I SA/Sz 842/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi I. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zażalenia I. J. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta D. z [...]. nr [...] w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości [...] zł. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Burmistrz Miasta D. nałożył na I. J. (zw. dalej: "podatniczką", "stroną" bądź "skarżącą") karę porządkową w wysokości [...] zł, ponieważ mimo wezwania organu podatkowego, będąc inkasentem opłaty miejscowej w 2016 r., nie złożyła organowi podatkowemu ewidencji osób zobowiązanych do uiszczenia opłaty miejscowej z tytułu przebywania w 2016 r. w D. przy ulicy [...] w celach wypoczynkowych lub turystycznych. Podatniczka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu zażalenia podatniczka podniosła, że nie podpisała z organem podatkowym umowy o pracę i nie pobrała kwitariusza, w związku czym nie pobierała opłaty miejscowej od wczasowiczów, ponieważ jej zdaniem nie była inkasentem. Nadto wskazała, że chroni ją ustawa o ochronie danych osobowych oraz fakt, iż od 2013 r. zniesiono obowiązek meldunkowy wczasowiczów i turystów. Organ podatkowy przekazując zażalenie podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy postanowienie Burmistrza Miasta D. wskazało, iż postanowienie organu I instancji nie uchybia przepisom prawa. Organ podatkowy dokonujący czynności sprawdzających polegających, w tym przypadku na stwierdzeniu poprawności dokumentów związanych z podatkami pobieranymi przez inkasentów (art. 272 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., zw. dalej: "O.p.") może, w celu zdyscyplinowania strony odmawiającej współpracy w okazaniu dokumentów, zastosować wobec niej karę porządkową. Organ podatkowy korzystając z uprawnienia, jakie daje mu przepis art. 155 O.p., wezwał podatniczkę pismem z dnia [...] r. do złożenia, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w D. z dnia [...] r., ewidencji osób przebywających w celach wypoczynkowych i turystycznych w budynku przy ulicy [...] w D., zobowiązanych do wniesienia opłaty miejscowej. W wezwaniu wyznaczono stronie 7 dni na wykonanie obowiązku oraz zamieszczono informację o zastosowaniu kary porządkowej w razie bezzasadnej odmowy wykonania wezwania. Wezwanie to spełniało wszystkie warunki określone w art. 159 O.p. Strona zareagowała na nie jedynie pismem, w którym przedstawiła swoje odmowne stanowisko, zaś zakreślony w wezwaniu termin minął bezskutecznie. W tej sytuacji może mieć zastosowanie przepis art. 262 § 1 O.p., na podstawie którego organ podatkowy i instancji nałożył karę porządkową w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie zdecydował o nałożeniu kary. Wbrew temu, co twierdzi podatniczka, była ona w 2016 r. inkasentem opłaty miejscowej od przebywających w jej obiekcie wczasowiczów i turystów. Decydują o tym przepisy Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w D. z dnia [...] r. w sprawie opłaty miejscowej. Uchwała została wydana z upoważnienia ustawowego i stanowi część prawa podatkowego obowiązującego w gminie miejskiej D.. Zgodnie z tą uchwałą inkasentem opłaty miejscowej jest każda osoba, która prowadzi ośrodek wypoczynkowy, hotele, sanatoria, pensjonaty, kwatery i która wynajmuje domy letniskowe. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podatniczka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą I. J. [...]". Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP (CEIDG) wynika, że od [...] r. do [...] r. (data zawieszenia działalności gospodarczej) strona prowadziła działalność sklasyfikowaną w PKD jako "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania". Oznacza to, że przepisy wymienionej wyżej Uchwały mają do niej zastosowanie i na ich mocy strona w 2016 r. była inkasentem opłaty miejscowej. Uchwała nie przewiduje żadnych umów, o których pisze podatniczka. Jako inkasent miała obowiązek (§ 6 Uchwały) prowadzenia ewidencji osób przebywających w charakterze wczasowiczów lub turystów w obiektach prowadzonych w ramach działalności gospodarczej skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, argumenty podatniczki o braku obowiązku meldunkowego osób, o których mowa wyżej lub o ochronie ich danych osobowych są nietrafne. Obowiązek meldunkowy nie ma niczego wspólnego z opłatą miejscową. Chybione jest też przywoływanie przepisów o ochronie danych. Osoba będąca inkasentem budżetu gminy nie tworzy zbioru danych osobowych we własnym imieniu ani na własny użytek, lecz działając w imieniu budżetu czyli organu podatkowego inkasent tworzy taką bazę na rzecz i w imieniu organu podatkowego i w każdym czasie ma obowiązek bazę tę przekazać organowi podatkowemu. Także argument strony, że wczasowicze nie podawali swoich danych osobowych skoro zniesiono obowiązek meldunkowy, Kolegium oceniło jako wykrętny i nielogiczny. Strona pobierała bowiem od wczasowiczów inne opłaty, jak chociażby zapłatę za pobyt, która to zapłata jest jej dochodem, a dochód należy rozliczyć przed urzędem skarbowym. Odnosząc się do doświadczenia życiowego organ odwoławczy stwierdził, że rezerwując miejsce w pensjonacie wczasowicz wnosi zaliczkę i na pewno nie czyni tego anonimowo. Natomiast wpłacając zapłatę za noclegi gotówką każdy otrzymuje potwierdzenie wpłaty, które nie jest wystawiane na anonimową osobę. Zdaniem organu odwoławczego, podatniczka była w posiadaniu wszelkich danych o swoich gościach i nic jej nie usprawiedliwiało, gdy odmawiała przekazania tych danych organowi podatkowemu. Organ podatkowy był zaś obowiązany egzekwować należne budżetowi gminy wpływy, w tym - z opłaty miejscowej. Aby je wyegzekwować musi znać dane osób zobowiązanych. Celowi temu służy postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie miejscowej prowadzone wobec konkretnego wczasowicza czy turysty. Podatniczka odmawiając przekazania ewidencji gości wczasowych utrudniała organowi podatkowemu wykonywanie jego ustawowych obowiązków. W ocenie organu podatkowego, nałożona na podatniczkę kara porządkowa jest usprawiedliwiona. Wysokość kary nie jest dotkliwa, a jej wysokość jest wystarczająca do zaakcentowania wagi nałożonego na nią obowiązku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, umorzenie postępowania administracyjnego, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych w skardze oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła obrazę prawa materialnego, tj: 1) art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie przez organ do pełnienia funkcji inkasenta nie wymaga uprzedniej zgody osoby mającej ją pełnić, 2) art. 155 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, polegające na żądaniu przez organ od skarżącej dokumentacji bez uprzedniego wszczęcia przeciwko niej postępowania podatkowego, 3) art. 262 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, polegające na ukaraniu skarżącej karą porządkową bez uprzedniego wszczęcia przeciwko niej postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) - zwanej w skrócie "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli zaskarżonego aktu (tutaj postanowienia) co do jego zgodności z prawem. W ramach zatem swoich ustawowych kompetencji sąd bada, czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosując powyższe zasady, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia. Należy wskazać, że przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta D. z dnia [...] r., którym nałożono na skarżącą karę porządkową w kwocie [...]zł wobec braku przedłożenia organowi - w wyznaczonym wezwaniem z dnia [...] r. siedmiodniowym terminie - ewidencji osób, prowadzonej stosownie do § 6 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w D. z dnia [...] r. w sprawie opłaty miejscowej. Na wstępie należy zaznaczyć, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wydał wyrok w sprawie o sygn. I SA/Sz 754/17 w dniu 18 października 2017 r. Ponieważ Sąd orzekający w dużej mierze podziela argumentację w nim zawartą, szczególnie dotyczącą podstaw prawnych pełnienia funkcji inkasenta, w pierwszej części uzasadnienia posłuży się nią dla wyjaśnienia wydanego rozstrzygnięcia w tym względzie. Warte jest podkreślenia, że na tym etapie postępowania - tj. postępowania sądowego w sprawie legalności zaskarżonego postanowienia w sprawie wymierzenia skarżącej kary porządkowej - brak jest podstaw do poddania wyżej opisanej uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w D. kontroli sądowej, co do jej zgodności z prawem. Z akt sprawy nie wynika również, by ta uchwała Rady Miejskiej w D. została zaskarżona do sądu lub uchylona, czy też, by została stwierdzona jej nieważność w trybie nadzoru przewidzianego przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Uchylenie uchwały oznacza wyeliminowanie jej z porządku prawnego ze skutkiem od daty jej uchylenia (ex nunc), natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). Skoro jednak uchwała ta nie jest przedmiotem skargi, ani też nie została wyeliminowana z obiegu prawnego, nie budzi zatem wątpliwości, że stanowi m. in. podstawę oceny czynności prawnych podjętych na podstawie tego aktu. Oznacza to tym samym, że uchwała ta obowiązuje i wywołuje skutki prawne w okresie jej obowiązywania w stosunku do jej adresatów, jak również ma oczywisty wpływ na kształtowanie konkretnych stosunków prawnych na terenie Gminy D.. Wobec tego przyjąć należało, że uchwała ta jest elementem obowiązującego porządku prawnego (systemu prawa), w oparciu o który Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu, jakim jest w niniejszej sprawie ww. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Podkreślić przy tym należy, że akty prawa miejscowego, jako źródło powszechnie obowiązującego prawa o ograniczonym zasięgu terytorialnym (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP) zajmują określone miejsce w systemie źródeł prawa, który w Polsce zbudowany jest hierarchicznie. Najważniejszym źródłem prawa jest Konstytucja RP, następnie ratyfikowane umowy międzynarodowe i ustawy. Wszystkie zaś akty wykonawcze (rozporządzenia, akty prawa miejscowego) jako akty normatywne niższego rzędu winny być zgodne ze wskazanymi aktami prawnym wyższego rzędu. Wykonawczy charakter aktu prawa miejscowego oraz zasada prymatu nad nim ustawy w hierarchii źródeł prawa, obligują organ realizujący ustawową normę kompetencyjną w zakresie tworzenia aktu prawa miejscowego do wydawania tych aktów w granicach upoważnienia ustawowego w celu uszczegółowienia regulacji ustawowych. Regulacje zaś zawarte w akcie prawa miejscowego (tutaj uchwała) mają na celu uzupełnienie przepisów powszechnie obowiązujących rangi ustawowej, przy czym także kształtują prawa i obowiązki ich adresatów. W oparciu zatem o obowiązujące przepisy, w tym ww. uchwałę Rady Miejskiej w D. z dnia [...] r. w sprawie opłaty miejscowej, rozstrzygać należy zdarzenia prawne, które wystąpiły w czasie obowiązywania tej uchwały i jej stosowania. Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że do opłaty miejscowej stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 699 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p."), o czym stanowi wprost art. 2 § 1 pkt 3 tej ustawy. Zobowiązanie zaś z tytułu opłaty miejscowej powstaje na mocy art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Kluczowe znaczenie ma tutaj przepis art. 3 O.p. zawierający legalne definicje terminów (pojęć) zawartych w tej ustawie, który stanowi, że: "Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich; 2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; 3) podatkach - rozumie się przez to również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe; 4) księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci; 5) deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (...)". Wyjaśnić przy tym należy, że ustawodawca nadał m. in. wskazanym wyżej terminom znaczenie przypisane im w słowniku ustawy, który w przypadku O.p. znajduje się m. in. w art. 3. Należy zwrócić uwagę, że pewne terminy (pojęcia), zwłaszcza o charakterze ogólnym, używane w innych ustawach podatkowych, nie są jednocześnie w tych aktach wyjaśnione (brak ich definicji, jak należy je rozumieć na gruncie tej konkretnej ustawy), np. podatek, obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, rok podatkowy itd. Należy zatem przyjąć, że ich znaczenie jest takie, jakie nadano im w O.p. z uwagi na charakter tego aktu prawnego, który jest ogólnym aktem prawa podatkowego, w istotny sposób ograniczający wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego w zakresie ich stosowania. Terminu "przepisy prawa podatkowego" ustawodawca w O.p. używa, podobnie jak przy pojęciu "ustawy podatkowej", opisując instytucje, które jedynie częściowo są uregulowane w przedmiotowej ustawie. Pojęcie przepisów prawa podatkowego obejmuje swoim zakresem ustawy podatkowe, ale także dwie inne kategorie aktów prawnych, które stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem, poza Konstytucją RP, pierwszą kategorią są ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), drugą zaś kategorią przepisów, które objęte są terminem "przepisów prawa podatkowego", są akty wykonawcze wydane na podstawie ustaw podatkowych. Nie będą więc tym terminem objęte akty wykonawcze, jeśli nie zostały one wydane na podstawie ustawy, które nie będą spełniać warunków określonych w definicji ustawy podatkowej. Do przepisów prawa podatkowego zaliczone zostały rozporządzenia, ale także - co istotne w rozpoznawanej sprawie - akty prawa miejscowego, np. uchwały rad gmin dotyczące opłat miejscowych. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Dalsze przepisy O.p., a więc art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 również wyjaśniają istotne pojęcia stosowane na gruncie przepisów prawa podatkowego. I tak, zgodnie z art. 4 O.p., "obowiązkiem podatkowym" jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl zaś art. 5 O.p., "zobowiązaniem podatkowym" jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei przepis art. 6 O.p. stanowi, że "podatkiem" jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Natomiast w myśl art. 7 O.p., "podatnikiem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1), przy czym ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Stosownie zaś do art. 8 O.p., "płatnikiem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przytoczone wyżej uregulowania O.p. znajdują zastosowanie w badanej sprawie w kontekście istoty zarzutów skarżącej, a mianowicie, że skoro nie wyraziła zgody na przyjęcie obowiązków inkasenta, to nie ciążą na niej żadne obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji osób przebywających w jej pensjonacie w celach wypoczynkowych, szkoleniowych lub turystycznych. Wyjaśnić zatem należy instytucję prawną "inkasenta", a więc kim jest inkasent, co jest przedmiotem odpowiedzialności podatkowej inkasenta oraz, jaki jest jej charakter prawny i w jaki sposób odpowiedzialność ta powstaje oraz wygasa. Zgodnie z art. 9 O.p., "inkasentem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. "Podatkiem" w niniejszej sprawie, stosownie do przytoczonej wyżej legalnej definicji "podatku" jest opłata miejscowa uchwalona przez Radę Miejską w D. na mocy uchwały Nr [...] z dnia [...] r. W świetle dyspozycji przytoczonego przepisu art. 9 O.p. nie budzi więc wątpliwości, że inkasentem jest wyżej określony podmiot, w tym osoba fizyczna, który zobowiązany jest do następujących czynności: 1) pobrania od podatnika podatku, 2) wpłacenia pobranego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Czynności te stanowią obowiązek inkasenta o charakterze ściśle techniczno-rachunkowym, a więc czysto pomocniczym, służą bowiem usprawnieniu systemu w poborze podatku. Z przytoczonej wyżej legalnej definicji "inkasenta" w powiązaniu z przepisami art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 i art. 8 O.p. wynika, że to przepisy prawa podatkowego - a więc tutaj, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz wydana na podstawie upoważnienia ustawowego w niej zawartego (o czym dalej) uchwała Rady Miejskiej w D. z dnia [...] r w sprawie opłaty miejscowej - przesądzają o tym, czy dana osoba fizyczna, osoba prawna czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej będzie posiadała status "inkasenta" i w związku z tym, że pełni obowiązki inkasenta, przy czym przepisy te wskażą (określą) obowiązki nałożone na inkasenta. A zatem, to te przepisy prawa podatkowego – a nie umowa - przesądzają, czy dany podmiot prawa (osoba fizyczna, osoba prawna czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) staje się z mocy prawa inkasentem (podatnikiem, płatnikiem). Zatem, jeżeli przepisy prawa podatkowego nałożą na określony podmiot obowiązki, które przesądzają według definicji legalnej zawartej w O.p. o statusie inkasenta (podatnika, płatnika), to podmiot taki staje się inkasentem (podatnikiem, płatnikiem). Instytucja inkasenta tym się różni od instytucji płatnika, że inkasent nie ma obowiązku obliczenia wysokości podatku przypadającego od podatnika. Wówczas obliczenie podatku należy albo do podatnika, albo do organu podatkowego. Instytucja inkasenta występuje w podatkach stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, tj. podatkach i opłatach lokalnych. I tak, w myśl art. 19 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązującego od dania 01.01.2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 z poźn. zm.) – dalej w skrócie "u.p.o.l.", rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty miejscowej w miejscowościach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1, nie może przekroczyć 1,67 zł dziennie (w 2016 r. wynosiła 2,18 zł - zob. pkt 4 lit. b) obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2016 r. (M.P. z 2015 r. poz. 735). Zgodnie zaś z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, a także może wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej. Zgodnie natomiast z art. 47 § 4a O.p., "terminem płatności podatku dla inkasentów" jest dzień następujący po ostatnim dniu, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić, chyba że organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego wyznaczył termin późniejszy. Stosownie do art. 51 O.p., "zaległością podatkową" jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 3). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (§ 3). Oznacza to, że w przypadku nieuiszczenia przez inkasenta należności z tytułu podatku, zaliczki na podatek czy raty podatku w terminie, zgodnie z art. 51 § 3 O.p., powstaje zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 30 § 2 O.p., inkasent, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 9, odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem (§ 3). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Wskazać przy tym należy, że inkasent, który pobranego podatku nie wpłaca w terminie na rzecz właściwego organu podatkowego, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie (art. 77 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Nadto istotny na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie jest przepis art. 32 § 1 O.p., który stanowi, że: "§ 1. Płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. § 1a. W razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, o miejscu przechowywania dokumentów związanych z poborem lub inkasem podatku. § 2. Po upływie okresu, o którym mowa w § 1, płatnicy i inkasenci obowiązani są przekazać podatnikom dokumenty związane z poborem lub inkasem podatku; dokumenty podlegają zniszczeniu, jeżeli przekazanie ich podatnikowi jest niemożliwe." Zatem, nie budzi wątpliwości, że do obowiązków inkasenta należy – oprócz pobrania od podatnika podatku (tutaj opłaty miejscowej) i wpłacenia go we właściwym terminie - również ewidencjonowanie pobranych kwot, a nadto obowiązek przechowywania dokumentów związanych z poborem podatków przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a po upływie tego okresu inkasenci (płatnicy) obowiązani są do przekazania podatnikom dokumentów związanych z inkasem (poborem) podatku, a jeżeli przekazanie to jest niemożliwe, dopiero wówczas dokumenty te podlegają zniszczeniu (art. 32 § 2 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] r. Rada Miejska w D. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie opłaty miejscowej na podstawie upoważnień ustawowych zawartych w art. 18 ust.2 pkt 8 i art. 40 ustawy z dnia [...] r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515) i art. 17 ust. 1 i art. 19 pkt 1 lit. b) i pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 47 § 4a O.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r.), rada gminy może wprowadzić opłatę miejscową. Opłatę miejscową pobiera się od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych: 1) w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach, 2) w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 651 i 742 oraz z 2015 r. poz. 1844) - za każdą rozpoczętą dobę pobytu. W myśl zaś art. 19 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty miejscowej w miejscowościach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1, nie może przekroczyć 1,67 zł dziennie (w 2016 roku stawka wynosiła 2,18 zł - pkt 4 lit. b obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2016 r. (M.P. z 2015 r., poz. 735). Jak wynika z zapisów powyższej uchwały z dnia [...] r., Rada Miejska w D. wprowadziła obowiązującą od dnia [...] r. opłatę miejscową (§ 8), która wynosi [...] zł za każdą rozpoczętą dobę pobytu (§ 2). Na podstawie § 3 ust. 1 tej uchwały, zarządzono pobór opłaty miejscowej w drodze inkasa, przy czym w § 3 ust. 2 wskazano, że opłatę miejscową pobierają inkasenci, tj. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące ośrodki wypoczynkowe, hotele, sanatoria, pensjonaty, kwatery, wynajmujące domy letniskowe osobom fizycznym przebywającym na terenie Gminy Miasto D. dłużej niż dobę w celach wypoczynkowych, szkoleniowych lub turystycznych. Ustalono również tą uchwałą, że inkasentom opłaty miejscowej przysługuje wynagrodzenie w wysokości 10% zainkasowanych i terminowo odprowadzonych opłat (§ 4). W myśl zaś § 5 tej uchwały, inkasenci pobierający opłatę miejscową zobowiązani są wpłacić ją na rachunek bankowy Urzędu Miejskiego w D. lub w kasie tutejszego Urzędu w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano opłatę. Natomiast przepis § 6 ust.1 tej uchwały wprowadził obowiązek prowadzenia przez inkasentów opłaty miejscowej ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.o.l., zobowiązanych do uiszczenia opłaty miejscowej, przy czym w ust. 2 § 6 uchwały wskazano, jakie dane powinna zawierać ta ewidencja. Jak już wyżej wskazano, przytoczony wyżej przepis art. 32 § 1 O.p., zobowiązuje m. in. inkasentów do przechowywania dokumentów związanych z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta, przy czym zgodnie z art. 17 ust.1 u.p.o.l., obowiązek zapłaty opłaty miejscowej powstaje za każdy dzień pobytu osoby fizycznej przebywającej w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych, ponad jedną dobę. W sytuacji zatem, gdy zobowiązany inkasent nie uiści takiej opłaty lub uiści ją w wysokości mniejszej niż powinien, organ ma obowiązek wydać w trybie art. 21 § 3 i 4 O.p. decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytuły opłaty miejscowej. Zanim jednak organ wyda tę decyzję, organ I instancji jest uprawniony na mocy art. 272 O.p. podjąć czynności sprawdzające mające na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; 4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej. Czynności sprawdzające, prowadzone są wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego (z urzędu) i stanowią jedną z procedur podatkowych uregulowanych w O.p. Ich istota sprowadza się do dobrowolnego wyeliminowania uchybień związanych z rozliczeniem podatku, bez wszczynania postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające powinny zawsze wyprzedzać postępowanie podatkowe. Umożliwiają one bowiem, co do zasady, rozstrzygnięcie wątpliwości związanych z prawidłowością rozliczeń podatkowych bez wszczynania procedury postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom strony, że w sprawie nie zostały podjęte czynności sprawdzające, takie czynności w sprawie zostały właśnie przez organ podjęte. Wyrazem tego było wystosowane do niej wezwanie z dnia [...] r. Do podjęcia czynności sprawdzających nie jest wymagane sformalizowane wydanie np. odrębnego postanowienia rozpoczynającego te czynności, a wyrazem ich podjęcia są konkretne czynności organu np. wezwanie strony do przedłożenia dokumentów - jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Nie pozbawia podjętych czynności cechy czynności sprawdzających fakt, iż w wezwaniu z dnia [...] r. nie wskazano jako jego podstawy przepisów działu V O.p. Nie jest w sprawie sporne, że skarżąca w okresie od dnia [...] r. z przerwami w tym od [...] (data wznowienia działalności) do [...] r. (data zawieszenia działalności gospodarczej) prowadziła działalność gospodarczą w D., w budynku położonym przy ulicy [...] pod firmą I. J. Usługi Hotelarskie", a jej przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej według PKD był kod "[...] "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania". Okoliczności te potwierdzają załączone do akt sprawy dokumenty, w tym dokument z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej [...] według stanu na dzień [...] r., przy czym w dokumencie tym, w pozycji "Informacje dotyczące upadłości/postępowania naprawczego – brak jest wpisów, co świadczy, że skarżąca, będąc podmiotem w rozumieniu § 3 ust.2 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w D. z dnia [...] r., a więc prowadząca w D. w budynku przy ulicy [...], była inkasentem, a w konsekwencji była zobowiązana do prowadzenia ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.o.l., stosownie do § 6 ust.1 tej uchwały. Wobec tego zgodzić się należało z organem, że przepisy wymienionej wyżej uchwały miały do skarżącej zastosowanie i na ich mocy, a więc z mocy prawa, skarżąca w 2016 roku była inkasentem opłaty miejscowej i miała obowiązek prowadzić ewidencję, o jakiej wyżej mowa. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary porządkowej nie naruszyło przepisów postępowania. W szczególności nie można się zgodzić z podnoszonymi przez stronę zarzutami naruszenia art. 155 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, polegające na żądaniu przez organ od skarżącej dokumentacji bez uprzedniego wszczęcia przeciwko niej postępowania podatkowego oraz art. 262 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, polegające na ukaraniu skarżącej karą porządkową bez uprzedniego wszczęcia przeciwko niej postępowania podatkowego. Otóż zastosowanie żadnego z tych przepisów nie wymagało wbrew stanowisku strony uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego, a możliwe było również w ramach czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające uregulowane są w dziale V O.p., w art. 272-280 O.p. Zgodnie zaś z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV O.p. Zatem art. 280 O.p. zawiera również odesłanie do rozdziału 22 działu IV O.p. zatytułowanego "Kary porządkowe". Dla ścisłości wskazać należy, iż powyższy przepis był modyfikowany. Ostatnia zmiana, która weszła w życie dnia 1.01.2016 r. została wprowadzona ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) i dotyczyła m.in. poszerzenia katalogu przepisów O.p. które należy stosować w ramach czynności sprawdzających o rozdział 22 z działu IV O.p. tj. rozdział "Kary porządkowe". Podkreśla powyższe również doktryna. Jak wskazano w Komentarzu do art. 280 O.p. p. red. L. Etela ( WKP 2017, publ. w systemie LEX) "Nowością obowiązującą od początku 2016 r. jest rozszerzenie odesłania w analizowanym przepisie na rozdział 22 ordynacji podatkowej, dotyczący kar porządkowych. Jak wskazano w uzasadnieniu tej zmiany, w toku czynności sprawdzających brakowało instrumentów dyscyplinowania podatników, co skutkowało tym, że nie odpowiadali oni na kierowane do nich wezwania. W konsekwencji organy podatkowe wszczynały postępowania podatkowe i kontrole podatkowe w sprawach, które powinny być kończone już na etapie czynności sprawdzających". Nie ma zatem wątpliwości iż kary porządkowe mogły być stosowane przez organ w ramach czynności sprawdzających dokonywanych w kwietniu 2017 r. jak to miało miejsce w badanej sprawie. Nie ma też wątpliwości, że w ramach czynności sprawdzających organ ma prawo wzywania podatnika do dokonania określonych czynności, także biorąc za podstawę art. 155 O.p., co również wynika z treści art. 280 O.p., który nakazuje stosować odpowiednio do czynności sprawdzających m.in. przepisy zawarte w rozdziale 6 działu IV O.p.. W rozdziale 6 tego działu zatytułowanym "Wezwania" znajduje się właśnie kwestionowany przez stronę art. 155 O.p. Nie dowodzi tez przeciwnych załączona przez stronę do skargi zanonimizowana kserokopia postanowienia SKO w K. (ukryto m.in. datę wydania jak i okres którego dotyczy), albowiem można byłoby je uznać za prawidłowe na gruncie przepisów obowiązujących do 31.12.2015 r. Tymczasem w niniejszej sprawie wobec wcześnie wskazywanej nowelizacji O.p., obowiązującej od dnia 1.01.2016 r. w ramach czynności sprawdzających stosuje się kary porządkowe. Niezależnie od tego wskazać należy iż orzeczenia SKO nie wiążą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego nie było podstaw aby powyższe postanowienie dopuścić jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., albowiem po pierwsze nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, po drugie zaś wątpliwości takich nie było. Zatem wobec braku wątpliwości co do możliwości stosowania kar porządkowych jak i wzywania strony do przedłożenia określonych dokumentów w ramach czynności sprawdzających, należy przejść dalej do przepisów umożliwiających nałożenie kary porządkowej na stronę która nie zastosowała się do wezwania. Zgodzić się co prawda należy, iż organ jako podstawę wydanego rozstrzygnięcia wskazał ogólnie art. 262 § 1 O.p. zamiast bardziej precyzyjnie podać art. 262 § 1 pkt 2a O.p., jednak zdaniem Sądu powyższe nie ma wpływu na wynik postępowania. Nie ma bowiem wątpliwości, iż istniała podstawa do nałożenia kary porządkowej na stronę i podstawą tą był pkt 2a zawarty we wskazanym przez organ art. 262 § 1 O.p. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych organy w podstawie prawnej decyzji (postanowienia) powinny precyzyjnie wskazać stan prawny będący podstawą rozstrzygnięcia. Jednak takie uchybienie nie może skutkować uchyleniem decyzji (postanowienia), jeżeli w obowiązującym stanie prawnym istnieje podstawa prawna do wydania danej decyzji (por. np. wyrok WSA w Krakowie III SA/Kr 743/08 z dnia 14.01.2009 r. dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.p.) Zgodnie natomiast z art. 262 § 1 pkt 2a O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł (w 2016 r. wysokość kary wynosiła [...] zł - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia [...] r. (M.P. z 2016r., poz.96). Nie ma wątpliwości, że strona prawidłowo wezwana do przedłożenia organowi dokumentu w postaci ewidencji osób której obowiązek prowadzenia i posiadania obciążał ją z mocy § 6 uchwały Nr [...] w sprawie opłaty miejscowej (czyli przepisów prawa) , a także art. 32 § 1 O.p. - nie uczyniła tego. Wobec niewykonania przez skarżącą wezwania z dnia [...] r. organu podatkowego (Burmistrza Miasta D.) do przedłożenia dokumentu - ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust.1 u.p.o.l. w zakreślonym siedmiodniowym terminie, organ ten był zatem uprawniony zastosować wobec skarżącej karę porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p, która miała na celu zdyscyplinowanie osoby wobec której podjęto czynności sprawdzające do podjęcia określonego zachowania, podyktowanego obowiązkami organu administracji publicznej. Tym samym został spełniony istotny warunek konieczny do wymierzenia kary porządkowej, przy czym wymierzona kara w kwocie [...]zł mieści się w granicach określonych przez ustawodawcę. Uznać zatem należało, że organ podatkowy nakładając na skarżącą karę porządkową, zgromadził wystarczający materiał dowodowy i na jego podstawie prawidłowo ocenił, że w sprawie zaistniały przesłanki do wymierzenia kary porządkowej, co znalazło swój wyraz uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanego orzeczenia przedstawił ustalony stan faktyczny oraz wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się utrzymując w mocy postanowienie Burmistrza Miasta D. z dnia [...] r., skarżąca zaś nie podważyła ani ustaleń organu, ani też nie wykazała by zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.