I SA/Sz 836/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania oddala skargę Zaskarżoną decyzją z 24 sierpnia 2010 r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [....] w części dotyczącej przyjęcia kwoty podatku akcyzowego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od [...] do [...] dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 8 listopada 2004 r. i w tym zakresie orzekł w następujący sposób: przyjmując dane wynikające ze zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 8 listopada 2004 r., postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 25 października 2007 r. nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w S z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] , dotyczące: rodzaju towaru, tj. oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od [...] ,do [...] przeznaczonego do celów żeglugi z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, kodu Taric:[...], wartości celnej –[...] zł, kwoty cła –[...] zł, kwoty podatku akcyzowego: [...] zł,określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości [...] zł, przyjmując jako podstawę podatku od towarów i usług (B00) kwotę: [...] zł, stawkę podatku VAT –[...] oraz kwotę podatku[...] ) w wysokości[...] . Jednocześnie, organ odwoławczy poinformował, iż kwota podatku akcyzowego zarejestrowana w rejestrze długu celnego [...] pod pozycją [...] zgodnie z art. 221 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.) w związku z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być zarejestrowana w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że podatnik dokonując w dniu 8 listopada 2004 r. zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru w postaci oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od [...] do [...] przeznaczonego do celów żeglugi z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, obliczył podatek akcyzowy w kwocie –[...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie –[...] zł. W zgłoszeniu tym kwota podatku akcyzowego została obliczona z zastosowaniem stawki podatku w wysokości [...] od ilości [...] litrów w [...] Dalej, organ odwoławczy wskazał, że do importu oleju w ilości [..] kg w próżni - zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 7 listopada 2004 r. załączonym do zgłoszenia celnego z dnia 8 listopada 2004 r. nr [...]- przeznaczonym do celów żeglugi z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, ma zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Kwota podatku od towarów i usług została obliczona z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 22% od podstawy w kwocie –[...] zł, na którą składała się: wartość celna –[...] zł oraz kwota cła [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w S postanowieniem z dnia 25 października 2007 r. nr [...] określił, iż procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD z dnia 8 listopada 2004 r. nr [...] objęty został towar o wartości celnej [...] zł. Następnie decyzją z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości –[...] zł. W dalszej części decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w[...] . z o.o. w zakresie stosowania procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r., ustalono, że Spółka dokonała m.in. sprzedaży oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od [...] do [...] objętego procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 8 listopada 2004 r., nie wypełniając obowiązków określonych przepisami prawa. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w S, po wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] , na mocy decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r. (omyłkowo podano w uzasadnieniu decyzji rok 2019) nr [...] (przyjmując ustalenia dokonane w decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] ) uchylił decyzję ostateczną organu I instancji z dnia 17 kwietnia 2008 r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci oleju napędowego do silników dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 8 listopada 2004r. i określił kwotę podatku od towarów w wysokości [...] zł. Jednocześnie, organ powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł stanowiącej różnicę między kwotą podatku określoną ww. decyzją w wysokości –[...] zł, a kwotą podatku określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 17 kwietnia 2008 r. w wysokości - [...] zł. [...] wniosła do Dyrektora Izby Celnej w S odwołanie, żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie albo uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, albowiem, zdaniem podatnika, sprawa została rozstrzygnięta decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 8 grudnia 2009 r. nr[...] , a wobec tego zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z tego względu zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto, zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 33 ust. 2 - 3, art. 34 ust. 1 i ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że na podatniku ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w związku z wydaniem decyzji w sprawie nr[...], w której została określona kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, z której to kwoty suma [...] zł uznana została za niepodlegającą zwolnieniu. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała także, że w związku ze złożeniem odwołania od decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r.[...] , dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego, zaskarżeniu podlega również decyzja określająca kwotę podatków od towarów i usług. W uzupełnieniu odwołania podatnik, w piśmie z dnia 14 stycznia 2010 r., podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło w dniu 31 grudnia 2009 r., bowiem zgodnie z orzecznictwem NSA upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa, niezależnie od fazy w jakiej znajduje się postępowanie. Zdaniem Spółki, w rozpatrywanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r., a organ I instancji wydał decyzję w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w dniu 8 grudnia 2009 r., od której służył stronie środek zaskarżenia. W związku z powyższym organ odwoławczy nie mógł wypowiadać się w kwestii merytorycznej, względem zasadności zobowiązania, albowiem zobowiązanie to nie istnieje. Dyrektor Izby Celnej w S uzasadniając, wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzję, powołując się na przepis art. 233, art. 127 Ordynacji podatkowej, wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Celnej w S decyzją z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru nie podlegającej zwolnieniu i stwierdził, iż kwota ta wynosi [...] zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i należy stwierdzić jej nieważność i wyjaśnił, że wskazana przez Spółkę decyzja z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] wydana została na podstawie ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celnego w S w decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r. nr[...] . Następnie, organ odwoławczy wyjaśnił, że prawidłowo organ I instancji wskazał w ww. decyzji, że podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży podlega ilość [...]litrów w [...] C podana na 3 kwitach bunkrowych, szczegółowo opisanych w decyzji. Dalej organ II instancji wskazał, że decyzja nr [...] z dnia 8 grudnia 2009 r. wydana została na podstawie ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celnego w S w decyzji nr [...] z tego samego dnia. Dyrektor Izby Celnej w S rozpatrując odwołanie od tej decyzji, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w S uznał, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega ilość [...] litrów w [...] C, wskazana na kwicie bunkrowym [...] z dnia 22 listopada 2004 r. oraz fakturze VAT nr [....] z dnia 27 listopada 2004 r. Jednocześnie, stwierdził, że ilość ta została zaliczona do opodatkowania w obu decyzjach z dnia 8 grudnia 2009 r., tj. nr [...] oraz nr [...] przy czym w decyzji [...] powyższe zostało dokonane w sposób prawidłowy. Natomiast, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S uchylił w części określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru niepodlegającej zwolnieniu i stwierdził, iż kwota ta wynosi [...] zł. W takim stanie rzeczy rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w S wziął pod uwagę treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...]i określił kwotę podatku od towarów i usług na podstawie danych wynikających z tej decyzji. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisów, dotyczących podatku od towarów i usług, wymienionych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że w sprawie dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ I instancji przyjął ustalenia postępowania celnego wynikające z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 25 października 2007 r. nr[...] , dotyczące określenia wartości celnej importowanego towaru w wysokości [...] zł oraz ustaloną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem VAT w wysokości [...] zł. Następnie, organ odwoławczy wyjaśnił, że sposób ustalania podstawy opodatkowania z tytułu dokonania importu towarów został określony w art. 29 ust. 13, ust. 15 oraz ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z elementów, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest podatek akcyzowy. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 8 grudnia 2009 r. nr[...] , w części określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu i stwierdził, że kwota ta wynosi [...] zł. Mając na uwadze przepis art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ II instancji przyjął ustalenia postępowania celnego wynikające z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 25 października 2007 r. nr [...] dotyczące określenia wartości celnej importowanego towaru w wysokości [...] zł oraz ustaloną w decyzji Dyrektora Izby Celnej w S z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i stwierdził, iż prawidłowa podstawa opodatkowania podatkiem VAT wynosi [...] zł. A zatem, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ II instancji wskazał, że należny podatek od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru wynosi [...] zł przy zastosowaniu stawki [...] Organ odwoławczy wskazał następnie, że podniesiony przez skarżącą zarzut przyjęcia niewłaściwej wysokości podatku akcyzowego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług był zasadny, gdyż ustalenia poczynione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S nr [...] z dnia 8 grudnia 2009 r., w zakresie określenia kwoty podatku akcyzowego, były nieprawidłowe. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący omówił instytucję przedawnienia, ze szczególnym uwzględnieniem przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej). W dalszej części swojego uzasadnienia organ wyjaśnił, że w dniu 22 grudnia 2009 r. w wyniku doręczenia[...] . zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zastosowano środek egzekucyjny, który jednak pozostał bez wpływu na bieg terminu przewidzianego na dochodzenie należności, gdyż w dniu 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przedstawił zarzuty [...] , pełniącemu swoją funkcję w okresie od 15 czerwca 2006 r. do 23 sierpnia 2006 r. Tym samym, jak podkreślił organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Organ dodał także, że postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone. Wobec powyższego organ nie zgodził się ze stroną, iż z dniem 31 grudnia 2009 r. nastąpiło przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego. Następnie, po obszernym omówieniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady zupełności postępowania (art. 187 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, organ odwoławczy wskazał, że strona została poinformowana o możliwości przedstawienia dodatkowych dokumentów, a także o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania dołożono wszelkich starań, aby załatwić sprawę rzetelnie, mając na uwadze wszystkie dowody zgromadzone w sprawie oraz ustosunkowując się do całości materiału dowodowego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S skargę, żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w S oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu: 1) art. 139 i art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydane decyzji na niekorzyść Skarżącej oraz z naruszeniem zasady dwuinstancyjności; 2) art. 33 ust. 2 i art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez nieprawidłowe określenie kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru, tj. przyjęcie za podstawę wadliwie określonej kwoty podatku akcyzowego, wynikającej z decyzji nr [...] Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu, strona zaskarżyła orzeczenie w całości, jako podjęte z rażącym naruszeniem prawa, tj. wydane wobec zobowiązania podatkowego wygasłego (nieistniejącego) wskutek upływu terminu przedawnienia. Decyzji strona zarzuciła więc ponadto naruszenie przepisu: 1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowegoprzedawnionego i wygasłego; 2) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 70 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, względnie jego przerwanie. Z ostrożności, w razie nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółka zaskarżyła ww. orzeczenie w całości, jako podjęte z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 2 i art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez nieprawidłowe określenie kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru, tj. przyjęcie za podstawę wadliwie określonej kwoty podatku akcyzowego, wynikającej z treści decyzji [...] W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji, a nadto podniosła zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady nieorzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Z treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] wynikało bowiem, że dla ilości [...] litrów oleju napędowego, dostarczonego na jednostkę [...] kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, podana na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia 22 listopada 2004 r. oraz na fakturze VAT nr [...] z dnia 27 listopada 2004 r., nie podlegała zwolnieniu. Nadto, w ocenie skarżącej, ze względu na uwzględnienie zarzutu strony, iż wartość podatku akcyzowego została określona w podwójnej wysokości, tj. zarówno w decyzji nr [...] jak i nr [...] przy czym prawidłowo ujęta została w pierwszej decyzji, organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji, powinien umorzyć postępowanie w sprawie. Tymczasem, Dyrektor Izby Celnej, przyjmując te same dane, stanowiące podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S, a wynikające ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 8 listopada 2004 r. stwierdził, że dla ilości [...] litrów oleju napędowego kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł nie podlega zwolnieniu od tego podatku. Powyższe ustalenie nastąpiło z naruszeniem zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony i zasady dwuinstancyjności, albowiem zostało podjęte na podstawie materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych, które nie stanowiły przedmiotu postępowania pierwszoinstancyjnego i nie zostały wskazane w treści decyzji nr [...] W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zaskarżona decyzja, narusza art. 33 ust. 2 i art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem określona w nim kwota podatku VAT z tytułu importu towaru jest nieprawidłowa, gdyż przyjmuje za podstawę wadliwie określoną kwotę podatku akcyzowego, wynikającą z treści decyzji [...] Ponadto, w ocenie skarżącej, nie miało miejsca zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia, bowiem nie zostały łącznie spełnione dwie przesłanki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. podatnik został skutecznie powiadomiony dopiero w dniu 4 stycznia 2010 r., a następnie w dniu 10 stycznia 2010 r. Tym samym, zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2010 r., a zatem organ powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w S postępowania karnegoskarbowego, Spółka podniosła, że przedstawienie zarzutów byłemu Prezesowi Zarządu, który obecnie nie pełni funkcji w organie zarządzającym Spółki, nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na brak tożsamości podmiotowej – postępowanie karne skarbowe jest prowadzone przeciwko byłemu Prezesowi Zarządu, a stroną postępowania podatkowego jest Spółka. Dalej, skarżąca podkreśliła, że Spółka nie jest podmiotem zdolnym do ponoszenia odpowiedzialności karnej skarbowej. W dalszej części skargi strona podkreśliła, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. [...] postawiono zarzut popełnienia czynu zabronionego z art. 54 § 2 kks w zb. z art. 6 § 2 kks, tj. nieujawnianie przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji w celu uchylenia się od opodatkowania. Tymczasem, niniejsza sprawa nie dotyczy nieujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, albowiem zarówno przedmiot, jak i podstawa opodatkowania były organowi wydającemu decyzję wymiarową znane w toku całego postępowania. Postępowanie, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Celnego w S wydał decyzje wymiarowe w podatku akcyzowym oraz w podatku VAT, toczy się w związku ze skorzystaniem przez skarżącą z możliwości zwolnienia z podatku akcyzowego dostawy zaimportowanych olejów napędowych sprzedanych z przeznaczeniem na cele żeglugowe. W ocenie strony, organ nie wykazał istnienia związku, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p., pomiędzy określonym zobowiązaniem podatkowym a podejrzeniem popełnienia przestępstwa oraz nie rozstrzygnął, czy w sprawie "niewykonano zobowiązania", jak również czy, a jeżeli tak, to w jakich przypadkach, zastosowanie zwolnienia z akcyzy może zostać uznane za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Spółka podniosła także, iż byłemu Prezesowi Zarządu przedstawiono zarzut popełnienia czynów zabronionych, których dopuścił się w okresie od 15 czerwca 2006 r. do 23 sierpnia 2006 r., a zatem w okresie późniejszym, aniżeli ten, w którym powstało zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem (od 29 sierpnia 2004 r. do 30 września 2004 r.). Zdaniem Spółki, organ nie wykazał również istnienia związku, pomiędzy określonym zobowiązaniem podatkowym a podejrzeniem popełnienia przestępstwa oraz nie rozstrzygnął, czy w ogóle w niniejszej sprawie może być mowa o "niewykonaniu zobowiązania". W jej ocenie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było czynnością wyłącznie "taktyczną", ponieważ postępowanie to miało posłużyć tylko przerwaniu biegu przedawnienia na wypadek, gdyby podatnik dalej powoływał się na przedawnienie w trakcie postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych za 2004 r. Co więcej, w ocenie skarżącej Spółki, biorąc pod uwagę datę skierowania wezwania do stawiennictwa w związku z postępowaniem karnym na nazwisko[...] , ale na adres Spółki (24 stycznia 2010 r.), jest co najmniej uzasadnione przypuszczenie, iż faktyczna data wszczęcia postępowania karnego miała miejsce w reakcji na uzupełnienie odwołania Strony z dnia 14 stycznia 2010 r., a zatem po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z ostrożności, w razie nie uwzględnienia zarzutu o którym mowa powyżej, skarżąca Spółka zaskarżyła ww. orzeczenie w całości jak podjęte z naruszeniem art.33 ust. 2 i art.34 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe określenie kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru, tj. przyjęcie za podstawę wadliwie określonej kwoty podatku akcyzowego wynikającej z treści decyzji [...] Dyrektora Izby Celnej i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 8 grudnia 2009 r. Argumentacja o rzekomym niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności i nieweryfikowaniu przezeń prawdziwości oświadczeń swoich kontrahentów, stanowi w ocenie Spółki daleko idącą nadinterpretację przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skoro zatem podstawa opodatkowania została ustalona z naruszeniem art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, to również zaskarżona decyzja narusza art. 33 ust. 2 i art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem utrzymuje w mocy decyzję nieprawidłowo określającą kwotę podatku VAT z tytułu importu towaru. Dyrektor Izby Celnej w S w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Sąd, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej wydania, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od [...] do [...] dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 8 listopada 2004 r. sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem VAT ww. towaru w zaskarżonej decyzji, prawidłowo przyjął wysokość podatku akcyzowego określoną w decyzji Dyrektora Izby Celnej w S z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr[...] , w której organ ustalił nową kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, co miało wpływ na zmianę podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, że skarga Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr o [...] została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S odrzucona postanowieniem z 19 grudnia 2010 r. – sygn. akt. I SA/Sz 855/10. Następnie, przechodząc do rozważań, na wstępie wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów, zgodnie z art. 19 ust. 7 ww. ustawy, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Na podstawie przepisu art. 29 ust. 13 powołanej ustawy podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, podatek VAT na towar, będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie, wynosi 22%. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 2 pkt 1 stanowi, że oleje ropy naftowej klasyfikowane do kodu CN 2710 są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy i stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 ich import podlega opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do zarzutów w kwestii prawidłowości wyliczenia wysokości podatku VAT, sposobu jego wyliczenia, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja określająca Spółce wysokość podatku od towarów i usług, która została wydana w oparciu o stan faktyczny i prawny przyjęty w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, jest zgodna z przepisami prawa. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. kwota podatku akcyzowego, został pierwotnie ustalony w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 grudnia 2009r. nr [...] która została następnie uchylona decyzją z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr[...] , na mocy której ustalono nową kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu importu towaru, ujętego na zgłoszeniu celnym [...] tj. w wysokości [...] zł. Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie organu, który do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przyjął wysokość podatku akcyzowego, jaki został określony w odrębnym postępowaniu i nie podlegał weryfikacji w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Ponadto, jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, określając nową podstawę podatku VAT, wzięto pod uwagę ustalenia poczynione w decyzji ostatecznej z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr[...] , uwzględniając w ten sposób w części odwołanie strony. Odnośnie kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm.) Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże stosownie do postanowień ust. 6 pkt 1 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, nawet niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydania decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel nie ma podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Natomiast, zawieszenie biegu terminu przedawnienia skutkuje tym, że z mocy ustawy termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, a przez to ulega wydłużeniu. Jedną z przesłanek powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego – Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej kpk, w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej kks). Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ocenie Sądu, uzasadnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w S, że wbrew temu, co twierdzi skarżąca, w dniu 31 grudnia 2009 r. (w którym upływał pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności) nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postanowieniem z dnia 30 grudnia 2009 r. (sygn. akt RKS[...] ) przez Naczelnika Urzędu Celnego w S postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i jasny przedstawił przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak również wskazał źródło, z którego uzyskał dane stanowiące podstawę do wszczęcia postępowania z uwagi na to, iż zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, tj. w oparciu o materiały z kontroli podatkowej (przekazane do Referatu Karnego Skarbowego w grudniu 2009 r.), przeprowadzonej przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w S w zakresie stosowania procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe. Skoro zatem stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczyły uprzednio importowanego paliwa, zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu z przeznaczeniem na cele żeglugi i, na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966), zwolnionego od podatku akcyzowego, wobec tego, prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w S uznał, iż zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegającego na uchylaniu się w okresie od 15 czerwca 2004 r. do 23 sierpnia 2006 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S przedmiotu opodatkowania – oleju żeglugowego w łącznej ilości [...] litrów w temperaturze 15o C, przez co zaniżono podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT, co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz podatku VAT w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania wiąże się z niewykonaniem przez Spółkę obowiązku zgłoszenia do opodatkowania importowanego oleju żeglugowego, co do którego strona w sposób nieuprawniony skorzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego. A zatem – według Sądu - nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, która podniosła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego "było wyłącznie czynnością taktyczną" zmierzającą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w S nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej Spółki, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było skutkiem podniesienia przez stronę w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a faktyczna data wydania postanowienia w sprawie wszczęcia tego postępowania była inna niż 30 grudnia 2009 r. Niezasadna jest także sugestia strony, iż postępowanie to wszczęto dopiero w styczniu 2010 r., o czym ma świadczyć okoliczność, że wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego [...] wydano dopiero w dniu 24 stycznia 2010 r., bowiem jak podał organ pismo z dnia 24 stycznia 2010 r. było wezwaniem do stawiennictwa w Urzędzie Celnym w S celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, zaś czynność procesowa polegająca na wezwaniu do stawiennictwa jest niezależna od czynności wszczęcia postępowania w tej sprawie, a przepisy prawa nie wymagają wezwania podejrzanego na przesłuchanie w dniu wszczęcia postępowania. Organ nie ma również obowiązku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania czy też zawiadomienia o tej czynności. Należy podkreślić, że skoro postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone to nie zaczął biec dalej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na marginesie zauważyć należy, iż uprawnione było również (na podstawie art. 9 § 4 kks) przedstawienie zarzutów[...]\ , pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu w Spółce, gdyż był osobą, która zajmowała się sprawami gospodarczymi (w tym finansowymi) Spółki. Należy także przyznać rację organowi odwoławczemu, który słusznie podniósł, że bez wpływu na bieg terminu przedawnienia pozostaje okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego w wyniku doręczenia w dniu 22 grudnia 2009 r. dłużnikowi zajętej wierzytelności –[...] - zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, z uwagi na zwieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zauważyć wypada, że stosownie do treści art. 313 kpk organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo określił czas popełnienia czynu zabronionego, tj. od 15 czerwca 2004 r. do 23 sierpnia 2006 r. Wskazany przez pełnomocnika Spółki w skardze okres od 15 czerwca 2006 r. do 23 sierpnia 2006 r. jest błędny. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że nie miało miejsca nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania bowiem przedmiot, jak i podstawa opodatkowania, były znane organowi wydającemu decyzje wymiarowe w podatku akcyzowym oraz podatku VAT, słusznie organ zauważył, że ocena zachowania następuje na dzień popełnienia czynu, a nie dzień wydania decyzji wymiarowych. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. Przepis art. 10 ust 2 ww. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego albo objęcia wyrobów akcyzowych zawieszającą procedurą celną w rozumieniu przepisów prawa celnego. Odnosząc się na koniec do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony, stwierdzić należy, że jest on również chybiony, bowiem w zaskarżonej decyzji organ II instancji kwotę należnego podatku określił w wysokości niższej aniżeli uczynił to organ I instancji w decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, której istotą jest ponowne rozpoznanie i orzekanie przez organ odwoławczy w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ II instancji nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu niższej instancji bowiem jest zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Według Sadu, Dyrektor Izby Celnej w S nie naruszył ww. zasady, albowiem dokonał ustaleń faktycznych w sprawie, które były podstawą do wydania rozstrzygnięcia odmiennego od tego, które podjął organ I instancji. Sąd zauważa, że nie jest możliwe ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisu art. 139 O. p., dotyczącego terminów załatwiania spraw, bowiem strona skarżąca nie wskazała, jakiemu terminowi i w jaki sposób organ uchybił oraz jaki to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .