I SA/Sz 840/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi S.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021 oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], [...]) odmawiającą S. Z. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] marca 2021 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021. Do wniosku podatnik dołączył: kontrakt zawarty z podatnikiem [...] marca 2020 r. przez T. Ltd, wystawione [...] stycznia 2021 roku potwierdzenie zatrudnienia na pokładzie statku K. C., potwierdzenie z [...] stycznia 2021 roku o eksploatowaniu tego statku przez przedsiębiorstwo K. LTD z faktycznym zarządem w Singapurze. Decyzją z [...] maja 2021 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji stwierdził, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Uznał też, że od dochodów uzyskiwanych w związku z zatrudnieniem na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze podatnik powinien obliczać i wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy. Organ I instancji wskazał, że przedłożone przez stronę dokumenty potwierdzają zatrudnienie na statku K. C. przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, a poświadczenie zatrudnienia oraz pismo kapitana tego statku wskazują, że podatnik pracował na nim w okresach: od [...] stycznia 2020 roku do [...] kwietnia 2020 roku; od [...] kwietnia 2020 roku do [...] lipca 2020 roku; od [...] grudnia 2020 roku do [...] stycznia 2021 roku. Organ I instancji ustalił przy tym, że statek K. C. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 209/142/WN z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). Jego bowiem przeznaczeniem jest wykonywanie działań pomocniczych na morzu. Tym samym źródłem przychodów tej jednostki nie jest transport morski. Uznał też, że załączone przez podatnika potwierdzenie zatrudnienia, nie może być dowodem wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ nie ma w nim żadnych szczegółów potwierdzających dokonywanie takiego transportu, np. przez wskazanie rodzaju towarów przewożonych w celach zarobkowych. W ocenie organu I instancji, podatnik spełnia tylko dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 Umowy z 4 listopada 2012 roku pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2014 roku, poz. 443, dalej: "Umowa"). Podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Nie świadczy jej jednak na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu I instancji, powołana przez stronę interpretacja ogólna Ministra Finansów z 31 października 2016 roku, Nr DD10.8201.1.2016.GO, nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy. Interpretacja ta bowiem dotyczy stosowania przepisów przez marynarzy wykonujących pracę na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem, albo o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ odwoławczy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Ponadto strona wniosła o dopuszczenie dodatkowych dowodów z przedłożonych dokumentów na okoliczność eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania przez te jednostkę transportu ładunków. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...],[...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz analizie złożonego przez stronę odwołania organ odwoławczy uznał, że przedstawione w odwołaniu zarzuty nie mogą być uwzględnione. Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem w sprawie pozostaje, że podatnik stosownie do przywołanego art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: "u.p.d.o.f."), podlega niegraniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz że rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz inne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące rozliczenia dochodów z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz dotyczące instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. (art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.". Organ odwoławczy wskazał w dalszej części uzasadnienia także na regulacje, znajdującej zastosowanie w sprawie umowy podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 roku, zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów wraz z protokołem, w tym przesłanki opodatkowania określone w art. 15 ust. 3 Umowy. Organ odwoławczy ponownie przeanalizował zgromadzone dowody i ustalenia stanu faktycznego sprawy, dotyczące zatrudnienia podatnika. Wskazał, że strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji, który uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił jednej z trzech wskazanych przesłanek, dotyczących wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy przeanalizował pojęcie "transportu", w znaczeniu powszechnym, językowym, którego nie zdefiniowano w Konwencji, zaś zawarta tam definicja "transportu międzynarodowego" – wedle organu odwoławczego – nie może być rozstrzygająca wymaga dookreślenia. Następnie organ odwoławczy przedstawił definicję " przewozu rzeczy i osób drogą morską" oraz "transportu morskiego, powołując się na przepisy prawa unijnego, oraz orzecznictwo sądów administracyjnych , (art. 2a Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29), załącznik II do rozporządzenia (WE) Nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 roku w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23). W ocenie organu odwoławczego, statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie służy do świadczenia usług transportu morskiego, rozumianego, jako przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie załączonych dokumentów, a także informacji zamieszczonych w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek K. C. jest statkiem Offshore Support, którego zasadniczym przeznaczeniem jest wsparcie operacji nurkowania oraz podwodna działalność budowlano-instalacyjna. Źródłem dochodów statków typu Offshore Support Vessel nie jest transport towarów ani pasażerów. Jednostki te służą bowiem do działań pomocniczych. Tym samym nie można uznać, że wykorzystywane one są do transportu, w tym do transportu międzynarodowego. Definicji "transportu międzynarodowego" nie można bowiem utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa. Statek K. C. jest wprawdzie jednostką mobilną, ale jego przemieszczanie się nie jest związane z transportem morskim, ale z pracami pomocniczymi, w szczególności podwodnymi. Faktu tego nie zmienia to, że K. C. przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach, ponieważ generowane przez tego typu statki (Offshore Support Vessel) przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek nie wykonywał zatem transportu międzynarodowego. Wbrew stanowisku podatnika, przedłożone dokumenty nie udowadniają, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Organ odwoławczy wskazał dalej w swojej decyzji, że do rozliczenia dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia oraz że podatnicy mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Mogą zatem, pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przedmiotową ulgę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby uzyskujące dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub skorzystać z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w przepisie art. 22 § 2a O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że niniejsza sprawa dotyczy jednak wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2021, zatem nie przesądza rozliczenia dochodu uzyskanego w roku 2021. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej i Umowy. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie znajduje zastosowania zasada-zawarta w przepisie art. 2a O.p. Postępowanie organu I instancji w sprawie prowadzone było w sposób właściwy z poszanowaniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, podatnik nie był w żaden sposób dyskryminowany. Organ odwoławczy nie stwierdził zarzucanych naruszeń prawa procesowego, Konstytucji RP, ani przepisy prawa unijnego i międzynarodowego. Organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do wniosku strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów, że dokonał ich analizy i wziął pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że otrzymanie przez podatnika pozytywnych rozstrzygnięć w poprzednich latach, nie obligowało organu podatkowego do udzielenia wnioskowanej ulgi również w roku 2021. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I, a także o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił: Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Singapuru, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h Umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; postanowień Umowy, tj. art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego, na którym wykonywał pracę, w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W uzasadnieniu skargi, powyższe zarzuty zostały rozwinięte. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Przewodnicząca I Wydziału w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 6 grudnia 2021r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 1842 ze zm.) dalej: "uCOVID-19", informowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 16 grudnia 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak przedstawionej kognicji sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W art. 22 § 2a O.p. zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. To podatnik zatem, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie natomiast rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek należało przede wszystkim zbadać, czy w stosunku do niego znajdują zastosowanie postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Odnosząc się do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na postawie art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jak wynika z art. 15 ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy). Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy organ uznał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W tym zakresie trafnie organ drugiej instancji argumentował, że umowa z dnia 4 listopada 2012 r. zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Umowy modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Oceniając zajęte przez organ odwoławczy stanowisko w kwestii braku uprawdopodobnienia przez skarżącego przesłanek wskazujących na zastosowanie w tej sprawie przepisów Umowy, uznać należy je za prawidłowe. Przede wszystkim słuszny jest wniosek co do braku zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2021r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowie. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Umowie, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Umowie OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Umowie OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Umowie. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). Wart. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 775/21). Zdaniem sądu, okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż bezspornie z niego wynika, że jednostka stanowi bazę nurków (DSV, ang. Diving Support Vessel). Jak słusznie wskazały organy podatkowe, statek K. C. jest klasyfikowany jako jednostka typu Offshore Support Vessels (OSV). Jednostki typu OSV pełnią funkcje pomocnicze w ramach wykonywanych operacji wokół platform wiertniczych. DSV - statek baza nurków jest jednostką umożliwiającą wykonywanie prac przez nurków w miejscach odległych od brzegu. Rolę statku bazy nurków może pełnić wielozadaniowy statek wsparcia offshore wyposażony w odpowiedni sprzęt, np. sprzęt do nurkowania, sprzęt ratunkowy, wieże do wierceń czy sprzęt do układania kabli lub rur. Prawidłowo zatem organ odwoławczy ocenił, że brak jest podstaw do uznania, że statek K. C. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Pomimo, iż statek ten przemieszcza się między różnymi portami nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Okoliczność, że na ww. statku są przewożone materiały potrzebne do wykonywania prac oraz załoga, nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowa. Załoga i materiały były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku była obsługa projektów podmorskich przez wspomaganie operacji nurkowych. Okoliczność, że posłużył on jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania tej usługi nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów, ale pozostała usługa wspomagania operacji nurkowych. W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W rezultacie brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wnioskiem skarżącego. W rozważanej sprawie nie sposób potwierdzić naruszenia przez organ odwoławczy art. 19 ust. 1 i 2 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP. Skarżący w żaden sposób nie wskazał, że organy naruszyły zasadę praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka. Tak samo nie sposób stwierdzić, wbrew twierdzeniom skarżącego, naruszenia przez organy art. 19 TUE w związku z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 EKPCz w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegającego na odmowie prawa do rzetelnego postępowania, obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji. W rozpoznawanej skardze skarżący wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 6 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Lektura akt organów podatkowych obu instancji nie wskazuje, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Analiza akt sprawy jak i decyzji organów obu instancji nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na określenie zobowiązana podatkowego, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej. Zawarta bowiem w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia "transportu" użytego w art. 15 ust. 3 Umowy, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Tym samym nie można również uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 EKPCz w zw. z art. 14 EKPCz w zw. z art. 2 oraz art. 91 Konstytucji RP czy też naruszenia art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia 391/2009 w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, ocena całości materiału dowodowego wskazuje, że statek K. C. jest przede wszystkim statkiem pomocniczym w ramach operacji wykonywanych wokół platform wiertniczych. W ocenie tutejszego sądu, wobec całości zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, dowodem potwierdzającym typ statku są dane zawarte na ogólnodostępnych stronach internetowych. Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., a także art. 180 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji nie stanowi sytuacja, w której organ, w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się przy tym w prawidłowy sposób do obowiązujących w nauce prawa reguł tej wykładni. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest kreowaniem, jak zdaje się to sugerować strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego. Skarżący wskazał na dyskryminujące traktowanie podatnika mające polegać na zróżnicowaniu jego sytuacji prawnej z uwagi na typ statku, na którym wykonywał pracę najemną. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21). Należy mieć na uwadze, że w art. 15 ust. 3 Umowy wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Singapurze dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną (relewantną) cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe. Organ podatkowy wydając decyzję analizował sytuację prawną podatnika mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Singapurze przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.