I SA/Sz 846/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]rok o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...]r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 3, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 i 3, art. 27 ust.1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. B. i wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko, organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w załączniku PIT/D do zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym [...] nieprawidłowo określił liczbę lokali (w poz. 29 – 12 lokali mieszkalnych) przeznaczonych na wynajem oraz udział we współwłasności (w poz. 30 - udział we współwłasności budynku - 8,33%), wskutek czego błędnie ustalił przysługujący limit odliczeń od dochodu wydatków na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu podatkowego, podatnik powinien bowiem wykazać w pozycji 29 załącznika PIT/D liczbę mieszkań przeznaczonych na wynajem w ilości 48 (co wynika z oświadczenia z [...] r., wystawionego przez Spółkę z o.o. P. Sp. w Sz. – głównego współwłaściciela działki i inwestora, informującego o rozmiarze inwestycji na działce nr [...], położonej w Sz., przy ul.[...]), natomiast w pozycji 30 tego załącznika powinien wskazać udział we współwłasności wynoszący 433/100000 (jak to określono w akcie notarialnym - Repertorium A nr [...] z [...]r., dotyczącym m. in. sprzedaży na rzecz K. B. udziału wynoszącego 433/100000 w niezabudowanej działce nr[...], położonej w Sz. przy ul.[...], obręb-[...]). Niezależnie od powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także, że podatnik nie pomniejszył kwoty wydatków poniesionych w latach [...]-[...]o wydatki odliczone w zeznaniu za [...] r. Odwołując się od tej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie za podstawę wyliczenia limitu ulgi z tytułu budowy na wynajem udziału we współwłasności gruntowej zamiast udziału we współwłasności budynku, wskutek czego limit ten został niewłaściwie wyliczony. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 46 Kodeksu cywilnego oraz ustawa o własności lokali, a nie, jak przyjął organ pierwszej instancji, art. 47 tego kodeksu, bowiem budynek jako nieruchomość lokalowa, na mocy przepisów szczególnych, stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności i udział we własności budynku nie jest odpowiednikiem udziału w nieruchomości. Ponadto, podatnik wskazał, że organ podatkowy błędnie stwierdził, iż budowa 4 budynków z 12 lokalami na wynajem w każdym z nich (łącznie 48 lokali) to jedna inwestycja, gdy w rzeczywistości są to 4 niezależne inwestycje. Dla poparcia swojego stanowiska podatnik dokonał analizy konstrukcji formularza PIT/D, przeznaczonego do wykazywania przysługujących podatnikowi w danym roku podatkowym odliczeń mieszkaniowych, twierdząc, że został on wypełniony zgodnie ze wskazówkami zawartymi w poszczególnych pozycjach ww. druku oraz powołał się na pisma Ministerstwa Finansów, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące spornej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 26 ust.1 pkt 8, ust. 2 i 3, art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji ostatecznej wskazano, że z uwagi na przepisy prawa cywilnego, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, przy stosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, innego udziału we współwłasności wznoszonego budynku niż wynikający ze współwłasności gruntu, na którym jest on budowany, niezależnie od postanowień umów cywilnoprawnych określających te udziały odmiennie. Tak więc, skoro podatnik w 2001 r. posiadał udział we współwłasności działki nr[...], położonej w Sz. przy ul.[...], wynoszący 0,43%, organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano taki właśnie udział do wyliczenia limitu ulgi przysługującego podatnikowi, jak również zasadnie przyjęto do ustalenia tego limitu ilość (48 szt.) mieszkań na wynajem, właściwą dla 4 budynków, mających powstać na ww. działce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając organowi drugiej instancji: • obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r., poprzez niezasadne przyjęcie, jako podstawy wyliczenia limitu ulgi związanej z budową mieszkań na wynajem, udziału w nieruchomości gruntowej zamiast udziału w gruncie i udziału w budynku, jako wydatków odrębnych w ramach jednej ulgi, zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 8 tej ustawy; • pominięcie przepisów art. 46, art. 197 oraz art. 204 Kodeksu cywilnego oraz postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; • rażące naruszenie prawa poprzez błędną interpretację uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – sygn. FPS 4/03 z dnia 26 maja 2003 r. W uzasadnieniu skargi podatnik, po dokonaniu interpretacji ww. przepisów, wywiódł, że zapisy w nich zawarte świadczą ewidentnie o jego racji w spornej kwestii, bowiem przy wyliczaniu limitu ulgi budowlanej z tytułu wydatków na budowę, stanowiącego współwłasność, budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem, znajdujących się w nim 5 lokali, na wynajem, zastosowanie ma udział współwłaściciela w budynku, a nie w gruncie, jak to przyjęły organy podatkowe. Zdaniem skarżącego, o słuszności tego stanowiska świadczy także konstrukcja formularza PIT/D, gdyż z opisu pól tego druku wynika sposób obliczania przedmiotowego limitu, tj. że odliczeniu podlega udział w budynku, a nie w gruncie. Dla wzmocnienia ww. argumentacji ponownie zwrócono uwagę na fakt oddzielenia w treści art. 26 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zastosowanie łącznika "oraz", kosztów zakupu działki od kosztów poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem, a co za tym idzie stwierdzono, że odliczeniu podlegają zarówno wydatki na zakup działki, jak i wydatki dotyczące budowy budynku. Ponadto, skarżący zauważył także, że organ drugiej instancji nie uwzględnił faktu, że w niniejszej sprawie zasada równości udziałów wyrażona w przepisie art. 197 kc została obalona poprzez przedstawienie organowi pierwszej instancji na tę okoliczność dowodów. Nadto, w ocenie skarżącego, bezzasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że powołana uchwała podjęta w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazując na podobieństwo obu stanów faktycznych (niniejszej sprawy i sprawy będącej przedmiotem ww. uchwały), podatnik stwierdził, iż teza w niej zawarta, z której wynika, iż kwotę podlegającą odliczeniu, o którym mowa w art. 26 ust. 2 ww. ustawy, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku, winna być uwzględniona przy ocenie omawianej kwestii spornej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do sposobu ustalania limitu ulgi podatkowej w razie ponoszenia przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W myśl ust. 2 ww. artykułu ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na wskazane powyżej cele, w okresie obowiązywania ustawy, nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego ustalanego według odrębnych przepisów, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa powyżej, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, przy czym w razie braku dowodu, określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu [...]r., aktem notarialnym, nabył od Spółki z o.o. P. z siedzibą w Sz. udział wynoszący [...] we własności niezabudowanej działki nr [...] w Sz. przy ul.[...] – obręb[...]. Następnie, na podstawie umowy z dnia [...]r. zawartej z ww. Spółką, jako inwestorem, o prowadzeniu wspólnej inwestycji nr [...] w roku podatkowym [...], podatnik poniósł wydatki na budowę, stanowiącego współwłasność, budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Z informacji uzyskanej od Spółki P. (głównego współwłaściciela działki i inwestora) wynika, że na działce, której współwłaścicielem został skarżący, wznoszone były cztery budynki mieszkalne wielorodzinne, po 12 lokali mieszkalnych w każdym z nich. Ponadto, z § 5 wskazanej powyżej umowy z dnia 30 grudnia 2000 r. wynika, że udział skarżącego w jednym budynku określony został na 8,33%. Fakt ten stanowił dla skarżącego argument przemawiający za tym, by ten właśnie wskaźnik, a nie procentowy udział skarżącego we współwłasności działki, stanowił podstawę do wyliczenia przysługującej mu kwoty odliczeń od dochodu przy obliczaniu podatku dochodowego za 2001 rok. Z takim stanowiskiem skarżącego i przytoczonymi przez niego wywodami prawnymi nie można się zgodzić. Z przepisu art. 48 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane...", natomiast zgodnie z art. 47 § 1 tego kodeksu "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Z przepisów tych wynika więc zasada, że budynek trwale związany z gruntem (także w trakcie budowy) stanowi własność właściciela (współwłaścicieli) gruntu. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać jedynie z przepisów ustaw (np. w wypadku użytkowania wieczystego – art. 235 kc). Zasady tej nie tylko nie podważa, lecz ją potwierdza, przywoływany przez skarżącego art. 46 § 1 kc, z którego również wynika, że budynek trwale z gruntem związany lub jego część może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności, jeżeli przepisy szczególne tak stanowią, i w takiej sytuacji budynek taki lub jego część stanowi "nieruchomość", a zatem mają do nich zastosowanie przepisy dotyczące nieruchomości. W takim stanie prawnym, nie może więc budzić wątpliwości, że skarżący nabywający udział we własności działki i realizujący wraz z innymi współwłaścicielami działki nr [...] budowę lokali mieszkalnych był w 2001 roku współwłaścicielem wszystkich 48 wznoszonych na tej działce lokali mieszkalnych (w czterech budynkach) w udziale wynoszącym 433/100000. Słusznie zatem organy podatkowe uwzględniły ten wskaźnik przy ustalaniu skarżącemu limitu odliczeń od dochodu. Organy podatkowe nie mogły zamiast powyższego wskaźnika uwzględnić określonego w umowie o prowadzeniu wspólnej inwestycji zawartej w dniu 30 grudnia 2000 r. przez skarżącego z inwestorem Spółką P. udziału skarżącego w inwestycji, gdyż umowa ta tworzyła jedynie stosunek obligacyjny pomiędzy stronami umowy, określając ich wzajemne prawa i obowiązki, natomiast nie zmieniała i nie mogła zmieniać (także z uwagi na jej formę) ustalonego w akcie notarialnym z dnia [...]r. udziału skarżącego we współwłasności działki, a tym samym we współwłasności wznoszonych na niej budynków (lokali). Wniosku takiego nie podważają również powoływane przez skarżącego przepisy ustawy o własności lokali, przede wszystkim dlatego, że przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do stanu faktycznego sprawy, gdyż w roku 2001 na przedmiotowej nieruchomości nie zostały, w sposób przewidziany prawem, wyodrębnione lokale mieszkalne, mogące stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Nie można również podzielić poglądu skarżącego, że przepis art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia dwie odrębne ulgi, tj.: z tytułu budowy budynku mieszkalnego oraz na zakup działki pod jego budowę, co sprawie, a zatem należy oddzielnie uwzględniać udział podatnika we własności działki i własności budynku. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia ani w treści powołanego przepisu, który ustanawia jedną ulgę na budowę budynku oraz zakup działki, ani w treści przepisu ust. 3 tego artykułu, który ustala limit ulgi dla każdego współwłaściciela proporcjonalnie do udziału "we współwłasności", a więc według stanu prawnego wynikającego z czynności prawnej (orzeczenia sądu), ustanawiającej skutecznie taką współwłasność (jako kategorię prawa rzeczowego). Wskazane powyżej stanowisko wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 2 czerwca 2004 r. o sygn. akt SA/Sz 2516/02 (niepubl.) zapadłym w sprawie o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym albowiem dotyczącym innego podatnika – właściciela udziału w działce [...] przy ul. [...] w Sz. zakupionego od Spółki P., który, podobnie jak skarżący, domagał się od organów podatkowych przyjęcia jako podstawy wyliczenia limitu ulgi związanej z budową mieszkań na wynajem, udziału w gruncie i udziału w budynku, jako wydatków w ramach jednej ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. rozstrzygnięcie zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2004 r. o sygn. akt FSK 1930/04 (niepubl.) oddalił skargę kasacyjną, złożoną od tego orzeczenia. Powołane przez skarżącego pisma Ministerstwa Finansów i orzeczenia sądów zasadniczo dotyczą odmiennych stanów faktycznych lub prawnych, a zatem nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2003 r. o sygn. FPS 4/03 (opubl. ONSA 2003/4/116), wbrew twierdzeniom skarżącego, nie znajduje tu zastosowania albowiem dotyczy kwestii określenia ulgi podatkowej przy uwzględnieniu wszystkich lokali we wznoszonym budynku, a nie jedynie lokali przeznaczonych na wynajem, i przyznania tej ulgi wszystkim współwłaścicielom, a nie jedynie tym, którzy budują lokale na wynajem, w sytuacji, gdy współwłaścicielami wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "w przypadku wspólnego prawa własności gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości, obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny", co potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).