I SA/Sz 842/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. oddala skargę. K. D. (dalej: "skarżący"), działając w imieniu własnym, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. znak [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2018 r. znak [...]; [...] określającą skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, za październik 2014 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, za luty 2015 r. w wysokości [...] zł. Ponadto organ w decyzji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2014 r. w wysokości [...] r., za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł i za październik 2014 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W okresie, za który została wydana zaskarżona decyzja, skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą E.-O. K. D.. Przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Skarżący dokonywał sprzedaży paliw na stacji paliw położonej w C. . Skarżący osiągał przychody z tytułu sprzedaży paliw na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz na rzecz podmiotów gospodarczych. Organ I instancji przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, zakończoną protokołem kontroli z dnia [...] maja 2016 r. Na skutek stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, które w wyniku całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zakończone zostało decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., od której skarżący złożył następnie odwołanie. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że D. Sp. z o.o., od której skarżący nabył oleju napędowego na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł jest podmiotem nierzetelnym, a zawarte transakcje związane są z oszustwem podatkowym. D. Sp. z o.o. sama dostarczała paliwo, za które skarżący płacił gotówką bezpośrednio kierowcy. Głównym odbiorcą hurtowym paliwa była E.-S. A. K., prowadząca działalność w miejscowości K., której pełnomocnikiem był A. K.. Transport do K. był organizowany przez nabywcę. Płatności dokonywane były w gotówce lub przelewem na rachunek bankowy, a czasami w ratach, w dniu tankowania paliwa lub wystawienia faktury VAT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący przewoził paliwa pracując od 2009 r. do 2012 r. jako kierowca w E.-S. A. K., a następnie w PHU D. M. K. z siedzibą w S.. To wówczas zdobył kontakt do prezesa D. Sp. z o.o. – S. A., uczestnicząc w dostawach oleju napędowego między D. Sp. z o.o. a E.-S. A. K.. W ocenie organu odwoławczego, między tymi podmiotami występował fikcyjny (fakturowy) obrót towarami, w konsekwencji czego organ zakwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracjach składanych przez skarżącego za badany okres. W zakresie rozliczenia podatku należnego organ ustalił, że prezesem D. Sp. z o.o. do 23 lutego 2015 r. był S. A., który sprzedał następnie swoje udziały na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. D. Sp. z o.o. posiadała bazę paliwową w W.. Spółka nie posiadała własnych środków transportu i korzystała z usług firm transportowych oraz z transportu dostawców. Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący w żaden sposób nie weryfikował danych dotyczących D. Sp. z o.o. Do akt sprawy zostały włączone wyciągi z dokumentów otrzymanych od Prokuratury Okręgowej Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Z. w sprawie o sygn. akt [...], w tym protokół przesłuchania skarżącego z 29 sierpnia 2016 r. oraz protokoły przesłuchań S. A. z 1 grudnia 2016 r., 21 grudnia 2016 r. i 13 grudnia 2017 r., z których wynikają okoliczności współpracy ze skarżącym. Argumentem przemawiającym za fikcyjnością transakcji był zdaniem organu odwoławczego również sposób dokonywania zapłaty za faktury VAT oraz brak pisemnych umów w profesjonalnym obrocie towarem o podwyższonym ryzyku. Wydając zatem rozstrzygnięcie w powyższym zakresie, nie sposób było też pominąć czynności prokuratorskich, w tym faktu przedstawienia zarzutów zarówno skarżącemu, jak i S. A.. Nadto, S. A. wyrokiem Sądu Rejonowego P. w P. z dnia [...] kwietnia 2016 r. (sygn. akt [...] został uznany za winnego popełnienia przestępstw skarbowych. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na okoliczność, że wraz z wycofaniem się S. A. z działalności prowadzonej przez D. Sp. z o.o., swoją działalność w zakresie handlu paliwami zakończył również skarżący, który – co wynika z materiału dowodowego – przyznał, że rozpoczynając działalność od początku wiedział, że będzie ona oparta na współpracy z D. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżący wykazał się nie tylko brakiem staranności w działaniu i przezorności, ale posiadał wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie podatku należnego wynika, że współpraca między D. Sp. z o.o. i skarżącym, a następnie pomiędzy skarżącym a E.-S. A. K. została ukształtowana w taki sposób, aby po stronie najpierw skarżącego, a później A. K. osiągnąć rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwiększonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z faktem, że D. Sp. z o.o. nie posiadała oleju napędowego, tylko olej smarowy, wystawiała na rzecz skarżącego puste faktury VAT. Tym samym skarżący nigdy nie dysponował towarem wykazanym na spornych dokumentach i nie mógł odsprzedać go następnie na rzecz E.-S. A. K.. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że wystawione przez skarżącego faktury VAT dla ww. odbiorcy stanowiły czynność wskazującą na dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując ustalenia faktyczne w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy D. Sp. z o.o. i skarżącym, a następnie pomiędzy skarżącym i E.-S. A. K., organ odwoławczy wskazał, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego, a następnie jego sprzedaż na rzecz tego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, o ile przedmiotowe faktury VAT od strony formalnej nie budzą zastrzeżeń, o tyle ich treść merytoryczna nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, bez wątpienia w sprawie zostało dowiedzione, że D. Sp. z o.o. nie posiadała oleju napędowego, który mógł zostać odsprzedany na rzecz skarżącego. Tym samym skarżący nie mógł odsprzedać go na rzecz E.-S. A. K.. W ocenie organu odwoławczego należy też przyznać, że skarżący świadomie brał udział w wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Skarżący wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej prawo. Przedmiotowej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a przejawiający się w zakwestionowaniu przeprowadzonych zgodnie z prawem transakcji, w których nastąpiły zarówno ruch towaru oraz przepływy pieniężne, a czynności te zostały opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Organ kwestionuje zaistnienie transakcji podatnika z D. sp. z o.o. pomimo, że nie kwestionuje faktu dostawy paliwa, jego dalszej odprzedaży i dostawy odbiorcom ostatecznym, zapłaty za towar i rozliczenia podatków przez odwołującą się stronę. Organ kwestionuje transakcje w oparciu o tezę, że czynności sprawdzające były niewystarczające, a skarżący winien był powziąć wątpliwości co do zamiarów kontrahentów. Organ nie wskazuje, jakich czynności spodziewa się od skarżącego ponad to, czego dokonał, wskutek czego pozostaje wątpliwość, czy jakakolwiek czynność sprawdzająca byłaby dla organu wystarczająca. Organ kwestionuje transakcje bez dokonania ani jednej czynności mającej na celu odtworzenie prawidłowego i zgodnego z zaistniałym stanem faktycznym jej przebiegu, w tym kwestii dotyczących transportu paliwa, ustnych ustaleń i umów łączących strony. Powyższe nie pozwala mieć zaufania do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego przez organ; 2. art. 121 O.p. poprzez naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez brak wykazania przez organ świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym jak również jego wiedzę i zamiar uszczuplenia należności publicznoprawnych. Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahenci (dostawcy paliwa) działają z zamiarem popełnienia przestępstw podatkowych. Skarżący dokonał wymaganych należytą starannością i ostrożnością czynności sprawdzających jego dostawców przed zawiązaniem współpracy. Towar był mu dostarczany zgodnie z ustaleniami i był dobrej jakości. Organ nie udowodnił skarżącemu uczestnictwa w przestępczym procederze, a odmawia mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej jedynie przyczyny, że w ocenie organu skarżący mógł przypuszczać, że transakcje mają wątpliwy charakter, podczas gdy przewidziane prawem czynności weryfikujące kontrahentów zostały podjęte; 3. art. 121 i art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnianiu okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego a dotyczących podejmowania przez skarżącego czynności sprawdzających dostawców, takich jak sprawdzenie wpisów w odpowiednich rejestrach, urzędach podatkowych (również administracji zagranicznych), które to czynności świadczyły o dobrej wierze skarżącego; 4. art. 122, art. 180, art. 187 O.p. poprzez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z nawiązaniem i przebiegiem transakcji podatnika z dostawcą D. sp. z o.o., w tym w szczególności okoliczności dotyczących dobrej wiary skarżącego i braku świadomości uczestnictwa w oszukańczych praktykach jego dostawców, braku wiedzy i woli uczestnictwa skarżącego w uszczupleniu należności publicznoprawnych jak również nienadaniu przez organ właściwego znaczenia licznym czynnościom sprawdzającym kontrahentów wykonanych przez skarżącego przed nawiązaniem transakcji z dostawcami paliwa. 5. art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego ww. sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że Skarżący działał w warunkach świadomości uczestnictwa w procederze przestępczym jego kontrahentów przy jednoczesnym zignorowaniu przez organ podejmowania wielu racjonalnych czynności sprawdzających przez Skarżącego lub jego pełnomocnika, a także okoliczności świadczących o dobrej wierze i braku wiedzy o działaniach jego kontrahentów. W ocenie skarżącego, ustalenia decyzji naruszają także przepisy prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 249 TWE oraz w zw. ze wyrokami TSUE poprzez odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo faktycznego zaistnienia i zrealizowania transakcji przez stronę odwołującą z D. Sp. z o.o. rozliczenia zobowiązań podatkowych, a także w sytuacji, w której Skarżący wykazywał się dobrą wiarą i przezornością sprawdzając kontrahenta - dostawcę i odbiorcę; 2. art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ustalony sposób dokonywania transakcji nadaje fakturom wystawionym przez skarżącego na rzecz firmy E.-S. A. K. przymiot faktur pustych i zobowiązanie do zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u.; 3. pkt 5 preambuły do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, w związku z odmową przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonanymi transakcjami. Mając na względzie powyższe, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że księgi podatkowe rzekomo nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji za nierzetelne uznano ewidencje sprzedaży VAT za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. i ewidencje zakupów VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącego powyższe naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązań podatkowych w wyższej niż zadeklarowanej pierwotnie przez skarżącego wysokości. Stwierdzenie powołanych uchybień organu I instancji powinno zdaniem skarżącego prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących nabycia oleju napędowego, wystawionych przez D. Sp. z o.o. oraz czy słusznie organ zastosował sankcję na podstawie art. 108 u.p.t.u., wynikającą z wystawienia przez skarżącego faktur VAT dokumentujących sprzedaż nabytego wcześniej od D. Sp. z o.o. oleju napędowego, na rzecz podmiotu E.-S. A. K.. W ocenie organu podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że transakcje ze spółką wynikające z zakwestionowanych faktur VAT były fikcyjne i w rzeczywistości nie doszło do nabycia towaru wykazanego w spornych dokumentach, a skarżący świadomie dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei, według skarżącego, sporne faktury VAT zostały sporządzone pod względem formalnym w sposób prawidłowy, dokumentują faktycznie zaistniałe i zrealizowane transakcje, a organ nie wykazał w sposób bezsporny, że owe transakcje były fikcyjne. Tym samym, w ocenie skarżącego, organ niewłaściwie zastosował art. 108 u.p.t.u. z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz E.-S. A. K.. W ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w powyższych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych oraz z przepisów prawa krajowego. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze VAT, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach prawa brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym przepisy O.p. wiążą takie domniemanie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym też wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1); dalej: "dyrektywa 2006/112", a poprzednio z VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i 2016 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając zatem na uwadze fakt harmonizacji podatku od towarów i usług, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem powyższej tezy może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, (sygn. akt C-342/87), w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze VAT. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Powyższa okoliczność nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury VAT obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę VAT, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury VAT, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiego dokumentu. TSUE, a wcześniej ETS wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. v. Commissioners of Customs & Excise). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyroki w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, sygn. akt C-80/11 i C-142/11 a także postanowienie w sprawie SIA Forvards V, sygn. akt C-563/11). Nadto, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że – stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS i TSUE jak i sądów administracyjnych – niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (por. wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgii i Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL, a także ww. postanowienie w sprawie SIA Forvards V). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający dowiódł, iż skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw od listopada 2013 r. Następnie od marca 2015 r. świadczył usługi transportowe. Skarżący posiadał już wówczas doświadczenie w branży paliwowej, ponieważ przed założeniem działalności gospodarczej pracował dla E.-S. A. K. jako kierowca i przewoził paliwo. Następnie pracował dla PHU D. M. K. jako kierowca i również tam przewoził m.in. paliwo. To podczas pracy dla tego podmiotu skarżący poznał ówczesnego prezesa D. Sp. z o.o. – S. A.. Skarżący sam przyznał – jak wynika z zaskarżonej decyzji, że w momencie zakładania działalności wiedział, że będzie ona oparta głównie na współpracy z D. Sp. z o.o. Charakter współpracy skarżącego z D. Sp. z o.o. potwierdza wątpliwości organu w stosunku do wystawionych faktur VAT. Skarżący nie poczynił starań w kierunku sprawdzenia rzetelności podmiotu, z którym planował współpracę. Skarżący również podczas przesłuchania w organie podatkowym wskazał, że nie sprawdzał D. Sp. z o.o., gdyż podmiot ten był na rynku od 7-8 lat i skarżący nie przypuszczał, że mogą istnieć jakikolwiek nieprawidłowości związane z działalnością spółki. W ocenie sądu, ustalone w sprawie okoliczności dostarczyły wystarczających podstaw, aby organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował rzetelność spornych faktur VAT. Płatności za towar były dokonywane w gotówce nieznanym skarżącemu kierowcom, którzy przywozili towar. Wszelkie uzgodnienia dotyczące współpracy odbywały się telefonicznie. Z zeznań skarżącego wynika, że nie przywiązywał on uwagi do źródła pochodzenia towaru, jego jakości oraz faktu, że cena za towar była niższa od rynkowej. Za niesłuszny w związku z powyższym należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 i art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnianiu okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego a dotyczących podejmowania przez skarżącego czynności sprawdzających dostawców, takich jak sprawdzenie wpisów w odpowiednich rejestrach, urzędach podatkowych (również administracji zagranicznych), które to czynności świadczyły o dobrej wierze skarżącego. Skarżący sam przyznał, że od takowych czynności odstąpił, ponieważ nie przypuszczał, że mogą wystąpić jakieś nieprawidłowości w funkcjonowaniu podmiotu. Słusznie zatem organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że takie postępowanie skarżącego nie odpowiada standardom prawidłowo funkcjonującej praktyki, w wręcz świadczy o braku należytej staranności kupieckiej i przezorności ze strony skarżącego. Niesłusznym jest również zarzut naruszenia przez organ art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego ww. sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że skarżący działał w warunkach świadomości uczestnictwa w procederze przestępczym jego kontrahentów przy jednoczesnym zignorowaniu przez organ podejmowania wielu racjonalnych czynności sprawdzających przez skarżącego lub jego pełnomocnika, a także okoliczności świadczących o dobrej wierze i braku wiedzy o działaniach jego kontrahentów. Zachowanie należytej staranności w przypadku handlem paliwem jest o tyle istotne – jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że w obrocie tym towarem działa wiele firm, które tylko firmują ten obrót, podczas gdy źródło pochodzenia samego towaru jest nieujawnione. Z powyższego wynika zatem powinność szczególnego weryfikowania rzetelności źródła dostaw towarów oraz jego pochodzenie. W kontekście wskazanych okoliczności na uwagę zasługuje fakt, że S. A. przyznał, iż wszystkie wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu paliwa i były tzw. "pustymi fakturami". Organ wykazał tym samy, że skarżący nie dysponował towarem wykazanym na spornych fakturach VAT. W świetle powyższych ustaleń nie można również pominąć faktu, że zarówno skarżącemu, jak i S. A. zostały przedstawione przez Prokuraturę Okręgową w Z. (sygn. akt [...]) zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia celnego wyrobów akcyzowych, przywozie na terytorium kraju oleju smarowego i czyściwa do rdzy, a następnie zmianie jego przeznaczenia, poprzez wprowadzenie do obrotu na podstawie nierzetelnych faktur VAT jako pełnowartościowego oleju napędowego. Zarzuty przedstawione skarżącemu postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. dotyczą okresu od 5 sierpnia do 9 września 2013 r. Natomiast zarzuty postawione S. A. postanowieniem z [...] września 2016 r. dotyczą okresu od lipca 2012 do października 2013 r. i zostały następnie uzupełnione postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. o okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2016 r. S. A. przyznał wówczas podczas przesłuchania, że na rzecz skarżącego były wystawiane tylko tzw. "puste faktury" na zakup oleju napędowego. Na marginesie powyższych rozważań warto jeszcze nadmienić, że wyrokiem Sądu Rejonowego P. w P. z [...] kwietnia 2016 r. (sygn. akt [...]) S. A. został uznany za winnego popełnienia przestępstw skarbowych. Z analizy treści wyroku wynika m.in., że ww. został oskarżony o podawanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych przez D. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., w wyniku nierzetelnie prowadzonych ewidencji VAT, poprzez ewidencjonowanie w nich faktur, które nie dokumentują w swojej treści faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży. W ocenie sądu, słusznie zauważył organ odwoławczy, że postawione skarżącemu zarzuty oraz wyrok Sądu Rejonowego P. S. M. co prawda nie dotyczą okresu objętego zaskarżoną decyzją, jednak mają związek ze współpracą skarżącego z D. Sp. z o.o. Przedstawione okoliczności wskazują na działalność D. Sp. z o.o., której charakter nie ulegał zmianie na przestrzeni lat, a działalność skarżącego była ściśle związana z osobą S. A.. W rozpoznawanej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Urząd Regulacji Energetyki cofnął D. Sp. z o.o. koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Wyrokiem z dnia [...] lipca 2014 r. Sąd Okręgowy w W. Sąd Ochrony Konkurencji i Konsumentów oddalił odwołanie spółki od tej decyzji. Orzeczenie stało się prawomocne od 10 października 2014 r. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączył na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przyjmując, że nie doszło do nabycia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę. Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody. Okoliczności wykazane przez organ w zaskarżonej decyzji przemawiają również za tym, że skarżący posiadał wiedzę co do działalności D. Sp. z o.o., a tym samym był świadomy udziału w oszukańczym procederze. Powyższe przeczy występowaniu po stronie należytej staranności w kontaktach z kontrahentem oraz dobrej wiary. Za chybiony należy wobec poczynionych ustaleń organu uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 O.p., odnoszącego się do zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez brak wykazania przez organ świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym jak również jego wiedzę i zamiar uszczuplenia należności publicznoprawnych. W odniesieniu do ustaleń zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku należnego stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego, będące podstawą orzekania w sprawie, powinny być wykładane w sposób opisany w wyrokach ETS i TSUE, które zostały przywołane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem, organy podatkowe mają prawo podejmowania działań celem unikania nieprawidłowości podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takiej transakcji. W ocenie tutejszego sądu, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał powyższe w sposób nie budzący wątpliwości. Według sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, mające uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają przyjęte wnioski, że w sprawie nie doszło również do sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego, która zastała udokumentowana spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz E.-S. A. K.. Skarżący pracował w latach 2009-2012 w E.-S. A. K. jako kierowca i przewoził paliwo, a w okresie, za który została wydana zaskarżona decyzja, E.-S. A. K. była kontrahentem skarżącego. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w S. 19 października 2015 r., skarżący zeznał, że olej napędowy sprzedany na rzecz ww. kontrahenta został wcześniej zakupiony od D. Sp. z o.o. W świetle powyższych ustaleń organu odwoławczego, nie można również pominąć faktu, że A. K. zostały przedstawione przez Prokuraturę Okręgową w Z. postanowieniem z [...] lutego 2018 r. (sygn. akt [...]) zarzuty, że w okresie od 19 czerwca 2013 r. do 19 lutego 2015 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych m.in. z tytułu podatku od towarów i usług, w tym wprowadzenie do obrotu oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy (po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym), jako pełnowartościowego oleju napędowego. Tożsame zarzuty zostały przedstawione pełnomocnikowi A. K. – A. K., jako nadzorującemu jej działalność gospodarczą. Nadto, z materiału zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał wobec A. K. decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r. znak [...]; [...] którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2017 r. znak [...], określającą A. K. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. A. K., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, która została następnie wycofana pismem z dnia 27 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 211/19). W ocenie składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto, analiza zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste faktury", za którymi nie następowały żadne dostawy towaru. Przedsiębiorstwo skarżącego wymienione zostało, jako podmiot nabywający tylko "puste faktury", co oznacza, że poza ich wystawieniem nie występowała czynność w postaci dostawy towaru - oleju napędowego. Zeznania S. A. są konsekwentne i spójne, gdyż w wyczerpujący, logiczny i zrozumiały sposób przestawiają mechanizm działania spółki. Tym samym, według sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sad nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa, gdyż kluczową okolicznością dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny w sprawie został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ. W związku z tym, możliwe było dokonanie przez sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji, także na gruncie przepisów prawa materialnego. W tym kontekście, w ocenie sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. Stwierdzić zatem należy, wbrew zarzutom skargi, że skarżącemu, mimo posiadania faktur od spółki, nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku, albowiem organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem norma prawna przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłączała uprawnienie skarżącego do zastosowania prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji organy prawidłowo ustaliły skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT na rzecz E.-S. A. K.. W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę. Orzeczenia sądów przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronach: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu.