I SA/Sz 84/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 90 ust. 1-10 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], którą określono Spółce z o.o. "G." z siedzibą w [...] (dalej zwanej "Spółką", "Stroną") w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – odpowiednio za: [...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. - [...] zł, [...] r. - [...] zł, [...] r. - [...] zł, [...] r. - [...] zł, [...] r. - [...] zł, [...] r. - [...] zł, [...] r. - [...] zł, [...] r. - [...] zł, [...] r. - [...] zł, [...] r. - [...] zł, [...] r. - [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Spółka od dnia [...] r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych i doradczych oraz że za kolejne miesiące [...] r. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, każdorazowo wykazując kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa, w następstwie której Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec kontrolowanej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r., zakończone wydaniem opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., którą określono Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach niższych aniżeli wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące [...] r. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że w [...] r. Spółka nieprawidłowo pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług pozostających w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych, zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustalono mianowicie, że: 1. W dniu [...] r. Spółka (jako wykonawca) podpisała umowę nr [...] z Ministerstwem [...], której przedmiotem było przygotowanie i przeprowadzenie cyklu szkoleń beneficjentów i potencjalnych beneficjentów [...], według podziału terytorialnego, liczbowego i grup docelowych. Łączna wartość przedmiotu zamówienia wyniosła [...] zł brutto (w tym kwota podatku VAT 0 zł). Realizując umowę, Spółka z tytułu przeprowadzonych szkoleń wystawiła na rzecz Ministerstwa [...] faktury VAT: nr [...] z dnia [...] r. w kwocie netto [...] zł (sprzedaż zwolniona z podatku VAT) i nr [...] z dnia [...] r. w kwocie netto [...] zł (sprzedaż zwolniona z podatku VAT). Natomiast wartość zakupów związanych realizacją ww. szkoleń, a więc wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, wyniosła łącznie: – w [...] r. wartość netto [...] zł oraz podatek VAT - [...] zł, – w [...] r. wartość netto [...] zł oraz podatek VAT - [...] zł, – w [...] r. wartość netto [...] zł oraz podatek VAT - [...] zł. 2. W dniu [...] r. pomiędzy [...] Agencją [...] z siedzibą w [...] (występującą jako instytucja wdrażająca) a Spółką (występującą jako beneficjent) została zawarta umowa nr [...] o dofinansowanie - w ramach [...], obejmującego realizację [...] rodzajów kursów modułowych (tj.: kurs [...], kurs [...]). Budżet tego projektu został określony w kwocie ogółem [...] zł, w tym wnioskowane dofinansowanie [...] zł, przy czym wnioskodawca oświadczył, że ww. kwoty są kwotami niezawierającymi podatku VAT oraz że podatek ten jest niekwalifikowalny. W [...] r., tytułem wskazanej umowy, beneficjent otrzymał zaliczkę w kwocie [...] zł. Natomiast wartość nabytych towarów i usług związanych z przedmiotowym projektem dofinansowanych zgodnie z ww. umową, wykazanych przez Spółkę w rejestrach zakupu VAT za [...] r. wyniosła za: – [...] r. [...] zł netto oraz podatek VAT - [...] zł (w powyższej kwocie nabyć nie uwzględniono zakupu środka trwałego, który według wyjaśnień prezesa zarządu R. S. był wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT); – [...] r. [...] zł netto oraz podatek VAT - [...] zł; – [...] r. [...] zł netto oraz podatek VAT - [...] zł. 3. W dniu [...]r. Spółka podpisała umowę nr [...] z [...] Agencją [...] z siedzibą w [...] (występującą jako instytucja wdrażająca) o dofinansowanie - w ramach [...], w toku realizacji którego miały być podejmowane działania polegające na zarządzaniu projektem oraz realizacji kursów. Budżet projektu został określony w kwocie ogółem [...] zł, w tym wnioskowane dofinansowanie [...] zł, zaś wnioskodawca oświadczył, że ww. kwoty są kwotami niezawierającymi podatku VAT oraz że podatek ten jest niekwalifikowalny. W [...] r. beneficjent otrzymał zaliczkę, według ww. umowy, w kwocie [...] zł. Z kolei wartość nabytych towarów i usług związanych z projektem a dofinansowanych zgodnie z umową, wykazanych przez Spółkę w rejestrach zakupu VAT za [...] r. wyniosła odpowiednio za: – [...] r. [...] zł netto oraz podatek VAT - [...] zł, (w powyższej kwocie nabyć nie uwzględniono zakupu środka trwałego, który według wyjaśnień prezesa zarządu R. S. był wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT); – [...] r. [...] zł netto oraz podatek VAT - [...] zł; – [...] r. [...] zł netto oraz podatek VAT - [...] zł. Organ I instancji ustalił również, że w [...] r. spółka wystawiła na rzecz firm biorących udział w szkoleniach [...] oraz [...], faktury VAT z tytułu wniesienia wkładów własnych do ww. projektów. Zgodnie z treścią ww. faktur VAT, usługi wykonane w ramach powyższych projektów zostały przez Spółkę zakwalifikowane do PKWiU 80 jako usługi w zakresie edukacji. Spółka uznała zatem, że świadczenie tychże usług korzysta ze zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z tym, ze zostały wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym w [...] r.). Wartość sprzedaży wynikająca z przedmiotowych faktur VAT (w łącznej kwocie [...] zł) została wykazana przez Spółkę jako sprzedaż zwolniona w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za [...] r. Mając na uwadze wyjaśnienia Spółki z dnia [...] r., odnośnie wystawienia przez Stronę faktur VAT z tytułu wniesienia wkładów własnych do ww. projektów szkoleniowych, oraz treść umów zawartych przez Spółkę z Ministerstwem [...] oraz [...] Agencją [...], kierując się brzmieniem art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – organ I instancji uznał, że otrzymane przez Spółkę dofinansowania na realizację usług szkoleniowych w ramach ww. projektów nie stanowiły obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dofinansowania te były bowiem przeznaczone na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizacji projektów i nie miały wpływu na cenę świadczonych usług szkoleniowych. Zarazem jednak organ uznał, że wkłady własne wnoszone przez uczestników ww. szkoleń (w łącznej wartości [...] zł), stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wobec faktu, że powyższe usługi szkoleniowe (zgodnie z treścią faktur VAT wystawionych na rzecz uczestników tych szkoleń) zostały przez Spółkę zakwalifikowane jako usługi, których świadczenie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, organ I instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług służących do realizacji ww. usług szkoleniowych. Tym samym, zdaniem organu, poprzez odliczenie podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług szkoleniowych na rzecz Ministerstwa [...] oraz usług szkoleniowych w ramach projektów współfinansowanych z funduszy unijnych doszło do zawyżenia zadeklarowanych kwot podatku naliczonego za: [...] r. o łączną kwotę [...] zł, [...] r. o łączną kwotę [...] zł, [...] r. o łączną kwotę [...] zł, [...] r. o łączną kwotę [...] zł, [...] r. o łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł), [...] r. o łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł). Jednocześnie organ I instancji częściowo uwzględnił wniesione przez Spółkę do protokołu kontroli zastrzeżenia, uznając, że Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z nabyć towarów i usług związanych z realizacją projektu [...], finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, [...] (w ramach konkursu [...]), m.in. z uwagi na: – niemożność wydzielenia z realizowanego projektu usług szkoleniowych jako odrębnego świadczenia, ponieważ projekt ten stanowił jednolitą całość; – świadczenie w ramach ww. projektu oprócz usług szkoleniowych (zwolnionych od opodatkowania), również usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, tj.: promocja projektu, usługi doradcze przy wdrażaniu wypracowanych systemów, stworzenie i zarządzanie portalu internetowego na rzecz projektu, stworzenie procedur obsługi klienta, wdrożenie opracowanych rozwiązań, wdrożenie systemu zarządzania jakością według normy ISO [...] itp., – realizowanie projektu w partnerstwie z Uniwersytetem [...] z dofinansowaniem ze środków unijnych w [...] % oraz z udziałem wkładu własnego wnoszonego w postaci wpłat gotówkowych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowiących [...] % całego źródła finansowania; – brzmienie art. 90 ust. 1-4 i 10 ustawy o VAT oraz faktu, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, w Spółce w [...] r. wyniosła [...] %. Organ uwzględnił także prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez firmę "D." w [...] (z dnia [...] r. nr [...] o wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł oraz z dnia [...] r. nr [...] o wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł), dokumentujących zakup długopisów oraz przygotowania do druku, nadruk i transportu tychże długopisów, jako że wydatki te dotyczyły tzw. "prezentów o małej wartości". Ponadto, niezależnie od ustaleń dotyczących zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze świadczeniem przez Spółkę usług szkoleniowych, mając na względzie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, organ I instancji stwierdził, że Spółka za [...] r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "P." w [...] za "pobyt w [...]". W odniesieniu do rozliczenia podatku należnego organ I instancji ustalił zaś, że doszło do zaniżenia podatku należnego za [...] r. o kwotę [...] zł, z jednoczesnym zawyżeniem podatku należnego za [...] r. również o kwotę [...] zł. W rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za [...] r. Spółka ujęła fakturę VAT z dnia [...] r. nr [...] o wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł, wystawioną na rzecz [...] Agencji [...] w [...] z tytułu zaliczki na koszty osobowe zgodnie z umową z dnia [...] r. Tymczasem powyższa zaliczka wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w dniu [...] r., a zatem w tym dniu - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT - powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Z decyzji organu odwoławczego wynika dalej, że nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: – art. 132 ust. 1 lit. i-j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, s. 1 ze zm.) – zwanej dalej "Dyrektywą 112", w związku z art. 2, art. 53 oraz art. 54 Traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską Republiką Estońską Republiką Cypryjską Republiką Łotewską, Republiką Litewską Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE L z 2003 r. nr 236, s. 17), w związku z art. 3 ust. 1, art. 288 i art. 291 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90.864/2) oraz w związku z art. 9, art. 87 i art. 90 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez uznanie, że zwolnienie od podatku VAT określone w przepisie art. 132 ust. 1 lit. i-j Dyrektywy 112 odnosi się do wszystkich usług szkoleniowych określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w [...] r., w tym do będących przedmiotem postępowania; – art. 168 w związku z art. 132 ust. 1 lit. i-j Dyrektywy 112 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z przedmiotowymi usługami szkoleniowymi; – art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy oraz wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze. zm.) do grupowania PKWiU ex 80 należy podkategoria PKWiU 80.42.20-00.00 obejmująca "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia". Na tej podstawie organ uznał, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe - wynikające z realizacji umów z dnia: [...] r. nr [...], [...] r. nr [...] oraz [...] r. nr [...] - korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że Spółka świadczone przez siebie usługi szkoleniowe w ramach realizowania ww. umów również zakwalifikowała do usług zwolnionych od podatkowania. W sporządzonych z tego tytułu fakturach VAT (np. faktury z dnia: [...] r. nr [...], [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...]) wykazano bowiem wartości netto równe wartościom brutto oraz zaznaczono, że dokonana sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku ("stawka VAT- zw."). W tym stanie sprawy, mając na uwadze regulację zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz kierując się zasadą neutralności, o której mowa zarówno w Pierwszej Dyrektywie (67/227/EWG) z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w Dyrektywie 112, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stwierdzenie organu I instancji, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych ze świadczeniem usług szkoleniowych na rzecz Ministerstwa [...] oraz w ramach projektów współfinansowanych ze środków unijnych, Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za: [...] r., o kwoty ustalone przez organ. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że Strona ma rację co do powoływania się na wskazane przez nią przepisy Dyrektywy 112. Organ przywołał treść art. 132 ust. 1 lit. i-j, art. 133 oraz art. 134 Dyrektywy 112 i za bezsprzeczny uznał fakt, że w stanie prawnym obowiązującym w [...] r., w ustawodawstwie polskim świadczenie usług edukacyjnych całkowicie zwolniono od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodził się również ze stanowiskiem Strony, co do celu nowelizacji art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, dokonanej ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, oraz stwierdzeniem Spółki, że nie jest ona ani podmiotem prawa publicznego, ani inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, ani też okoliczność, iż nie uzyskała stosownych akredytacji i nie spełniła warunków, od których uzależniono możliwość stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał dalej na brak możliwości prowadzenia polemiki z tezami zawartymi w powołanych przez Stronę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. o sygn. akt [...] oraz z dnia [...] r. o sygn. akt [...], zaznaczając jednocześnie, że – wbrew stanowisku Spółki – tezy te nie potwierdzają jej prawa do odliczenia spornego podatku naliczonego. W ocenie organu bowiem, Spółka dowodząc swoich racji, pominęła fakt, że stosując zwolnienie od podatku do świadczonych przez siebie usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, mając świadomość istnienia tzw. zasady neutralności podatku od towarów i usług, wywodzącej się z reguł obowiązujących dla podatku od wartości dodanej, określonych m.in. w Preambule Dyrektywy 112, wbrew tejże zasadzie neutralności korzysta z odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał przy tym, że właśnie na taki problem zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. Stwierdził także, że pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu potwierdza prawidłowość działania organu I instancji, który odmówił Spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z nabyć dokonanych w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych z tytułu realizacji umowy zawartej z Ministerstwem [...] oraz projektów [...] oraz [...], które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazał, że takie uznanie spełnia wymogi najważniejszej zasady dotyczącej podatku od wartości dodanej, a więc również podatku od towarów i usług, czyli zasady neutralności. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych przez Stronę art. 9, art. 87 i art. 90 Konstytucji RP. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony, która jako niezrozumiałe oceniła powoływanie się przez organ I instancji na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej od dnia 01.01.2011 r. ustawy o VAT, w sytuacji gdy prowadzone wobec niej postępowanie dotyczyło [...] r. Organ odwoławczy uznał ten zabieg za zasadny i prawidłowy. Uwagi te poczynione bowiem zostały jedynie "na marginesie" i służyły zobrazowaniu kierunku podjętych przez ustawodawcę zmian dotyczących ogólnie pojętych usług edukacyjnych, z uwzględnieniem tych uregulowań, które odnosiły się do nowo wprowadzonych do treści ustawy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70 % ze środków publicznych (a z takimi usługami mamy również do czynienia w niniejszej sprawie) oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanych. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także pozostałe ustalenia dokonane przez organ I instancji, a niezakwestionowane przez Stronę, tj. dotyczące: – odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...], dokumentującej zakup usług noclegowych; – ujęcia w rozliczeniu za [...] r. (zamiast w rozliczeniu za [...] r.) faktury VAT z dnia [...] r. nr [...], wystawionej na rzecz [...] Agencji [...] w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się też wskazanej w odwołaniu niezgodności decyzji organu I instancji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i proceduralnego, w tym z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając - podobnie jak w odwołaniu - naruszenie następujących przepisów prawa: – art. 132 ust. 1 lit. i-j Dyrektywy 112 Rady w związku z art. 2, art. 53 oraz art. 54 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. w związku z art. 3 ust. 1, art. 288 i art. 291 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z art. 9, art. 87 i art. 90 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez uznanie, że zwolnienie od podatku VAT określone w przepisie art. 132 ust. 1 lit. i-j Dyrektywy 112 odnosi się do wszystkich usług szkoleniowych określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w [...] r., w tym do będących przedmiotem postępowania; – art. 168 w związku z art. 132 ust. 1 lit. i-j Dyrektywy 112 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z przedmiotowymi usługami szkoleniowymi; – art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu, opisując historię sporu, stan faktyczny sprawy oraz przytaczając i omawiając poszczególne fragmenty zarówno decyzji organu I, jak i II instancji, Spółka przedstawiła obszerną argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Skarżąca wskazała przy tym, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii merytorycznej, dotyczącej możliwości korzystania przez Spółkę z odliczenia naliczonego podatku VAT w sytuacji, w której przepisy prawa krajowego, tj. ustawy o VAT, obejmują zwolnieniem od opodatkowania tym podatkiem czynności wykonywane przez podatnika, zaś konstrukcja tego zwolnienia - w porównaniu z przepisami prawa wspólnotowego - jest zbyt szeroka i obejmuje czynności temu zwolnieniu niepodlegające. W rezultacie, zdaniem Skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym istnieje problem, czy miała ona prawo: – uznawać wykonane przez siebie w [...] r. usługi szkoleniowe za zwolnione od podatku VAT zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o VAT, – jednocześnie korzystać z odliczenia podatku naliczonego, które to prawo wynika z przepisów prawa unijnego. Skarżąca podniosła, że nie ulega wątpliwości, iż obowiązujące w okresie objętym kontrolą przepisy ustawy o VAT, na mocy których zwolnieniem od podatku objęto wszelkie usługi edukacyjne zaliczane do grupowania 80 PKWiU, nie były zgodne z przepisami Dyrektywy 112. Świadczy o tym fakt, że przepisy te - właśnie ze względu na ich niezgodność z ww. Dyrektywą - zostały od dnia 01.01.2011 r. zmienione. Wobec tego Spółka w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym wykonywała wyłącznie czynności, które - w myśl uregulowań prawa unijnego - nie mogły być objęte zwolnieniem od podatku VAT. Zarazem przysługiwało jej - również na mocy prawa unijnego - odliczenie całości podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług. Spółka wskazała przy tym na wynikające z zasady bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw prawo podatników do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektyw w razie błędnej, nieterminowej lub w ogóle braku implementacji tychże przepisów do krajowego porządku prawnego. Z tego zaś wywiodła, że wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego zwolnienia od podatku VAT, które to zwolnienie jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 112, nie skutkuje pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, prawidłowości zajętego stanowiska potwierdzają wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18.01.2001 r. w sprawie C-150/99 Państwo S. v. S. AB i S. AB v. Państwo S. oraz z dnia 26.06.2003 r. w sprawie C-305/01 F. ([...]) przeciwko M. GmbH, w których orzeczono, że jeżeli przepisy dyrektywy nakładające na podatnika określone obowiązki nie zostały wprowadzone do krajowych regulacji, to organ podatkowy nie może powołać się bezpośrednio na dyrektywę w celu skłonienia podatnika do wykonania takich obowiązków. Równocześnie Spółka wskazała, że powyższy argument został już przez nią przytoczony zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jednakże organy ani I, ani II instancji nie ustosunkowały się do tego argumentu, przez co doszło do naruszenia art. 121 O.p., poprzez pogwałcenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Spółka, tak jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia: [...] r. o sygn. akt [...], [...] r. o sygn. akt [...], [...] r. o sygn. akt [...]. Skarżąca zakwestionowała stwierdzenie organu odwoławczego, co do tego, że treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. sygn. akt [...] wskazywała na to, że Sąd zajął stanowisko zgodne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Sąd uznał bowiem, że w stanie prawnym opisanym w ww. postanowieniu istnieje istotna rozbieżność orzecznicza, ponieważ w dotychczas wydawanych wyrokach sądy orzekały także o uprawnieniu podatnika do korzystania z wadliwej transpozycji przepisów wspólnotowych w zakresie zwolnień i do korzystania z odliczenia podatku naliczonego w zakresie tych czynności, które podlegają zwolnieniu. W końcowej części Spółka wskazała, że zgadza się z organem odwoławczym, iż w przedmiotowej sprawie - w wyniku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług - dochodzi do naruszenia zasady neutralności prawa podatkowego. Jednocześnie jednak stwierdziła, że winny takiej sytuacji jest ustawodawca, który wadliwie transponował do polskiego systemu prawnego postanowienia Dyrektywy 112, a to oznacza, że podatnik nie może odpowiadać za zaniedbania i błędy poczynione przez państwo, które w takim przypadku musi liczyć się z konsekwencjami swoich negatywnych działań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca Spółka usługi szkoleniowe (zgodnie z treścią faktur VAT wystawionych na rzecz uczestników tych szkoleń) zakwalifikowała jako usługi, których świadczenie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, bezsporne jest także i to, że Strona skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług służących do realizacji tych usług szkoleniowych. Tym samym, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy wykonywane przez spółkę usługi szkoleniowe w stanie prawnym obowiązującym w okresie, za który było prowadzone postępowanie podatkowe, czyli w [...] r., korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i czy w związku z ich świadczeniem stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji tychże usług szkoleniowych. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca twierdząc, że przepis prawa krajowego zwalniający usługi w zakresie edukacji (art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT) jest niezgodny z odpowiednim przepisem Dyrektywy 112 (art. 132 ust. 1 lit. i) w związku z art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112 w zakresie w jakim przewiduje zwolnienie dla podmiotów świadczących tego rodzaju usługi komercyjnie. Realizowanie przez dany podmiot działalności w zakresie kształcenia i przekwalifikowania, z racji tego, że taka działalność jest wykonywana komercyjnie, wyklucza możliwość realizowania celów publicznych, a w związku z tym nie zasługuje na zwolnienie z podatku VAT. Podobne stanowisko, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2009 r., o sygn. akt I FSK 1244/08 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej: "CBOA"). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 132 Dyrektywy 112 umiejscowiony jest w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Podkreślił, że podobne brzmienie miał przepis art. 13 ust. 1 lit. i) poprzednio obowiązującej szóstej dyrektywy, zawarty w części A art. 13, podobnie zatytułowanej ("Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym"). Na podstawie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tymże artykule muszą realizować cele publiczne a nie komercyjne. Z dotychczasowych uwag wynika przeto, że rację miała skarżąca podnosząc, że zwolnienie od podatku przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 ustawy o VAT pozostawało w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Jednakże owo zasadne stanowisko Skarżącej, nie przekładało się na ostateczny wniosek skargi odnośnie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy zaznaczyć, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powiązane jest ściśle z wystąpieniem czynności podlegających opodatkowaniu (ogólnie). Według przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego (z określonymi, nie mającymi w sprawie zastosowania, zastrzeżeniami). Także na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE wymaga się przeznaczenia towarów i usług, przy których naliczono podatek podlegający odliczeniu, na cele działalności opodatkowanej podatnika. Jak to bowiem wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty, od kwoty VAT, którą jest obowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Wskazane odliczenie podatku VAT realizuje zasadę neutralności podatku dla podatnika. Możliwość uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu ma uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT, jaki zapłacił (ma zapłacić) w toku swojej działalności. Jednakże przeniesienie ciężaru VAT na kolejny podmiot zachodzi wówczas, gdy działalność podatnika jest opodatkowana. W sytuacji zwolnienia podatkowego (braku opodatkowania) nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Pod tym względem sytuacja przedsiębiorcy korzystającego ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej, jest taka, jak ostatecznego nabywcy towarów bądź usług (konsumenta). Zarówno zasada neutralności podatku VAT jak i powiązana z nią zasada związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z transakcjami opodatkowanymi, stanowią podstawę funkcjonowania wspólnego podatku od wartości dodanej i znalazły wyraz także w krajowych przepisach podatku od towarów i usług, na co powyżej już wskazano. Potwierdzona powyżej niezgodność przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, stawia pytanie o skutki tego stanu dla podatnika, który nabył towary i usługi będące służące czynnościom zwolnionym od opdatkowania, a który - bazując na przepisie krajowym - zastosował do czynności zwolnienie od podatku wymienione w przywołanym powyżej przepisie. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, ze względu na wymagany związek nabycia towarów i usług, przy których podatnikowi został naliczony podatek VAT - z czynnościami opodatkowanymi, nie jest wystarczające powołanie się na zasadę opodatkowania transakcji według postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli podatnik zastosował zwolnienie przewidziane w prawie krajowym. W takim bowiem przypadku, odwołanie się do prawa wspólnotowego nie dotyczy sytuacji adekwatnej, do tej w jakiej znalazła się skarżąca Spółka. Zwrócić należy uwagę, że bezpośrednie stosowanie postanowień dyrektywy na wypadek określonych zaniechań państwa członkowskiego w ich wdrożeniu, albo w przypadku wadliwej ich implementacji, ma na celu uwzględnienie w indywidualnych sprawach tych postanowień, gdyż zapewnia to ich skuteczność bez względu na postępowania państwa członkowskiego (gdy nie implementuje prawidłowo przepisów dyrektywy). Jeżeli więc dyrektywa wiąże prawo do odliczenia z opodatkowaniem czynności podatnika, to zastosowanie odliczenia w przypadku równoczesnego skorzystania ze zwolnienia podatkowego, rodziłoby zasadniczą wątpliwość odnośnie rzeczywistej realizacji postanowień dyrektywy. Trzeba podnieść, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie jest prawem "wyabstrahowanym" z pozostałej jego działalności, lecz immanentnie związane jest z opodatkowaniem transakcji, tak jak to ujmuje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Innymi słowy, charakterystyka prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako uprawnienia przewidzianego we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, uwzględniać musi przeznaczenie nabytych towarów i usług na potrzeby czynności rzeczywiście opodatkowanych. Ścisły (nierozerwalny) związek obydwóch aspektów rozliczenia podatku od towarów i usług (odliczanie - opodatkowanie) nie powinien umożliwiać wybiórczego (jednostronnego) powoływania się na skuteczność art. 168 Dyrektywy, to jest wyłącznie w części obejmującej możliwość odliczenia podatki naliczonego. Ze względu na powyższe spostrzeżenia, Sąd w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 54/12), w którym Sąd ten, obok sformułowania pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zbieżnej z punktu widzenia występującej problematyki sprawie, przedstawił swój pogląd, iż podatnik nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia i skorzystać z prawa do odliczenia. Skoro więc Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że wobec zakwalifikowania towarów i usług - do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług na gruncie prawa polskiego, odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało, odmienne stanowisko skargi, wynikające z jej zarzutów, było nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów ani prawa materialnego ani przepisów postępowania. Z tego też względu skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.