siebie okoliczności, nie okazała żadnego dowodu potwierdzającego wwóz do kraju omawianych środków pieniężnych. Organ zauważył, że podatnik znający oraz posługujący się instrumentami bankowymi (zakładał lokaty, zaciągał kredyty, spłacał je) pozbawia się możliwości osiągnięcia dodatkowego przysporzenia finansowego w postaci zysków przy okazji zainwestowania tak dużych kwot, tym bardziej, że wydatków sfinansowanych z pożyczek dokonywał dopiero w roku następnym. Ponadto organ podkreślił, że podatnik po raz pierwszy powołał się na wskazane pożyczki dopiero po wydaniu pierwotnej decyzji organu odwoławczego w dniu 08.02.2016 r. (uchylonej przez WSA w Szczecinie), zaś w toku postępowania kontrolnego przed organem I instancji (wszczętego 07.06.2013 r., czyli w ciągu 3 lat prowadzenia postępowania) w wyjaśnieniach lub zeznaniach - na okoliczność ewentualnie otrzymanych pożyczek konsekwentnie twierdził, że nie pamięta lub że wszystkie dokumenty zostały złożone w dniu 13.06.2013 r. Z kolei 08.03.2019 r. (po prawie 6 latach od wszczęcia postępowania) podatnik złożył szczegółowe zeznania dotyczące otrzymanych pożyczek wraz - co trzeba podkreślić - z dokumentami. Końcowo organ zauważył, że do dnia wydania niniejszej decyzji podatnik - mimo zobowiązania się - nie przedłożył kwitu potwierdzającego zwrot przedmiotowych pożyczek. Na podstawie takich ustaleń organ odwoławczy nie dał wiary okolicznościom wskazywanym przez podatnika i nie uznał powoływanych przez niego pożyczek jako źródeł finansowania wydatków w latach 2007-2008. 21. Po stronie wydatków organ uwzględnił fakt, że podatnik w 2007 r. wpłacił na rzecz organu podatkowego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za miesiące wrzesień-listopad w łącznej wysokości [...] zł, wynikający ze złożonego [...], kwotę [...]zł stanowiącą należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r., kwotę [...]zł pozostającą do zapłaty na podstawie złożonego przez stronę zeznania [...] za 2006 r. 22. Ponadto podatnik 27.03.2007 r. zawarł w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] ze wskazanym deweloperem umowę wybudowania budynku i ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego w S.. Podatnik zobowiązał się zapłacić za ww. lokal cenę w wysokości [...] zł w pięciu ratach, tj. pierwsza z nich w kwocie [...]zł płatna do 27.04.2007 r., z kolei cztery kolejne po [...] zł płatne odpowiednio do 15.07.2007 r., 15.09.2007 r., 15.11.2007 r. i 15.01.2008 r. Koszty związane z zawarciem umowy w wysokości [...] zł poniósł podatnik w dniu 27.03.2007 r. W 2007 r. podatnik otrzymał w banku kredyt w wysokości [...] CHF i tym samym uruchomiono cztery jego transze, przeznaczone na zakup ww. lokalu mieszkalnego: jedna w kwocie [...]zł oraz trzy w wysokości po [...] zł. Kwoty te zostały ujęte po stronie przychodów jako otrzymany kredyt i po stronie wydatków, stanowiąc zapłatę wynikającą z ww. aktu notarialnego. Strona poniosła również wydatek w wysokości [...] zł stanowiący prowizję od kredytu oraz spłaciła w okresie od 15.06.2007 r. do 14.12.2007 r. ww. kredyt hipoteczny w kwocie łącznej [...] zł. 22. Podobnie jak za lata poprzednie, organ odwoławczy odstąpił od ustalenia podatnikowi kosztów utrzymania w 2007 r., bowiem według jego zeznań, również w tym roku był na utrzymaniu babci. 23. Ponadto ustalono, że podatnik 25.04.2007 r. nabył samochód [...] za kwotę [...]euro, co stanowi [...] zł oraz poniósł wydatek w wysokości [...] zł za wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu. Nadto, podatnik założył w 2007 r. sześć lokat w bankowych (pięć w złotych polskich i jedną w USD), które zostały ujęte po stronie wydatków. W tym samym roku zostały one zlikwidowane przez stronę więc konsekwentnie wraz z odsetkami wykazano je po stronie przychodów. 24. Przychody i wydatki podatnika w 2007 r. z uwzględnieniem oszczędności z lat 2004-2006 organ przedstawił w tabeli nr [...] decyzji. Z zestawienia wynika, że stan oszczędności zgromadzonych przez podatnika na koniec 2007 r. (z uwzględnieniem okresu 2004-2006) wyniósł [...] zł. Wartość ta została ustalona przez organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej. 25. Stan majątkowy podatnika na dzień 01.01.2008 r. przedstawia się następująco: 1) środki finansowe w wysokości [...] zł, w tym: a) na rachunkach bankowych łącznie [...] zł, b) w gotówce - [...] zł (kwota [...] zł pomniejszona o kwotę z rachunków bankowych, tj. [...] zł), 2) udział do [...] części samochodu osobowego [...], o wartości [...] zł. Organ II instancji analizując badany rok 2008 wskazał, iż w tym roku podatnik posiadał 10 rachunków bankowych. Na ich podstawie ustalono przychody i wydatki strony w 2008 r. (tabela nr [...]) z tym, że nie wzięto pod uwagę operacji między rachunkami bankowymi strony oraz wypłat zatytułowanych "zwrot kaucji", które były zwracane do nadawcy. Podatnik dokonywał również szeregu operacji w formie gotówkowej (część faktur opłaconych była gotówką, strona dokonywała wpłat i wypłat z rachunków bankowych), których rozliczenie przedstawiono w tabeli nr [...]. 26. Podatnik w 2008 r. nadal otrzymywał wynagrodzenie od pracodawcy, a jego wysokość netto ustalono na podstawie przelewów pracodawcy na rachunek bankowy strony. W 2008 r. na ten rachunek wpłynęło należne wynagrodzenie za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r., a także przychody otrzymane z tytułu delegacji, które pracodawca wypłacał w trakcie badanego roku. W 2008 r. podatnik otrzymał też transzę w wysokości [...] zł ubiegłorocznego kredytu przeznaczoną na zapłatę za ww. lokal mieszkalny. Nadal też spłacał ten kredyt. 27. Z uwagi na kontynuowanie przez podatnika działalności gospodarczej w 2008 r. po stronie przychodów zostały ujęte otrzymane od kontrahentów środki finansowe pochodzące ze sprzedaży towarów i usług. Za przychód z działalności gospodarczej "uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont" (art. 14 u.p.d.o.f.), jednakże w sprawie dot. nieujawnionych źródeł przychodów znaczenie ma fizyczne posiadanie środków finansowych przez stronę w danym roku, którymi może dysponować. Zatem po stronie przychodów ujęto tylko takie należności, które faktycznie podatnik otrzymał (dotyczące zarówno roku 2008, jak i 2007). Ustalono je na podstawie operacji bankowych zarejestrowanych na posiadanych przez stronę rachunkach. Z kolei na podstawie dokumentów źródłowych (faktur) ustalono, że podatnik wystawił tylko jedną fakturę sprzedaży (z 03.11.2008 r.), w której określono formę płatności gotówką (tabela nr [...]). Koszty, które poniósł podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały też ustalone na podstawie przelewów dokonanych z rachunku bankowego strony na rzecz kontrahentów, pracowników oraz otrzymanych faktur, które opłacono gotówką. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie różnicy między przychodami wykazanymi przez stronę w zeznaniu [...] za 2008 r. a przychodami otrzymanymi na rachunek bankowy, organ odwoławczy wyjaśnił, że przychody z działalności gospodarczej to takie, których de facto podatnik mógł w danym roku nie otrzymać, a musi je wykazać w zeznaniu podatkowym. Z kolei na potrzeby niniejszego postępowania istotne są przychody, które strona faktycznie otrzymała i którymi mogła w badanym roku dysponować (stosownie do art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f.). Zatem kwoty nieotrzymane nie mogą pokrywać poniesionych wydatków. Oznacza to, że przychody wykazane przez podatnika w zeznaniu [...] z działalności gospodarczej nie będące przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych, nie są tożsame z tymi, którymi mógł pokrywać wydatki roku badanego. W odniesieniu do twierdzeń podatnika, że różnica mogła wynikać z tego, że regulowano płatności w formie gotówkowej (podatnik wskazał jednego takiego kontrahenta) organ stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego ustalono, iż w 2008 r. 28 faktur było przez podatnika opłaconych w formie gotówkowej, a wśród nich faktur są tylko dwie wystawione przez firmę wskazaną przez podatnika, które jednak zostały ujęte przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z analizy rachunku bankowego wynika, że 22.10.2008 r. podatnik przekazał na rachunek [...] II w S. kwotę [...]zł i 07.11.2008 r. kwotę [...]zł, które to wydatki zostały uwzględnione w tabeli nr [...]. Zatem między podatnikiem a ww. firmą dochodziło do przekazywania środków finansowych w formie bezgotówkowej, jednak z materiału dowodowego nie wynika jakoby strona wystawiła jakąkolwiek fakturę sprzedaży na rzecz tej firmy i otrzymała z tego tytułu przychód. 28. Po stronie przychodów zostały ujęte także kwoty pochodzące z wpłat dokonanych przez babcię podatnika na jego rachunki bankowe, stanowiące - według oświadczeń obu stron - pożyczki: - 03.01.2008 r. kwota [...]zł - 11.03.2008 r. kwota [...]zł. Ponadto, po stronie przychodów ujęto odsetki od zgromadzonych na rachunkach bankowych podatnika środków finansowych, a po stronie wydatków prowizje i opłaty związane z prowadzonymi rachunkami oraz podatek od ww. odsetek. Koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego przyjęto w wysokości stanowiącej rzeczywiste wydatki poczynione przez stronę w formie płatności kartą, m.in. za zakupy w sklepach spożywczych, odzieżowych, a których wysokość znacznie przewyższa średnie koszty utrzymania określone szacunkowo wg danych statystycznych. Po stronie wydatków w tabeli nr [...] ujęto również przelewy dokonane przez stronę na rzecz urzędu skarbowego oraz ZUS. Po stronie przychodów ujęto też otrzymany 30.04.2008 r. kredyt w wysokości [...] zł, a spłaty rat od maja 2008 r. po stronie wydatków. Ponadto ustalono, że w 2008 r. podatnik założył 4 lokaty bankowe (tabeli nr [...]) ujęto je odpowiednio po stronie wydatków i przychodów: 1) 24.09.2008 r. na kwotę [...]zł, którą "zerwał" w dniu 13.10.2008 r. w wysokości [...] zł, 2) 05.12.2008 r. na kwotę [...]zł, którą "zerwał" 08.12.2008 r. w wysokości [...] zł, 3) 05.12.2008 r. na kwotę [...]zł, którą "zerwał" 05.01.2009 r., 4) 30.12.2008 r. na kwotę [...]zł, którą "zerwał" 30.01.2009 r. Źródłem pokrycia wydatków w 2008 r. mogły być tylko dwie pierwsze z nich, które zostały ujęte po stronie przychodów. Pozostałe zlikwidowano w 2009 r., nie mogły więc stanowić źródła finansowania wydatków poczynionych przez stronę w 2008 r. 29. W wyniku analizy operacji na rachunkach bankowych organ odwoławczy nie stwierdził aby podatnik dokonywał wydatków, które nie znalazły pokrycia w przychodach pochodzących ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych. Natomiast analiza posiadanej przez podatnika gotówki (tabela nr [...]) wykazała, że podatnik otrzymał od babci kolejne pożyczki w gotówce, tj. w okresie od 06.02.2008 r. do 10.06.2008 r. w łącznej kwocie [...]zł, które zostały uwzględnione jako źródło finansowania wydatków w badanym roku. Organ odwoławczy uwzględnił również kwotę w wysokości [...] zł, jako oszczędności z okresu 2004-2007 w gotówce. Przy czym działając na korzyść strony organ przyjął, że podatnik płacił gotówką tylko za wydatki wykazane w tabeli nr [...]. 30. Na podstawie ww. analizy organ odwoławczy ustalił, że podatnik poniósł w 2008 r. wydatki przewyższające posiadane na określony dzień środki pieniężne w gotówce w łącznej kwocie [...]zł pochodzącej z nieujawnionych i nieopodatkowanych źródeł, w tym: 1) 24.09.2008 r. kwotę [...]zł, 2) 27.10.2008 r. kwotę [...]zł, 3) 05.12.2008 r. kwotę [...]zł. W ww. tabeli po stronie przychodów oprócz wypłat z rachunków bankowych (które zmieniając formę zwiększały gotówkę pozostającą w dyspozycji podatnika) zostały również uwzględnione przychody w wysokości: 1) [...] zł ze sprzedaży samochodu marki [...] [...], 2) [...] zł ze sprzedaży samochodu osobowego [...] [...], 3) [...] zł tytułem zapłaty za wystawioną przez podatnika fakturę VAT nr [...] z 03.11.2008 r. Z kolei po stronie wydatków zostały ujęte wpłaty własne na rachunki bankowe strony (które zmieniając formę zmniejszały stan gotówki podatnika) oraz płatności za faktury, które regulowane były gotówką (28 faktur). Ponadto uwzględniono także wydatki podatnika związane z: 1) kosztami notarialnymi podpisanej 25.04.2008 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, 2) zakupem samochodu marki Hummer, 3) wydatkiem na podstawie wystawionego przez [...] rachunku z 03.06.2008 r. ([...] Euro, co wg średniego kursu NBP stanowi kwotę [...]zł), 4) zakupem samochodu marki VW Passat za cenę [...] Euro (równowartość [...] zł), 5) zakupem lokalu usługowo-apartamentowego za kwotę [...]zł, 6) zakupem niezabudowanej działki za łączną cenę [...] zł, 7) zakupem samochodu [...] [...] euro, co stanowi [...] zł) – organ wskazał że podatnik poniósł ten wydatek w całości, 8) zapłaconą akcyzą w kwocie [...]zł z tytułu nabycia samochodu i opłatą skarbową [...] zł, 9) podpisaniem aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] [...] z 13.11.2008 r. (podatnik objął 50 udziałów po [...] zł każdy i pokrył je gotówką). 31. Organ odwoławczy ustalił zatem następująco stan majątkowy podatnika na dzień 31.12.2008 r.: 1) środki finansowe w wysokości [...] zł, w tym: a) na rachunkach bankowych łącznie [...] zł, b) lokaty w łącznej kwocie [...]zł, c) w gotówce - [...] zł, 2) nieruchomości: - lokal mieszkalny nabyty za [...] zł, - lokal usługowo-apartamentowy zakupiony za [...] zł, - działka niezabudowana nabyta za [...] zł, 3) samochody: - [...] [...] 32. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik w 2008 r. poniósł wydatki w kwocie [...]zł, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2008 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 33. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik – reprezentowany przez radcę prawnego – zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 20 ust. 1b, art. 25d oraz art. 25e u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 150 i art. 212 O.p., poprzez uznanie że decyzja organu I instancji z dnia 22.12.2014 r. została doręczona i weszła do obrotu prawnego, 3) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niedopuszczalne przerzucenie konsekwencji zagubienia na terenie urzędu kontroli skarbowej dostarczonych do kancelarii urzędu dokumentów, w sytuacji gdy zgodnie z zasadą prawdy materialnej prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie pełnego stanu faktycznego należy do organu podatkowego, z kolei podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego stanu - co zostało wskazane w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 16.03.2016 r. sygn. akt I SA/Sz [...] i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.08.2018 r. sygn. akt II FSK [...]; w szczególności dotyczy to ustaleń za 2007 r. w sytuacji, gdy organ z powodów wskazanych w ww. orzeczeniach nie dysponował dokumentami dotyczącymi prowadzonej działalności za ten rok, 4) art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowe ustalenia dotyczące 2007 r., tj. - określając koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, na podstawie informacji zawartych w składanych deklaracjach [...] za III i IV kwartał 2007 r., bez przeprowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za ten rok oraz opierając się na założeniu, że wykazane w deklaracjach "nabycie" zostało zapłacone, - ustalając dochód strony za 2007 r., w sytuacji gdy podlegał on opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez przeprowadzenia postępowania w tym zakresie i bez wydania decyzji określającej zobowiązanie za 2007 r., 5) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p., poprzez dokonanie ustaleń na podstawie materiału dowodowego, który nie został dopuszczony i uznany za dowód w sprawie, a dotyczący prowadzonej działalności w 2007 r. oraz postępowania znak [...] [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które zostało zakończone uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania. Materiały zostały wprawdzie zebrane w sprawie, jednakże nie zostały formalnie uznane za dowód w toczącym się postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, 6) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia zeznań skarżącego oraz świadków: J. [...] i D. [...], a także przedłożonych dowodów, w tym umów pożyczek zawartych z [...] [...]. Podnosząc takie zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 34. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów, z wyłączeniem zarzutu nr [...], tj. naruszenia art. 20 ust. 1b, art. 25d oraz art. 25e u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z ustaleniami organu odwoławczego w zakresie wysokości dochodu uzyskanego z prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej, w oparciu o informacje wynikające ze złożonych deklaracji [...] za III i IV kwartał 2007 r. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy bez przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz nie badając dokumentów księgowych za 2007 r. "hipotetycznie przyjął, że całe wykazane w deklaracjach kwartalnych VAT 7 "nabycie" zostało zapłacone (stanowiło wydatek w ujęciu kasowym i w tym zakresie nie wystąpiły żadne przesunięcia lub odstępstwa (np. kompensaty). Nie posiadając dostępu do takich informacji za 2007 r., ustalona przez organ kwota wydatków pozostaje "kwotą teoretyczną". Skarżący wskazał, że organ I instancji był w posiadaniu dokumentów dotyczących 2007 r. dostarczonych przez podatnika w dniu 14.06.2013 r., jednak zostały one zagubione na terenie organu. W odniesieniu do środków finansowych przekazanych Skarżącemu przez matkę (organ ustalił w kwocie [...]USD, a podatnik wskazał [...] USD), Skarżący podniósł, że ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie są błędne, gdyż nie wziął on pod uwagę, że matka podatnika nie kupowała waluty po kursie NBP, ale dokonywała wymiany złotówek na dolary amerykańskie u swojego ojca - kapitana na statkach obcych bander, który w tej walucie otrzymywał wynagrodzenie i sam zaproponował bardzo korzystną wymianę mając świadomość, że środki te przeznaczone będą na budowanie kapitału wnuka. Zdaniem Skarżącego niezasadnie też organ odwoławczy zakwestionował jego przychód w wysokości [...] euro pochodzący z udzielonych mu w 2007 r. pożyczek. Skarżący szczegółowo odniósł się do ustaleń organu w tym zakresie, nie zgadzając się z argumentacją organu i przytaczając swoje stanowisko wskazujące na prawdziwość przedmiotowych umów pożyczek, formy ich sporządzenia i udziału osób trzecich przy ich podpisywaniu, kwestii zabezpieczenia pożyczek, faktycznego posiadania tych środków, sposobu przewożenia gotówki i okresu powoływania się na otrzymane pożyczki. 35. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: 36. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył stan prawny dotyczący ustalania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z wyjaśnieniem dokonywanych w tym zakresie zmian ustawowych. Prawidłowo więc organ wyjaśnił, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), na podstawie którego organ I instancji 16 grudnia 2014 r. wydał decyzję, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt P [...] (opublikowanym 06.08.2014 r.) został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając jego niekonstytucyjność, Trybunał podkreślił, że "odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. akt SK [...] oraz z wyroku w niniejszej sprawie." W uzasadnieniu wyroku, w oparciu o regulacje art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Trybunał stwierdził m.in., że w postępowaniach z nieujawnionych źródeł przychodów należy wyprowadzić zasadę, że obowiązek wskazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia zobowiązania w tym podatku powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez jego współpracy, może okazać się niemożliwe. Dopuszczalne jest więc przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, skoro jednak ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Realizując wskazania Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca w dniu 16 stycznia 2015 r. uchwalił ustawę z o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. Zmieniono nią m.in. przepis art. 20 ust. 1 i uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono Rozdział 5a zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustalono też zakres stosowania przepisów znowelizowanych, stwierdzając, że: "Do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". W odniesieniu do kwestii terminu przedawnienia prawa do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, dotyczącego przychodów roku 2008, zasadnie organ przyjął, że termin ten nie upłynął, gdyż decyzja organu I instancji została doręczona 17 grudnia 2014 r. (tj. przed upływem z kolei utraty mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. - na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. SK [...] (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) umocowanemu pełnomocnikowi Skarżącego. Wprawdzie Skarżący podważa takie stwierdzenie dotyczące doręczenia decyzji organu I instancji, jednak organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił okoliczności tego doręczenia i prawidłowo uznał, że pełnomocnik, któremu doręczono decyzje w tym czasie posiadał umocowanie do działania w imieniu Strony. Podobną ocenę wyraził WSA w Szczecinie w ww. wyroku z 20 lipca 2016 r., I SA/Sz [...]. Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję opierał się na przepisach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów zmienionych z dniem 1 stycznia 2016 r. Ponadto uwzględnił przepis art. 3 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, stanowiący, że: "czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy" - zatem także czynności i ustaleń dokonanych w przeprowadzonym, z uwzględnieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., postępowania w I, jak i II instancji. 37. Wskazać więc należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b tej ustawy "uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych". Z kolei art. 25b ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) stanowi, że: "Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.". Zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f.: "Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.". Prawidłowo też organ wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie przyjęto zasadę, że w postępowaniach podatkowych prowadzonych w przedmiotowym zakresie według stanu prawnego obowiązującego do 2006 r., wymagane było rozliczenie wszystkich skumulowanych dochodów i wydatków w całym roku podatkowym także wtedy, gdy wydatek ten został skompensowany dochodem osiągniętym po poniesieniu wydatku bez analizowania chronologii zdarzeń mających miejsce między poniesieniem wydatku, a uzyskaniem zasobów mogących posłużyć jego sfinansowaniu. Jednak znowelizowana od 1 stycznia 2007 r. regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zmieniła tę zasadę, zobowiązując organy podatkowe do chronologicznego dokonywania ustaleń przychodów i wydatków w badanym roku. Tę zasadę potwierdzono w ustawie zmieniającej - obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. Zarówno bowiem w art. 25b ust. 3, jak i ust. 4, definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane ustawodawca wskazał wprost, że muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków - począwszy od 2007 r. – uwzględniać należy chronologię zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zobowiązania podatkowego polega więc na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane albo nie podlegały opodatkowaniu - co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Tak ustalone wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d u.p.d.o.f.), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W myśl art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., "w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku". Z kolei zgodnie z art. 25g ust. 3 tej ustawy: "Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.". Prawidłowo też organ stwierdził, że do organu podatkowego należy ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która powinna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przy czym z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalonego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wskazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wskazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przez podatnika bądź przynajmniej uprawdopodobnienie, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f.: "W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.". 38. Sąd stwierdził, że przytoczone powyżej zasady ustalania przychodów podlegających opodatkowaniu omawianym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przez organ odwoławczy przestrzegane. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 20 ust. 1b, art. 25d oraz art. 25e (ustalający 75% stawkę podatku) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten nie został też szerzej rozwinięty w uzasadnieniu skargi. 39. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., poprzez "niedopuszczalne przerzucenie konsekwencji zagubienia na terenie urzędu kontroli skarbowej dostarczonych do kancelarii urzędu dokumentów", bowiem "podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego stanu" – co zostało wskazane w wyrokach WSA w Szczecinie z 16.03.2016 r. sygn. akt I SA/Sz [...] i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 02.08.2018 r. sygn. akt II FSK [...], należy zatem przytoczyć – wiążące organ podatkowy i Sąd rozpoznający obecnie sprawę oceny prawne wskazania zawarte w wyrokach WSA i NSA odnoszących się do rozpoznawanej sprawy. Uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego z 8 lutego 2016 r. WSA w Szczecinie w wyroku z 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz [...], uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty były zasadne, stwierdził przy tym, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony. Ponadto Sąd stwierdził, że "kluczowe znaczenie dla ustaleń faktycznych co do faktycznych wydatków w stosunku do wartości zgromadzonego mienia w celu ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008, ma ustalenie, jakie dokumenty zostały przez Skarżącego dostarczone do organu kontroli w dniu 14.06.2013 r.". Organ powinien był więc "w pierwszej kolejności bezspornie wyjaśnić, czy Skarżący, tak jak twierdzi, mógł dostarczyć kompletną dokumentację, czy też dokumenty dostarczone przez Skarżącego, to dokumenty, których wykaz sporządzono w dniu 19.06.2013 r.". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organ odwoławczy do wyjaśnienia spornej kwestii co do prawidłowości przyjęcia dokumentacji od kontrolowanego w kontekście obowiązujących w organie kontroli skarbowej przepisów. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 02.08.2018 r. sygn. akt II FSK [...] oddalając skargę kasacyjną organu odwoławczego stwierdził, że "skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Szczecinie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu". Ponadto NSA uznał, że "kluczowe znaczenie ma ustalenie, jakie dokumenty zostały przez skarżącego dostarczone do organu kontroli w dniu 14 czerwca 2013 r. Brak tych ustaleń będzie prowadzić do wniosku, że akta administracyjne są niepełne, a organ ograniczył swoje ustalenia tylko na podstawie posiadanych dokumentów, bez próby wyjaśnienia tej spornej kwestii co do legalności tego działania", ponadto "nie można w sposób pewny przyjąć, iż pozostałej dokumentacji nie było w momencie ich składania i odpowiedzialność za ten brak obciąża organ w ten sposób, iż kontrolując prawidłowość obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie może braku istotnych dokumentów wywodzić z tego, że ich nie przedłożono". Ponadto, NSA stwierdził, że "błędnie jedynie WSA w Szczecinie uzależnił wynik sprawy od przepisów aktu prawnego regulującego przyjmowanie dokumentów od kontrolowanych i tego, czy urzędnicy działali zgodnie z jego postanowieniami. Taka zgodność nie ma znaczenia dla kontroli określenia wysokości zobowiązania podatkowego. (...) Nie ma to jednak żadnego wpływu na prawidłowość zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż nadal niezupełnym jest materiał dowodowy pozwalający na postawienie tezy, że podatnik w dniu 14 czerwca 2013 r. złożył dokumentację według spisu z 19 czerwca 2013 r.". Uznać należy, że organ odwoławczy w ponownym rozpoznaniu sprawy wykonał wskazania sądów obu instancji i nie naruszył oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA. 40. W ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzono bowiem wnikliwe postępowanie wyjaśniające mające ustalić jakie dokumenty złożył w kancelarii urzędu kontroli skarbowej w dniu 14 czerwca 2013 r. Dokonane czynności procesowe nie doprowadziły jednak do jednoznacznego wyjaśnienia tych spornych okoliczności i dlatego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił zarzuty przedstawione w tym zakresie w odwołaniu uznając, że nie będzie przerzucał na stronę konsekwencji braku części dokumentów złożonych przez podatnika 14.06.2013 r. Sąd zgodził się jednak ze stwierdzeniem organu, że w przypadku potwierdzenia prawidłowości ustaleń organu kontroli skarbowej, dotyczących wysokości osiągniętych przez podatnika przychodów oraz poniesionych w 2008 r. wydatków na podstawie innych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu (np. od kontrahentów strony, z baz danych), w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym nie mógł działać na korzyść podatnika i wywodzić pozytywnych skutków wyłącznie z powodu niedysponowania dokumentami przedłożonymi przez niego. Mając na względzie dokonane przez organ w taki sposób ustalenia, Sąd nie podzielił więc zarzutu przerzucenia na Skarżącego konsekwencji zagubienia na terenie urzędu kontroli skarbowej dostarczonych do kancelarii tego urzędu dokumentów - w szczególności dotyczy to ustaleń za 2007 r. w sytuacji, gdy organ z ww. powodów nie dysponował dokumentami dotyczącymi prowadzonej przez podatnika działalności za ten rok. Niewątpliwie bowiem organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten oznacza więc, że organ powinien z własnej inicjatywy [...] w aktach dowody konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz analizować te dostarczone przez stronę. Niesporne jest przy tym, że wskazaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego i radiowo-telewizyjnych Skarżący prowadził od 01.09.2007 r., a uzyskane przychody wykazał w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych [...] w wysokości [...] zł. Zasadnie jednak organ zauważył, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, zatem w deklarowanym przez podatnika w [...] przychodzie z działalności gospodarczej zawarte zostały też przychody, które strona faktycznie otrzymała dopiero w 2008 r., a więc jako faktycznie niepozostające do jej dyspozycji w 2007 r., nie mogły stanowić w tym okresie źródła pokrycia wydatków. Wobec tego przychód w kwocie [...]zł został pomniejszony o kwotę [...]zł, bowiem z zapisów na firmowym rachunku bankowym wynika, iż płatność za część faktur wystawionych przez podatnika w 2007 r. przez 5 wskazanych odbiorców (w łącznej ww. kwocie) była dokonana w 2008 r. – czego Skarżący nie kwestionuje. Ponadto, z uwagi na rozliczanie się podatnika w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wysokość kosztów działalności gospodarczej poniesionych przez podatnika w 2007 r. była niemożliwa do ustalenia na podstawie złożonego zeznania. Mając zatem na uwadze złożone przez podatnika deklaracje [...] za III i IV kwartał 2007 r., w których w pozycji "nabycie" wykazał łączną kwotę [...]zł organ odwoławczy, przyjął wysokość kosztów z działalności gospodarczej w wysokości wykazanej w tych deklaracjach, a zatem nie uwzględniał innych kosztów nie wykazywanych w deklaracjach [...], działając na korzyść strony. Kwota ta została dodatkowo pomniejszona o [...] zł, gdyż podatnik dopiero w 2008 r. uregulował część wydatków dotyczących 2007 r. Zatem ustalony przez organ dochód z prowadzonej przez Skarżącego w 2007 r. (przez okres 4 miesięcy) wyniósł [...] zł. Zasadnie organ też zauważył, że w postępowaniu sam podatnik powoływał się na dane wynikające ze złożonych deklaracji [...], twierdząc zarazem w odwołaniu, że "wpłata dokonana w styczniu 2008 r. w kwocie [...]zł tytułem podatku VAT za IV kwartał 2007 r. świadczy o osiągniętym przychodzie w 2007 r. w wysokości ponad [...] zł"), a w piśmie z 23.02.2016 r., iż "dowodem potwierdzającym osiągnięcie w 2007 roku dochodu w wysokości około [...] zł przy osiągniętym przychodzie w wysokości [...] zł - jest wykazana w deklaracji [...] za IV kwartał 2007 roku - kwota wykazanej nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym w wysokości [...] zł", ponadto stwierdził, że "strona wnosi o uzyskanie przez Organ podatkowy z archiwum US - deklaracji [...] za IV kwartał 2007 r. oraz o przeprowadzenie analizy wykazanych w tej deklaracji wartości". Organ dokonywał powyższych ustaleń również w oparciu o materiał dowodowy dotyczący postępowania kontrolnego w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2008 r., który został włączony do akt niniejszego postępowania postanowieniem organu I instancji z 23.10.2014 r., a następnie część tych materiałów włączył też organ II instancji postanowieniem z 14.12.2015 r. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł za 2008 r. mogły korzystać z deklaracji [...] za 2007 r. złożonych przez podatnika, a także z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych wobec podatnika. Ponadto, deklaracje złożone przez podatnika są dowodami w postępowaniu podatkowym i zgodnie z art. 21 § 2 O.p. istnieje domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę do zapłaty. Podobnie jest z materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, prawidłowo pozyskanym przez organy podatkowe, a możliwość taka wynika z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie było przy tym niezbędne dla dokonania takich ustaleń wszczęcie odrębnego postępowania i zakończenie go wydaniem decyzji określającej wysokość dochodu podatnika za 2007 r. Stwierdzić przy tym należy, że nie ma znaczenia w jaki sposób zakończyły się inne postępowania, gdyż katalog dowodów zawarty w art. 181 O.p. znacznie wykracza poza pojęcie dokumentów. Nie ma więc znaczenia, iż postępowanie odwoławcze w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, zakończyło się wydaniem 22 lipca 2019 r. decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zatem nie było rozpatrywane merytorycznie. Jedynie więc na marginesie wypada zauważyć, że podawana przez Skarżącego kwota dochodu z czteromiesięcznej działalności gospodarczej w 2007 r. (przy wynikających z deklaracji ww. kwotach przychodu, wydatków i podatku VAT, tj. [...] zł nie może być uznana nawet za prawdopodobną, mając na uwadze np. zasady doświadczenia życiowego (organ ustalił ten dochód na kwotę [...]zł). 41. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia wysokości środków finansowych przekazanych Skarżącemu przez matkę (organ ustalił w kwocie [...]USD, a podatnik wskazał [...] USD), Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem w całości kwoty wypłacane jego matce z Funduszu Alimentacyjnego od grudnia 1996 r. do kwietnia 2004 r. (łącznie [...] zł), natomiast mając na względzie zeznania podatnika i jego matki o wymienianiu otrzymywanych świadczeń na dolary USA i przekazaniu ich podatnikowi, przekonująco organ przedstawił wyliczenie możliwej do uzyskania kwoty dolarów [...] USD), przy uwzględnieniu średnich kursów dolara amerykańskiego w tym okresie (lata 1996-2004). Działając przy tym na korzyść strony (w 2005 r. kurs dolara był wyższy niż w 2006 r., 2007 r. czy 2008 r.) organ uznał, że podatnik wymienił ww. środki na złote w dacie ich otrzymania, tj. w czerwcu 2005 r. ([...] USD x [...] zł/USD = [...] zł). 42. Odnosząc się do zarzutu dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia zeznań skarżącego oraz świadka J. [...], a także przedłożonych dowodów, w tym umów pożyczek zawartych z [...] [...], wskazać należy, że w tym zakresie, tj. otrzymania w sierpniu 2007 r. w [...] dwóch pożyczek w łącznej kwocie [...]euro od amerykańskiej spółki [...] [...] – przekazanych w gotówce przez ww. świadka – również w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu w tej kwestii. Stanowisko to organ szczegółowo i przekonująco uzasadnił, przedstawiając liczne argumenty (przytoczone powyżej) mające podważyć wiarygodność zeznań podatnika, świadka i przedłożonych dowodów, tj. umów pożyczek i ich tłumaczeń, stwierdzając na tej podstawie, że strona nie wykazała w dostateczny sposób prawdziwości zawartych umów i faktu rzeczywistego posiadania tych środków. Wprawdzie w skardze podważana jest moc tych argumentów i można się zgodzić ze Skarżącym, że każdy z tych argumentów (mając też różną wagę) rozpatrywany w oderwaniu od innych nie wyklucza możliwości faktycznego otrzymania tych pożyczek, to jednak stwierdzić należy, że oceniane łącznie, w istotny sposób potwierdzają one (wzmacniają) zasadność przesądzającego – zdaniem Sądu – argumentu, dotyczącego momentu ujawnienia przez podatnika faktu otrzymania pożyczek. Podatnik bowiem po raz pierwszy powołał się na wskazane pożyczki dopiero po wydaniu pierwotnej decyzji organu odwoławczego w dniu 08.02.2016 r. (uchylonej przez WSA w Szczecinie), natomiast w toku postępowania kontrolnego przed organem I instancji (wszczętego 07.06.2013 r., czyli w ciągu 3 lat prowadzenia postępowania) w wyjaśnieniach lub zeznaniach - na okoliczność ewentualnie otrzymanych pożyczek - konsekwentnie twierdził, że nie pamięta lub że wszystkie dokumenty zostały złożone 14.06.2013 r. Z kolei 08.03.2019 r. (po prawie 6 latach od wszczęcia postępowania) podatnik złożył szczegółowe zeznania dotyczące otrzymanych pożyczek i to wraz z dokumentami. Nie sposób więc racjonalnie uznać, że składając w 2013 r. dokumenty wraz z oświadczeniami o stanie majątkowym podatnik zapomniał następnie w trakcie przesłuchań w listopadzie 2013 r. i lipcu 2014 r. (a także w odwołaniu od decyzji organu I instancji) o ww. pożyczkach i dopiero przypomniał sobie o nich w 2016 r. Zauważyć przy tym należy, że zwrotu tych pożyczek (i to ze wskazaną kwotą odsetek) miał dokonać w 2010 r. (miał też otrzymać na to "kwit"), a więc nie było to zdarzenie bardzo odległe w czasie. Przede wszystkim jednak z uwagi na wielkość pożyczek (równowartość ok. 2 mln złotych), szczególny a więc ryzykowny i "emocjonujący" sposób przewożenia środków ze [...] do Polski (kilkakrotnie przez ok. 2 miesiące) i cel ich otrzymania (na rozpoczęcie działalności gospodarczej – co nastąpiło 01.09.2007 r.), nie można w żaden sposób przyjąć, że Skarżący uprawdopodobnił fakt otrzymania tych pożyczek. Zasadnie więc w takich okolicznościach organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, zeznaniom ww. świadka i przedłożonym w 2019 r. dokumentom i nie uznał powoływanych przez Skarżącego ww. pożyczek jako źródeł finansowania wydatków w latach 2007-2008. 43. Za rzetelnością przeprowadzonego przez organ II instancji postępowania odwoławczego przemawia też fakt, że organ ten dwukrotnie w sposób istotny zmniejszał ustaloną kwotę podatku, ostatecznie z ustalonej przez organ I instancji kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, przyjętej w zaskarżonej decyzji. Ustaleń takich organ dokonał uwzględniając zebrane dowody, w tym dowody przedkładane przez podatnika, a także zeznania członków jego rodziny. Zauważyć przy tym należy, że w przypadku wątpliwości organ rozstrzygał na korzyść podatnika – w tym np. w kwestii pożyczek udzielonych przez babcię podatnika i w kwestii kosztów utrzymania podatnika. Sąd nie stwierdził zatem by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze (lub innych) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 44. W związku z tym, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.