I SA/Sz 851/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego w 2005 r. ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę P.S. pismem z dnia [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w. S.S. o umorzenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] za kwotę [...] zł. Argumentował, że ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, kwotę [...] zł przeznaczył na spłatę byłej żony, na spłatę pożyczki udzielonej przez rodzinę i znajomych w kwocie[...] zł (w tym [...] zł zaciągniętej na przekształcenie prawa spółdzielczego z lokatorskiego na własnościowe) oraz na koszty postępowania sądowego. Na jego majątek składa się samochód osobowy o wartości [...] zł. Obciążenia finansowe miesięczne - to zasądzone alimenty na rzecz córki - [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.S decyzją z dnia[...] . znak [...] na podstawie art. 67 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wskazując, że instytucja umorzenia jest wyjątkową regulacją w systemie prawa podatkowego, instytucją z zakresu uznania administracyjnego, która może mieć zastosowanie (w zależności od oceny okoliczności sprawy przez organ decyzyjny) w sytuacjach obiektywnie nadzwyczajnych, stwierdzonych w indywidualnej sprawie. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło wystąpienia okoliczności przemawiających za umorzeniem zobowiązania. Organ wskazał, że podatnik uzyskał określoną kwotę ze sprzedaży i brak jest podstaw do przerzucania ciężaru obowiązku podatkowego na Budżet Państwa w konsekwencji na innych podatników, przeczyłoby to bowiem zasadzie sprawiedliwości. Organ wskazał, że podstawą umorzenia zaległości podatkowej nie może też być sposób w jaki strona gospodaruje swym majątkiem i swymi przychodami, w tym ukierunkowania swoich wydatków - na spłatę osób trzecich a nie Budżetu. Dalej organ podaje, że trudności dnia codziennego nie stanowią sytuacji wyjątkowej uzasadniającej ulgowe traktowanie zobowiązanego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji P.S. wniósł o jej uchylenie w całości ewentualnie o jej zmianę poprzez umorzenie zaległości, zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż sytuacja finansowa pozwala na spłatę zadłużenia, pomimo braku mienia ruchomego i nieruchomości, papierów wartościowych jak też zdrowia pozwalającego na podjęcie pracy. W ocenie podatnika nie posiada on środków na godne życie tym bardziej zatem na spłatę zaległości nawet w ratach. Wskazał, że utrzymuje się z zasiłku [...] ponosi koszty leczenia a ponadto płaci alimenty na rzecz córki, przebywa tymczasowo w mieszkaniu rodziców jednakże ojciec nadużywa alkoholu i docelowe wspólne mieszkanie jest niemożliwe, rozważa możliwość uzyskania miejsca noclegowego w Domu Brata Alberta w. S.S.. Wyjaśnia także, że wykazany do zapłaty podatek wynika z określonej konstrukcji prawnej a nie z faktu rzeczywistego przysporzenia po jego stronie, zatem tragiczna sytuacja finansowa w pełni uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia[...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. P.S. dokonując w dniu [...] sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w. S.S. przy ul. [...] uzyskał faktycznie przychód w wysokości [...] zł. Skoro nie złożył oświadczenia o wydatkowaniu tego przychodu na cele mieszkaniowe warunkujące zwolnienie podatkowe winien był zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy (10 % przychodu). Okoliczność, że sprzedaż miała przynieść środki finansowe na spłatę byłej żony, nie powoduje odmiennej oceny sprawy. Dalej organ podaje, że umorzenie jest tym bardziej nieuzasadnione, że Podatnik w trakcie przesłuchania powołuje się na posiadanie środków (bez wskazania kwoty) z przedmiotowej sprzedaży, a okoliczność, że od[...] . jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku przebywającą tymczasowo u córki nie jest przesądzającą jako przesłanka ważnego interesu za wnioskowaną ulgą. Dalej organ podaje, że Strona upatruje ziszczenia się przesłanek umorzenia w położeniu finansowym - jednocześnie strona oświadczyła, że posiada środki pieniężne, które pozwalają na utrzymanie się oraz na zakup działki z domkiem. Organ uznał zatem, iż Strona, nie zgadza się na uregulowanie zobowiązania podatkowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - Strona dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi uiszczenie należności podatkowej i jak wskazuje nadal nimi dysponuje. Dalej Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że ważny interes podatnika, na który powołuje się Strona podlega ocenie przez pryzmat okoliczności sprawczych, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej a w przedmiotowej sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika przemawiających za zastosowaniem oczekiwanego zakresu ulgi Dyrektor Izby Skarbowej w S. się nie dopatrzył. Powoływanie się zatem na wydatki związane z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo, spłatę należnego udziału byłej żonie oraz spłata pożyczek zaciągniętych w rodzinie i znajomych nie może być w niniejszej sprawie skuteczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . P.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w. S.S. zarzucając, że doszło do swobodnej, uznaniowej oceny sytuacji finansowej skarżącego - co do której argumentuje jak w postępowaniu- co miało istotny wpływ na wynik sprawy a z ostrożności procesowej naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa w części dotyczącej wysokości naliczonego podatku poprzez nie uwzględnienie faktu że środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na spłatę małżonki po rozwodzie a była małżonka przeznaczyła te środki na zakup lokalu czyli przeznaczyła na cele mieszkaniowe -załączając jej oświadczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie z argumentacją jak w rozstrzygnięciu. Nadto co do zarzutów odnośnie wysokości zobowiązania z tytułu sprzedaży lokalu, nie uznając racji skarżącego, organ wskazał, że co do zasady wysokości zobowiązania może być ewentualnie przedmiotem odrębnego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie decyzja organów oparta jest o art. 67 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zasadnie organy wskazują, że powołany przepis z ustawy Ordynacja podatkowa jest przepisem o charakterze wyjątkowym, umożliwiającym organom podatkowym umorzenie podatku (odsetek od zaległości podatkowej) tylko w wypadkach uzasadnionych szczególnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Sądów Administracyjnych wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej. Ustawodawca stanowiąc w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej materialnoprawną podstawę umarzania zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego decyzji sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., SA/Sz 1031/98). Rozpatrując sprawę wywołaną skargą P.S. w tak zakreślonych ramach, stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje w żadnej mierze nie wykraczają poza ramy uznania administracyjnego i podjęte zostały po przeprowadzeniu dokładnego postępowania wyjaśniającego i że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym ich uchylenie. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej wnioskodawcy, a przeprowadzone postępowanie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organy odniosły się także do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i w kontekście przywołanych powyżej zasad oceny wniosku, złożonego w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej, trudno tej ocenie zarzucić dowolność. W toku postępowania organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły sytuację majątkową i rodzinną wnioskodawcy. Sama niewątpliwie trudna sytuacja majątkowa nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia żądanej ulgi. Trudności finansowe nie zawinione przez podatnika, które spowodowały po jego stronie przejściowy i niezawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający wywiązanie się z obowiązku podatkowego, mogą - ale nie muszą, uzasadniać umorzenie zaległości lub odsetek. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie - skarżący dysponował kwotą ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, zadysponował natomiast tą kwotą w sposób przez siebie wybrany tj. na rzecz osób trzecich i własną (dysponując w określonej wysokości nią nadal)-z pominięciem Budżetu Państwa. Rozgraniczenie sprzecznych interesów: z jednej strony - osoby ubiegającej się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, ponieważ takim przypadku musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza określony w art. 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony do kontroli pod względem zgodności z prawem. Z tego punktu widzenia zaskarżona decyzja nie może być zakwestionowana. Nie można uznać również zarzutów strony, że wykazany do zapłaty podatek wynika z określonej konstrukcji prawnej a nie z faktu rzeczywistego przysporzenia po jego stronie, jak bowiem wynika z wyjaśnień samej strony, otrzymał on kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu. Fakt zaś, że skarżący rozdysponował uzyskaną z tej sprzedaży kwotę w ten sposób, że uregulował własne zobowiązania wobec osób trzecich, pozostawiając do swojej dyspozycji określoną kwotę na zakup zaspakajający jego potrzeby mieszkaniowe, nie niweczy obowiązku podatkowego. Odnosząc się do powyższego zarzutu skarżącego, organy zasadnie wskazały, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Samoobliczalność w podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzi po stronie podatnika obowiązek złożenia w określonym terminie (o ile w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży nie złoży oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww ustawy), według ustalonego wzoru deklarację, w której to podatnik sam dokonuje rozliczenia podatku - sam ustala treść deklaracji. Ten obowiązek skarżący wypełnił deklarując kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu. Zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji złożonej przez podatnika lub z decyzji organu podatkowego - w przypadku gdy wysokość zobowiązania jest wynikiem prowadzonego postępowania podatkowego, w którym to postępowaniu strona tego postępowania może podnosić wszelkie zarzuty przeciwko wysokości tego zobowiązania. Postępowanie wywołane wnioskiem skarżącego a dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, prowadzone jest w celu ustalenia czy istnieją przesłanki do umorzenia zaległości. W ramach tego postępowania nie określa się wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu, zarzuty zatem skarżącego w tym zakresie nie mogą być w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości rozpoznane. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe rozważyły wszystkie przesłanki z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w ramach uznania administracyjnego i stanowisko swe należycie uzasadniły a zaskarżona decyzja odpowiada prawu i Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił.