I SA/Sz 84/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.56.2023.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. i od stycznia do grudnia 2019 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 13 grudnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z 18 września 2023 r. nr [...] określającą J. B. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za styczeń-marzec, czerwiec-wrzesień i listopad-grudzień 2018 r., luty-lipiec i październik 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień-maj, październik 2018 r., styczeń, sierpień-wrzesień i listopad-grudzień 2019 r. W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 7 i pkt 8, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i ust. 8a, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. Naczelnik US przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Organ zbadał prowadzone przez Podatnika ewidencje VAT i w tym zakresie stwierdził, że są w części nierzetelne lub istotnie wadliwe w zakresie księgowania sprzedaży, jak i zakupu. Organ I instancji 3 lutego 2021 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Organ ze względu na stwierdzone nieprawidłowości, zdecydował się oszacować obrót z tytułu świadczonych przez Podatnika usług naprawy samochodów w 2018 r. i 2019 r. Naczelnik US wydał wobec Podatnika decyzję z 12 sierpnia 2022 r., która po rozpoznaniu odwołania, w związku z niewystarczającym materiałem dowodowym, została przez DIAS decyzją z 28 grudnia 2022 r. uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Ponowne rozpoznanie sprawy Naczelnik US poprzedził uzupełnieniem materiału dowodowego o: protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 r., nr [...] wraz z załącznikami nr 4, 5, 6, 7, 8 i 9; ostateczną decyzję z 13 kwietnia 2022 r., nr [...] o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek za 2018 r.; ostateczną decyzję z 13 kwietnia 2022 r., nr [...] o określeniu dochodu oraz stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.; wydruk dokumentów zapisanych na płycie CD od E. S.A.; arkusze spisu z natury na 1 stycznia 2018 r. i na 31 grudnia 2018 r.; listę środków trwałych wraz dowodami rejestracyjnymi samochodów; umowę kupna sprzedaży samochodu S. z 27 lipca 2018 r.; umowę kupna sprzedaży samochodu B. X6 z 28 września 2018 r. wraz z potwierdzeniem przelewu; fakturę VAT nr [...] z 4 maja 2018 r. na zakup samochodu F. ; fakturę VAT nr [...] z 29 kwietnia 2018 r. na zakup samochodu dostawczego M. ; umowę najmu pojazdu z 10 sierpnia 2018 r. wraz z załącznikiem; skargę Podatnika z 2 września 2022 r. na stanowisko w sprawie odwołania od decyzji; prośbę Podatnika z 16 września 2022 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy; wniosek z 21 października 2022 r. o przeanalizowanie dokumentów kontroli w sprawie podatku VAT; wniosek z 31 października 2022 r. dotyczący możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w innym terminie; pismo z 23 listopada 2022 r. o przeprowadzenie wniosków dowodowych; wniosek z 23 listopada 2022 r. o umorzenie postępowania. Organ ponadto przeprowadził dowód z przesłuchania Podatnika oraz zeznań świadków: T. S. i K. B. oraz ponownie zbadał ewidencje VAT za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. i sporządził protokół z tego badania z 30 czerwca 2023 r., stwierdzając nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, kwiecień i wrzesień 2019 r. Organ ustalił, że w latach 2018-2019 Podatnik uczestniczył przy likwidacji szkód zgłoszonych do PZU S.A., które dotyczyły samochodów: H. (G. B.) - szkoda [...]; H. (S. R.) - szkoda [...]; K. (H. B.) - szkoda [...]; H. (R. N.) - szkoda [...]; M. (M. K.) - szkoda [...]; B. (Podatnik) - szkoda [...]. Organ wezwał, również K. J. (S. , gdzie – zgodnie z wyjaśnieniami Podatnik złomował części samochodowe), do przedstawienia dokumentów, potwierdzających sprzedaż złomu przez Podatnika. Naczelnik US określił Podatnikowi wartość niezaewidencjonowanego w 2018 r. obrotu z tytułu sprzedaży usług napraw pojazdów w ramach działalności gospodarczej w łącznej kwocie netto [...] zł i VAT [...] zł oraz w 2019 r. w łącznej kwocie netto [...] zł i VAT [...] zł. Stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania, poprzez brak wykazania wszystkich uzyskanych przychodów, co miało wpływ na uznanie ewidencji sprzedaży za 2018 r. i 2019 r. za nierzetelne. Organ oszacował wartość obrotu z tej sprzedaży, opierając się na metodzie oszacowania, która zawierała elementy metody porównawczej zewnętrznej i powiązania sprzedaży z wielkością dokonanych przez Podatnika zakupów tj. części zamiennych. Organ z ogółu zakupionych przez Podatnika części samochodowych wydzielił 17 grup części samochodowych i uwzględnił dane z protokołu kontroli z 18 października 2019 r., przeprowadzonej przez ten organ w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. wobec innego podmiotu (z terenu S. ) prowadzącego działalność gospodarczą o podobnym, co Podatnik zakresie. W tym zakresie Organ określił wysokość narzutu na zastosowane do usług naprawy wydzielone części samochodowe oraz w odniesieniu do pozostałych zakupionych przez Podatnika części samochodowych. Porównał też ceny usług stosowanych przez Podatnika, na podstawie cennika z warsztatu, wyceny usług określonych przez Podatnika w zeznaniu z 31 sierpnia 2020 r., cenniki, które stosowali właściciele czterech wybranych warsztatów samochodowych ze S. . W związku z tym Organ przyjął średnie wartości poszczególnych usług samochodowych i odniósł je do ilości części zakupionych i wykorzystanych przez Podatnika do usług naprawy samochodów. Organ ostatecznie przyjął, że zaniżenie obrotów odpowiadało udziałowi procentowemu sprzedaży usług naprawy samochodów w danym miesiącu do całości obrotu, w tym obszarze. Organ analizując ponownie materiał dowodowy ustalił, że w korektach deklaracji VAT z 19 października 2020 r. (złożonych w celu korekty deklaracji złożonych po kontroli i uwzgledniających jej ustalenia), Podatnik wykazał dane tożsame z danymi w deklaracjach złożonych w ustawowych terminach po każdym kolejnym okresie rozliczeniowym. Kwoty podatku naliczonego i należnego z podsumowań zapisów w rejestrach VAT są zgodne z kwotami tego podatku wykazanymi w korektach VAT-7 z 19 października 2020 r. Organ w toku kontroli zbadał prowadzone przez Podatnika ewidencje dostaw oraz nabyć towarów i usług, a wynik badania opisał w protokole kontroli. Rejestry sprzedaży i zakupów Naczelnik US uznał za nierzetelne lub istotnie wadliwe, tj.: 1) rejestry sprzedaży za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. są nierzetelne w zakresie, w jakim nie uwzględniają całej sprzedaży z usług naprawy samochodów; 2) rejestr sprzedaży za lipiec 2018 r. jest nierzetelny, ponieważ nie uwzględnia sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] z 26 lipca 2018 r. na kwotę [...]zł, VAT [...] zł; sprzedaży tej nie zaewidencjonowano na kasie rejestrującej; 3) rejestr sprzedaży za sierpień 2018 r. jest istotnie wadliwy w zakresie, w jakim uwzględnia nieprawidłową kwotę sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wynikającą z raportu fiskalnego za ten okres; 4) rejestr sprzedaży za maj 2019 r. jest nierzetelny, gdyż nie uwzględnia faktury nr [...] z 30 maja 2019 r. na kwotę [...]zł, VAT [...] zł; 5) rejestry sprzedaży za wrzesień i listopad 2019 r. są nierzetelne, ponieważ nie uwzględnia sprzedaży z raportów fiskalnych za te miesiące; 6) rejestr sprzedaży za grudzień 2019 roku jest nierzetelny, gdyż nie uwzględnia faktury nr [...] z 3 grudnia 2019 r. oraz faktury nr [...] 11 grudnia 2019 r.; 7) rejestry zakupów za poszczególne miesiące okresu od maja 2018 r. do października 2019 r. są istotnie wadliwe w zakresie, w jakim uwzględniają podatek naliczony z faktur zakupu paliwa do samochodu M. w części przewyższającej zużycie paliwa do usług transportowych na rzecz E. S.A.; 8) rejestr zakupów za grudzień 2018 r. jest istotnie wadliwy, gdyż uwzględnia fakturę nr [...] z 20 grudnia 2018 r., wystawioną na rzecz M. M. K.; 9) rejestr zakupów za grudzień 2019 r. jest istotnie wadliwy, gdyż uwzględnia podatek naliczony z faktury nr [...]/16 z 16 grudnia 2019 r. E. Sp. z o.o., dokumentującej nabycie nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (cel prywatny). Rejestry nie zostały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Ponadto Naczelnik US 30 czerwca 2023 r. uzupełnił protokół badania ksiąg w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W wyniku tego prowadzone przez Podatnika ewidencje dostaw towarów i usług, uznano za nierzetelne: 1) za luty 2018 r. w zakresie ujęcia faktury nr [...] z 19 lutego 2018 r., tytułem: naprawa samochodu, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; 2) za marzec 2018 r. w zakresie ujęcia faktury nr [...] z 12 marca 2018 r., tytułem: naprawa samochodu na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz faktury nr [...] z 13 marca 2018 r., tytułem naprawa samochodu, netto [...] zł, VAT [...] zł; 3) za czerwiec 2018 r. w zakresie ujęcia faktury nr [...] z 1 czerwca 2018 r., tytułem naprawa samochodu, netto [...] zł, VAT [...] zł; 4) za lipiec 2018 r. w zakresie ujęcia faktury nr [...] z 23 lipca 2018 r., tytułem naprawa samochodu, netto [...] zł, VAT [...] zł; 5) za wrzesień 2018 r. w zakresie ujęcia faktury nr [...] z 12 września 2018 r., tytułem naprawa samochodu, netto [...] zł, VAT [...] zł; 6) za październik 2018 roku w zakresie ujęcia faktury nr [...] z 2 października 2018 r., tytułem naprawa samochodu, netto [...] zł, VAT [...] zł; 7) za grudzień 2018 r. w zakresie ujęcia faktury nr [...] z 21 grudnia 2018 r., tytułem naprawa samochodu, netto [...] zł, VAT [...] zł; 8) za styczeń 2019 r. w zakresie ujęcia faktury nr [...] z 28 stycznia 2019 r., tytułem naprawa samochodu, netto [...] zł, VAT [...] zł (w skutek wniesionych zastrzeżeń i złożonej przy tej okazji przez Podatnika faktury nr [...] z 28 stycznia 2019 r., Organ uznał za przychód kwotę [...]VAT [...] zł); 9) za kwiecień 2019 r. w zakresie ujęcia faktury nr [...] z 16 kwietnia 2019 r., tytułem naprawa samochodu [...], netto [...] zł, VAT [...] zł; 10) za wrzesień 2019 r. w zakresie ujęcia faktury nr [...] z 13 września 2019 r., tytułem usługa z materiałem [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i faktury nr [...] z 16 września 2019 r., tytułem: usługa z materiałem na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktury dotyczyły świadczenia usług naprawy pojazdów dla trzech podmiotów: 1) N. K. S.; 2) K. E. S.; 3) I. H. B.. Podmioty wskazane wyżej nie potwierdziły zawarcia transakcji wynikających z przytoczonych faktur. Podatnik, natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobnił ich wykonania. Organ uznał w tych okolicznościach, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r., ewidencji dostaw towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2018 r. oraz styczeń, kwiecień i wrzesień 2019 r. w zakresie ujęcia faktur, o których mowa powyżej (punkty od 1 do 10), nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ w oparciu o wynik analizy danych z zapisów w ewidencji prowadzonej za pomocą kasy fiskalnej i faktur sprzedaży VAT stwierdził, że Podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży dokonanej w 2018 r. i 2019 r. oraz błędnie ewidencjonował sprzedaż w rejestrach sprzedaży. Organ dokonał porównania wartości nabytych przez Podatnika materiałów niezbędnych do wykonania usług z wysokością wykazanych w 2018 r. i 2019 r. obrotów z tytułu napraw pojazdów. Zwrócił, również uwagę, że w 2018 r. i 2019 r. Podatnik wykazał stratę z działalności. Zyskowność działalności w zakresie sprzedaży usług naprawy samochodów wyniosła odpowiednio 4% i 28%, co wynika z decyzji z 13 kwietnia 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy. Wskazał, że Podatnik nie zawiesił działalności w analizowanych okresach, zatrudniał pracowników i płacił im wynagrodzenie, regularnie nabywał części do naprawy samochodów i zużywał je na bieżąco (co Podatnik sam potwierdził). Organ podkreślił, że Podatnik zarabiał głównie na częściach wykorzystywanych w naprawach samochodów, ale nie miało to odzwierciedlenia w przychodach. W odwołaniu od decyzji z 18 września 2023 r. Podatnik zarzucił przeprowadzenie przez Organ ponownego postępowania w sposób nierzetelny. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 13 grudnia 2023 r. DIAS utrzymał decyzję Naczelnika US w mocy. DIAS stwierdził, że spór w sprawie dotyczy tego, czy prawidłowo: zakwestionowano ewidencję dostaw towarów i usług; zbadano księgi podatkowe; zastosowano metodę szacowania podstawy opodatkowania; określono podstawy opodatkowania oraz podatek należny. Organ ten przedstawił zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i wskazał, że Podatnik wykazał obrót z tytułu napraw samochodów w 2018 r. w wysokości [...] zł, a za 2019 r. w wysokości [...] zł. W jego opinii z przedłożonych przez Podatnika faktur zakupu i odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów wynika, że w 2018 r. dokonano zakupu części samochodowych na kwotę [...]zł netto, a w 2019 r. na kwotę [...]zł netto. Części były nabywane systematycznie przez cały rok. Z ustaleń wynika, że nabyte części oraz materiały Podatnik odsprzedawał razem z usługą, więc nie prowadził odrębnej sprzedaży części samochodowych. Na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2018 r. oraz na 31 grudnia 2019 r. Podatnik nie miał na stanie żadnych części samochodowych. W tym zakresie Podatnik wyjaśnił, że nabyte części montował do swoich aut zastępczych i środków trwałych, lecz nie przedstawił na tę okoliczność dowodów. Ponadto z zeznań świadków (pracowników: T. S. i A. O.) wynika, że były to jedynie drobne naprawy. Natomiast część napraw własnego taboru Podatnik przeprowadzał w innym warsztacie, co potwierdzają faktury. Organ zauważył, że części uszkodzone mechanicznie przekazywane były na złom, lub wyrzucane na śmietnik, a zakup kolejnej części by finansowany przez Podatnika. Jednak Podatnik nie wykazał ile było reklamacji, czego dotyczyły i jak je dokumentowano. Ponadto części nie złomował skup złomu wskazany przez Podatnika. Właściciel skupu wskazał, że nie prowadził w badanym okresie transakcji z Podatnikiem. Organ dokonał analizy cennika (który obejmował ceny usług bez materiału), który był przez Podatnika udostępniony w warsztacie, zbadał także ceny, zestawiając je z cenami w innych warsztatach, a dane te zestawił z dynamiką zakupu części samochodowych, niską zyskownością, szerokim katalogiem oferowanych usług, brakiem przestojów w warsztacie oraz faktem, że nabywane części Podatnik sprzedawał razem z usługą. DIAS ocenił, że prawidłowo Naczelnik US na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował rzetelność prowadzonej ewidencji sprzedaży, zasadnie też przyjął, że jej zapisy nie mogły stanowić podstawy dla określenia wysokości obrotu osiągniętego przez Podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie naprawy pojazdów w 2018 r. i 2019 r. DIAS odniósł się, również do zastosowanej przez Naczelnika US metody szacowania i wyjaśnił, że była to inna metoda niż wskazane w art. 23 O.p. Przyjęta metoda zawierała elementy metody porównawczej zewnętrznej, przyjęto dane o dokonanych przez Podatnika zakupach części zamiennych i uwzględniono dane dotyczące wielkości cen napraw i stosownego narzutu na zastosowane do remontu części samochodowe. Narzut ustalono na podstawie danych z protokołu kontroli z 18 października 2019 r. przeprowadzonej przez Naczelnika US w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. wobec przedsiębiorcy z terenu S. prowadzącego działalność gospodarczą o podobnym do podatnika zakresie. Uwzględniono, także dane dotyczące udziału wartości zakupu netto części najczęściej kupowanych w całości zakupionych części. Zdaniem DIAS wynik tej analizy Naczelnik US wystarczająco szczegółowo opisał. Następnie wielkości sprzedaży zostały powiązane z wielkością zakupów, co znalazło uzasadnienie ekonomiczne i było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. DIAS podkreślił, że nie było w sprawie możliwości ustalenia, w których miesiącach 2018 r. i 2019 r. i w jakiej kwocie Podatnik zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług napraw. Uzasadniony wpływ na tę okoliczność miał rodzaj prowadzonej przez Podatnika działalności, nieokreślona liczba i nieznajomość klientów Podatnika. Słusznie, więc Naczelnik US przyjął, że zaniżenie obrotów było proporcjonalne do dokonanych księgowań. DIAS uznał ustalenia Naczelnika US za prawidłowe, co do zaniżenia podatku należnego z tytułu niewykazania całości dokonywanej sprzedaży w zakresie usług napraw pojazdów w 2018 r. o [...] zł i w 2019 r. o [...] zł. DIAS wypowiedział się, także w zakresie oceny zasadności stanowiska Naczelnika US dotyczącego usług transportowych świadczonych przez Podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dotyczyły one transakcji na rzecz E. S.A. i z tego tytułu Podatnik wykazał w rejestrach sprzedaży 2018 r. obrót w wysokości [...] zł netto, VAT [...] zł. Natomiast, ze względu na ujęcie w rejestrze zakupu w sierpniu 2018 r. faktury korekty nr [...] z 4 lipca 2018 r. wystawionej tytułem sprzedaży na kwotę [...]zł, VAT [...] zł, konieczna była zmiana wysokości obrotu w rejestrze sprzedaży w lipcu 2018 r. W badanym okresie Podatnik uzyskał, także obrót z tytułu usług wynajmu M. o nr rejestracyjnym [...] oraz naczepy o nr rejestracyjnym [...]. Usługi te świadczone były dla dwóch kontrahentów: M. M. K. i F. P.. W tym zakresie stwierdzono, że najem udokumentowany został na rzecz pierwszego kontrahenta fakturami: w 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, a w 2019 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, a na rzecz drugiego kontrahenta fakturami z 27 lipca 2018 r. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Dostrzeżono jednak, że Podatnik nie ujął ww. faktur w rejestrze sprzedaży za lipiec 2018 r. Zatem za ten miesiąc należało zwiększyć obrót o [...] zł, VAT o [...] zł. DIAS przeanalizował, również ustalenia Naczelnika US dotyczące nabyć towarów i usług. W tym zakresie wyjaśnił, że analiza dokumentów (tj. wydruk faktur od E. S.A. wraz z listami przewozowymi dołączonym do każdej faktury) wykazała, że usługi dla E. S.A. świadczył Podatnik od maja 2018 r. do maja 2019 r. (ostatnia faktura dla E. S.A. z 17 maja 2019 r.). Ponadto podkreślił, że wyjaśnienia Podatnika i K. B. w kwestii świadczenia usług dla E. S.A. i zużycia paliwa do ich świadczenia są spójne. W związku z tym wydatki na paliwo do samochodu M. w okresie od maja 2018 r. do maja 2019 r., Naczelnik US słusznie przyjął w kwotach wynikających z faktur z wykazanym numerem rejestracyjnym tego samochodu i wykazanych przez w rejestrze nabyć. W opinii DIAS z dokumentów źródłowych, faktur zakupu paliwa, za okres od czerwca do października 2019 r. wynika, że również w tym okresie Podatnik kupował paliwo do tego samochodu (M. ). Skoro, więc podczas przesłuchania Podatnik zeznał, że tym samochodem świadczone były usługi tylko dla E. S.A. i nie były świadczone żadne inne usługi, typu przeprowadzki czy przewóz materiałów budowlanych, to zakupy paliwa w tym okresie nie służyły czynnościom opodatkowanym. Zdaniem DIAS, także Podatnik nie uprawdopodobnił zużycia paliwa do tego samochodu, w okresie od czerwca do października 2019 r. przy świadczeniu usług opodatkowanych VAT. Uwzględniając ustalenia Naczelnika US, stwierdzono że w 2019 r. Podatnik zawyżył z tego tytułu podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł (w czerwcu o [...] zł, w lipcu o [...] zł, w sierpniu o [...] zł, we wrześniu o [...] zł, w październiku o [...] zł). Weryfikacja ustaleń dokonanych przez Naczelnika US, doprowadziła do stwierdzenia przez DIAS, wg faktur zakupu i ewidencji nabyć, że: - w sierpniu 2018 r. Podatnik ujął błędnie fakturę korektę nr [...] (do faktury nr [...] z 14 lipca 2018 r. na kwotę [...]zł, VAT [...] zł - E. S.A.); tym samym Podatnik zawyżył podatek naliczony, w tym miesiącu o kwotę [...]zł; - w rejestrze zakupów za grudzień 2018 r. Podatnik błędnie ujął fakturę sprzedaży nr [...] z 20.12.2018 r. dla M. M. K. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; tym samym, zawyżono podatek naliczony w tym miesiącu o kwotę [...]zł; - w rejestrze zakupów za grudzień 2019 r. Podatnik uwzględnił fakturę nr [...]/16 z 16 grudnia 2019 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; dokumentowała ona dostawę i montaż systemu grzewczego [...] - umowa z 15 grudnia 2019 r., G. , działka [...] oraz wykonanie usługi dotyczącej przyłącza elektrycznego do instalacji [...] (E. sp. z o.o.); analiza informacji dodatkowych potwierdziła, że usługa dotyczyła wykonania instalacji grzewczej w budynku jednorodzinnym mieszkalnym w miejscowości G., działka geodezyjna nr [...], co potwierdza, że zakupu Podatnik dokonał na własne cele (budynek mieszkalny jednorodzinny) i nie był niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą; w tym względzie w rozliczeniu za grudzień 2019 r. zawyżono z tego tytułu podatek naliczony o [...] zł. DIAS uznał za prawidłowe ustalenia Naczelnika US, co do zawyżenia podatku naliczonego: w sierpniu 2018 r. o [...] zł, w grudniu 2018 r. o [...] zł, w czerwcu 2019 r. o [...] zł, w lipcu 2019 r. o [...] zł, w sierpniu 2019 r. o [...] zł, we wrześniu 2019 r. o [...] zł, w październiku 2019 r, o [...] zł, w grudniu 2019 r. o [...] zł. W zakresie oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, DIAS nie podzielił argumentów Podatnika i stwierdził, że rozbieżność stanowisk odnośnie do oceny stanu faktycznego sprawy, stanowiła faktycznie polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. DIAS wypowiedział się, także co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tu wskazując na przepisy art. 70 § 1, § 4 O.p. Wyjaśnił, że co do zasady określone decyzją z 18 września 2023 r., kwoty podatku od towarów i usług ulegały przedawnieniu za: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2018 r. z dniem 31 grudnia 2023 r., a za grudzień 2018 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i październik 2019 r. z dniem 31 grudnia 2024 r. Jednakże 18 września 2023 r. Naczelnik US wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 18 września 2023 r. Podatnik złożył zażalenie na postanowienie (22 września 2023 r.), a DIAS 24 listopada 2023 r. utrzymał je w mocy (doręczone 29 listopada 2023 r.) W trakcie postępowania egzekucyjnego, w dniu 9 października 2023 r. organ zastosował środek egzekucyjny i zajął dwa rachunki bankowe Podatnika. W skierowanej do Sądu skardze na przedstawioną wyżej decyzję, Skarżący wniósł o: zmianę decyzji DIAS utrzymującej decyzję Naczelnika US, poprzez orzeczenie wymiaru w wysokości 50% kwot określonego zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu braki formalne, nieścisłości prawne, jak również ponad trzy letni czas trwania postępowania. Podkreślił, że w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa (art. 2a O.p.) oraz doszło do naruszenia art. 8, art. 10, art. 12 K.p.a. (błędnie wskazano O.p. – uwaga Sądu) i art. 23, art. 81, art. 121, art. 122 § 1, art. 187, art. 191 O.p. oraz art. 23 u.p.t.u. uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. Skarżący złożył pisma procesowe z 16 lutego 2024 r., 22 marca 2024 r., 2 maja 2024 r. W piśmie z 2 maja 2014 r. Skarżący podniósł kontrargumenty wobec twierdzeń zamieszczonych w podpowiedzi na skargę, które w zasadzie stanowią powtórzenie stanowiska zamieszczonego w skardze. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i przedstawił stanowisko w sprawie i ocenę trafności zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi jest decyzja określająca Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za styczeń-marzec, czerwiec-wrzesień i listopad-grudzień 2018 r., luty-lipiec i październik 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień-maj i październik 2018 r., styczeń, sierpień-wrzesień i listopad-grudzień 2019 r. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w latach 2018-2019 uzyskiwał przychody z prowadzenia warsztatu samochodowego, usług transportowych, wynajmu samochodów oraz sprzedaży środków trwałych. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia tej decyzji. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika US wydaną w wyniku ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik US uzupełnił materiał dowodowy o: dokumenty, zeznania strony i świadków oraz dodatkowe okoliczności. Zakres uzupełnienia został szczegółowo opisany przez organy podatkowe obu instancji i przedstawiony przez Sąd w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów O.p., w tym wskazanych w zarzutach skargi, m.in. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Skarżący powołał, również przepisy art. 8, art. 10 i art. 12 K.p.a. Wskazać należy, że w sprawach podatkowych przepisy postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania, właściwe są natomiast przepisy ordynacji podatkowej. Jednakże, nawet przy uwzględnieniu przepisów art. 121, art. 123 i art. 125, O.p., które odpowiadają kolejno art. 8, art. 10 i art. 12 K.p.a., nie stwierdzono naruszenia wskazanych zasad postępowania. W ocenie Sądu chybione są zarzuty, tak w zakresie błędnej i niezupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięcie dowodów świadczących o faktycznym obrocie z tytułu usług naprawy samochodów świadczonych w 2018 r. i 2019 r., jak i w zakresie przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych i zupełnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności poprzez przyjęcie za wiarygodne zeznań K. J. i niewiarygodne zeznań T. S., w kwestii przekazywania części zamiennych do skupu złomu, czy też nie przyjęcie faktów i dowodów w zakresie zużycia części zamiennych do naprawy taboru pojazdów firmowych oraz nie przeprowadzenie dowodu z zeznań innych świadków w tym zakresie, nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Rozpoznając zarzuty Skarżącego podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym jak stanowi art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd wskazuje ponadto, że w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z kolei z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizie poddano, także przepis art. 193 O.p., który stanowi, że (§ 1) Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, (§ 2) Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, (§ 3) Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, (§ 4) Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, (§ 5) Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, (§ 6) Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podkreślić należy, że organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy. Zebrane dowody wystarczały, aby dokładnie wyjaśnić sprawę i wydać rozstrzygnięcie. W sprawie zgromadzono dowody, które były niezbędne i zarazem wystarczające do oszacowania i określenia podstawy opodatkowania. Określenie wysokości osiągniętego obrotu z tytułu napraw pojazdów na podstawie szacowania, co trafnie podniósł organ podatkowy, nie sprzeciwia się obowiązkowi oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący. Odmienność ustaleń czynionych przez organy na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega natomiast na tym, że zebrane dowody nie prowadzą do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, lecz jedynie w miarę zbliżonej do tej wielkości. Przeprowadzone przez organ podatkowy szacowanie było konsekwencją nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT przez Skarżącego, co sam Skarżący potwierdza wnosząc w rozpoznawanej sprawie o zmianę zaskarżonej decyzji w zakresie "50% nałożonej kwoty". Sąd zauważa, że przy ustalaniu stanu faktycznego organ podatkowy zebrał dowody w postaci m.in. ewidencji sprzedaży, zakupów, faktur VAT dotyczących kosztów prowadzonej działalności, raportów kasowych, paragonów fiskalnych, wycen świadczonych napraw pojazdów czy zeznań świadków. Pozyskano, także informacje od kontrahentów podatnika, od których nabywał części zamienne. W związku z powyższym, zasadnie w protokole badania ksiąg organ kontroli podatkowej stwierdził, że rejestry Skarżącego za 2018 r. i 2019 r. są nierzetelne i w tym zakresie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie uznał tej ewidencji za dowód w sprawie. W takiej sytuacji, gdy "dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania", stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 O.p. wskazano (w 6 punktach) stosowane "w szczególności" metody oszacowania. Zgodnie natomiast z § 5: "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.". Zdaniem Sądu, organ należycie uzasadnił odstąpienie od wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod oszacowania i zastosowanie metody indywidualnej (zawierającej elementy metody porównawczej zewnętrznej), w której do obliczeń uwzględnił dane o dokonanych zakupach części zamiennych. Uwzględnił, także dane dotyczące wielkości cen napraw, stosowanego narzutu na zastosowane do remontu części samochodowe. Narzut ustalony został na podstawie danych z protokołu kontroli z 18 października 2019 r., przeprowadzonej przez Naczelnika US w zakresie VAT za okres 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. wobec podmiotu, który na terenie S. prowadzi działalność gospodarczą o podobnym zakresie, co Skarżący. Uwzględnił też dane dotyczące udziału wartości zakupu netto części najczęściej kupowanych w całości zakupionych części. W ocenie Sądu, przyjęta metoda prawidłowo realizuje wskazany w art. 23 § 5 O.p. nakaz określania podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Określona w ten sposób podstawa opodatkowania skutkowała określeniem w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Skarżącego w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie. W konsekwencji zwracając uwagę na art. 191 O.p. uznać należy za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na twierdzenie, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany w sposób zupełny i prawidłowy. Stwierdzić należało, że w sprawie nie zachodziła konieczność dalszego gromadzenia dowodów. Skład orzekający wskazuje ponadto, że wyrażona w przepisie art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, celowościowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Sąd stoi na stanowisku, że sytuacja przewidziana w regulacji art. 2a O.p. w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Tym samym zarzut skargi dotyczący tej kwestii okazał się nieuzasadniony. Z uwagi na dokładne i szczegółowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia. W opinii Sądu, zasadne są ustalenia DIAS, co do: - zaniżenia przez Podatnika obrotu z tytułu usług naprawy samochodów w 2018 r. o [...] zł i w 2019 r. o [...] zł; - błędnego zaewidencjonowania sprzedaży w rejestrze i przy zastosowaniu kasy fiskalnej, przez co w 2018 r. doszło do zaniżenia podatku należnego w lipcu o [...] zł, a w sierpniu do jego zawyżenia o [...] zł; w 2019 r. w maju do zaniżenia podatku należnego o [...] zł, we wrześniu do zaniżenia podatku należnego o [...] zł, w listopadzie do zaniżenia podatku należnego o [...] zł i w grudniu o [...] zł; - błędnego zaewidencjonowania obrotu w zakresie usług transportowych świadczonych na rzecz E. S.A. - wg faktur wartość to [...] zł, VAT [...] zł, a wg ewidencji wartość to [...] zł, VAT [...] zł; - nieprawidłowego zaewidencjonowania dwóch faktury wystawionych na rzecz F. P. z tytułu wynajmu samochodu, przez co doszło do zaniżenia podatku należnego w lipcu 2018 r. o [...] zł; - błędnego zaewidencjonowania nabycia paliwa do samochodu M. , skutkującego zawyżeniem jego zużycia przez co zaniżono podatek naliczony w grudniu 2018 r. o [...] zł i w grudniu 2019 r. o [...] zł; - błędnego ujęcia w rejestrze zakupów trzech faktur: w sierpniu 2018 r. faktury korekty nr [...] do faktury nr [...], która dotyczyła sprzedaży dla E. S.A. na wartość netto [...] i VAT [...] zł; w grudniu 2018 r. faktury sprzedaży nr [...] z 20 grudnia 2018 r. dla M. M. K. na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, w grudniu 2019 r. fakturę nr [...] z 16 grudnia 2019 r. o wartości [...] zł i VAT [...] zł – wystawioną przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na zakup nie związany z działalnością gospodarczą Skarżącego. Sąd wskazuje zatem, że w zakresie dostaw towarów i usług i związanego z tym podatku należnego, organ właściwie zastosował przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów , o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Jednocześnie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...). Ustalono, że w badanym okresie Skarżący uzyskiwał przychody m.in. z prowadzenia warsztatu samochodowego, usług transportowych, wynajmu samochodów oraz sprzedaży środków trwałych. Sprzedaż była dokonywana na rzecz przedsiębiorców i na rzecz osób fizycznych. Płatności natomiast były dokonywane przez kontrahentów gotówką i bezgotówkowo na rachunek bankowy. Dla przedsiębiorców wystawiane były faktury i na ich podstawie ewidencjonowana była sprzedaż w rejestrach. Natomiast sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych ewidencjonowano w rejestrach dowodami wewnętrznymi na podstawie fiskalnych raportów okresowych lub częściowo wystawiano faktury. Sąd podkreśla, że organ podatkowy na podstawie przeprowadzonej analizy przedłożonych faktur (kosztowych) i odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów wykazał, iż Skarżący dokonał w 2018 r. zakupu części samochodowych na kwotę [...]zł netto, a w 2019 r. na kwotę [...]zł netto. Zakupy były dokonywane systematycznie przez cały rok, a na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r. Skarżący nie miał na stanie żadnych części. Zasada prowadzonej przez Skarżącego działalności w zakresie naprawy pojazdów była sprzedaż części zamiennych razem z usługą naprawy. Sąd uznał zatem za uzasadnione twierdzenia organu podatkowego, które oparte zostały o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i analizę takich okoliczności jak dynamika zakupu części, niska zyskowność, szeroki katalog oferowanych usług, brak przestojów w warsztacie. Zasadnie zatem organ podatkowy stwierdził, że Skarżący nie wykazał całości przychodu z tytułu sprzedaży usług naprawy samochodów, co potwierdziły również wypowiedzi Skarżącego. Przeprowadzone prawidłowo przez organ podatkowy oszacowanie wartości przychodu w badanych latach potwierdziło, że dla 2018 r. przyjąć należy kwotę [...] zł ,a dla 2019 r. kwotę [...]zł. Kluczowe dla wartości oszacowanych przychodów okazały się ustalenia w zakresie zakupów i zużycia części i narzutu do nich oraz średnia wartość usług naprawy. Zdaniem Sądu trafnie organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu sprzedaży usług naprawy samochodów i w konsekwencji prawidłowo ustalił wartości zaniżonych przychodów w 2018 r. na [...] zł (jako wynik pomniejszenia wartości oszacowanego przychodu o wartość przychodu skorygowanego o nieprawidłowości) oraz w 2019 r. na [...] zł (j.w.). Sąd podziela, również ustalenia organu podatkowego dotyczące: - przychodu z tytułu świadczenia usług transportowych w 2018 r., gdzie zestawienie wartości sprzedaży z rejestrów z danymi z dokumentów wykazało niewielką różnicę; - przychodu i podatku z tytułu świadczonych usług najmu samochodów w 2018 r., gdzie zidentyfikowano nieprawidłowości w rozliczeniu transakcji polegające na nie ujęciu w sprzedaży dwóch faktur wystawionych na rzecz F. P. oraz nie potwierdzeniu wykonania jednej usługi na rzecz M. K.. W opinii Sądu, także w zakresie nabycia towarów i usług i związanego z tym podatku naliczonego, organ zastosował właściwe przepisy ustawy podatkowej: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów wskazanych in fine). Stosownie do art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Analiza materiału dowodowego, w tym zakresie objęła zakupy towarów i usług dokonywane od kontrahentów krajowych i dotyczyła części samochodowych, paliwa, usług księgowych, opłat za energię elektryczną i wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne. Nieprawidłowości stwierdzone przez organ dotyczyły zawyżenia kosztu zakupu paliwa i podatku naliczonego. W tym zakresie organ podatkowy na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego zakwestionował wydatki na paliwo do samochodu Mercedes Sprinter w okresie od czerwca do października (czyli w okresie w którym nie świadczono już usługi na rzecz E. S.A.). Zdaniem Sądu wydatek ten nie służył czynnością opodatkowanym, co organ podatkowy trafnie stwierdził. Skarżący nie zdołał również uprawdopodobnić tego zużycia w ramach świadczenia usług opodatkowanych VAT. Nie budzi wątpliwości Sądu, także stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie nabyć pozostałych, tu bowiem błędnie ujęto w rejestrze zakupów dokumenty sprzedażowe (w sierpniu i w grudniu 2018 r.) oraz zakupy poczynione na cele prywatne Podatnika (w rejestrze zakupów i deklaracji VAT za grudzień 2019 r.). Podkreślić należy, że okoliczności tej nie kwestionował sam Skarżący, który wskazywał na omyłkowe przekazanie do rozliczenia faktur związanych z wydatkiem prywatnym. Jeszcze raz należy podkreślić, że w ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, organy, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie, aniżeli oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w szczególności tych wskazanych w skardze. Co do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 2a O.p., godzi się zwrócić uwagę Skarżącemu, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanych spraw pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów. Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje ponadto, że zgodzić należy się za stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie braku przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, która wydana została 13 grudnia 2023 r. i skutecznie doręczona Skarżącemu 20 grudnia 2023 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – zatem kwoty podatku od towarów usług – jak trafnie uznały organy - przedawniają się: - za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2018 r. – 31 grudnia 2023 r.; - za grudzień 2018 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i październik 2019 r. – 31 grudnia 2024 r. Mając na uwadze powyższe uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana jak i doręczona Skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań nią objętych. Końcowo należy zauważyć, że na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 czerwca 2024 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego w treści skargi oraz w pismach: z 16 lutego 2024 r., tj. o włączenie do materiału dowodowego sprawy pism kierowanych przez Skarżącego do organu II instancji, udzielonych na nie odpowiedzi (w celu wyjaśnienia sposobu naliczania odsetek do naliczonego domiaru, w celu ustalenia kompletności materiału dowodowego, w celu ustalenia ostatecznych kwot sporu); z 22 marca 2024 r., tj. o uzupełnienie materiału dowodowego; z 2 maja 2024 r., tj. o uzupełnienie materiału dowodowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższej regulacji wynika, że celem postępowania dowodowego przed sądem nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy do tak poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zatem postępowanie dowodowe przed sądem ma jedynie charakter uzupełniający. Przede wszystkim musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w odniesieniu do przedmiotu sprawy, a przy tym nie może spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tym samym wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w skardze i ww. pismach procesowych, nie mógł być uwzględniony, gdyż zakres okoliczności jaki miałby być za ich pomocą dowodzony nie był niezbędny do wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości w kontrolowanej sprawie. Wskazać bowiem należy, że zupełny materiał dowodowy przekazany został sądowi wraz z odpowiedzią na skargę przez organ odwoławczy, szczegółowy sposób wyliczenia kwoty sporu organ odwoławczy przedstawił w piśmie procesowym z 29 lutego 2024 r., zaś w decyzji organu I instancji przedstawiono rozliczenie w podatku od towarów i usług Skarżącego za poszczególne okresy od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r., w decyzji Organu I instancji wskazano kwoty zaniżonych przez Skarżącego zobowiązań oraz "powstałych" zobowiązań a protokół zapoznania Skarżącego z materiałem dowodowym (k. 38-37 akt odwoławczych i k. 268 akt I instancji) wskazuje, kto, kiedy, gdzie i w jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono, jakie uwagi dane osoby zgłosiły. Jak również zasadnie wskazał Organ uwagi i zastrzeżenia do protokołu zawierają pełne stanowisko Skarżącego i został on podpisany przez Skarżącego bez dodatkowych uwag. Skarżący nie wnosił również o jego uzupełnienie. Ponadto Sąd wskazuje, że objęte niniejszym postępowaniem decyzje nie są decyzjami "odsetkowymi". W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.