I SA/Sz 854/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska(spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., wydana w trybie odwoławczym, mocą której organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i określił zobowiązanie podatkowe J. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł, zamiast orzeczonej w I instancji kwoty [...] zł. W zeznaniu rocznym PIT-37 za 2002r. J. M. wykazał dochody z emerytury (renty), odliczeniami z tytułu wydatków mieszkaniowych, składek na ubezpieczenia zdrowotne i należny podatek wartości zerowej. Dochodów z działalności gospodarczej podatnik nie deklarował. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji ustalił, że podatnik uzyskał przychód z najmu w kwocie[...] zł, którego nie wykazał. Ponadto ustalono, że w latach 1996-2004 małżonkowie J. i L. M. nabyli i sprzedali następujące nieruchomości: 1. przy ul. [...] ], którą nabyli 4 listopada 1996r. za [...] i wykorzystywali dla własnych celów, a poniesione wydatki odliczyli od dochodu, a następnie sprzedali ją 30 kwietnia 2002r. za [...] zł 2. przy ul. [...], którą nabyli 17 lutego 1997r. za [...] i sprzedali 11 grudnia 1998r. za [...] zł., 3. przy ul. [...], którą nabyli 14 grudnia 1998r. za [...] zł i sprzedali 3 grudnia 1999r. za [...] zł. 4. przy ul. [...], którą nabyli 10 lutego 1999r. za [...] zł i sprzedali 31 sierpnia 2000r. za [...] zł. 5. przy ul. [...], którą nabyli 28 lutego 2000r. za [...] zł , a następnie w dniach 23 października 2002r. i 25 października 2002r. sprzedali dwa wyodrębnione lokale za [...] zł i [...] zł., 6. przy ul [...], którą nabyli 28 lutego 2000r. za [...] zł, a następnie w dniach 15 października 2002r. i 23 października 2002r. i 18 grudnia 2002r. sprzedali trzy wyodrębnione lokale za [...] zł, [...] zł i [...] zł, 7. przy ul. [...], którą nabyli 26 lipca 2002r. za [...] zł i sprzedali 30 marca 2004r. za [...] zł., 8. przy ul. [...], którą nabyli 26 lutego 2003r. za [...] zł i sprzedali 30 marca 2004r. za [...] zł. 9. przy ul. [...]. którą nabyli 25 czerwca 2003r. za [...] zł i sprzedali 22 listopada 2004r. za [...] zł. Ustalono, że w latach 1998-2004 małżonkowie sprzedali łącznie dwanaście nieruchomości. Małżonkowie traktowali sprzedaż tych nieruchomości jako źródło przychodu określone wart. 10 ust.1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) i każdorazowo składali deklaracje PIT-23 oraz oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na zakup lub budowę innej nieruchomości mieszkalnej. W ocenie organu kontroli skarbowej małżonkowie nabywali nieruchomość w budowie w celu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem, w sposób racjonalny, zorganizowany i ciągły, co stanowi, że prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej. Tym samym sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodu określone w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. i podlegała opodatkowaniu na ogólnych zasadach. W odniesieniu do badanego roku podatkowego 2002 organ I instancji ustalił, że przychód małżonków ze sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych) przy ul. [...] wyniósł [...] zł i podlega zmniejszeniu o kwotę [...] zł podatku VAT orzeczonego odrębnymi decyzjami, oraz o kwotę [...] zł poniesionych kosztów, co stanowi że dochód z tego tytułu wyniósł [...] zł w tym 1/2 przypadająca J. M. wyniosła [...] zł. Organ I instancji zakwestionował też odliczenie wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy w wyniku rozpoznania odwołania podatnika skorygował kwotę jego dochodu ze sprzedaży nieruchomości do wysokości [...] zł, jak również uwzględnił odliczenie do podatku ulgi mieszkaniowej w kwocie [...] zł, co spowodowało zmniejszenie podatku. Zasadniczo organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodu z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. podzielając pogląd organu I instancji, że była to działalność gospodarcza, obszernie i wnikliwie wyjaśniając istotę tego zagadnienia z powołaniem się na orzecznictwo sądów. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zgłoszonej w odwołaniu kwoty [...] zł wydatków na zakup materiałów budowlanych wynikających z dowodów przeanalizowanych w I instancji ani kwoty [...] zł wynikającej z dostarczonych w toku postępowania odwoławczego faktur. Analiza dziennika budowy przy ul. [...] oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy i przedłożonych przez podatników nie potwierdza wykonania takich prac jak np. położenie dachu, a ponadto wydatki te nie dotyczyły w/w nieruchomości gdyż poniesiono je przed dniem dokonania pierwszego wpisu w II tomie dziennika budowy tj. przed 15 marca 2002r. kiedy nowi właściciele, J. i L. M. rozpoczęli tam pierwsze prace budowlane. Ostatni zapis w I tomie dziennika budowy dokonany jest 29 września 2000r. natomiast sporne wydatki poniesione zostały w 2001r. Organ odwoławczy wskazał nadto, że podatnik w tym czasie, od 25 października 2000r. budował nieruchomości przy ul. [...] w [...]. Dziennik. budowy wskazuje na wykonanie na tej budowie szeregu prac począwszy od robót ziemnych położenie fundamentów, wzniesienie ścian, skończywszy na położeniu dachu i pracach wykończeniowych. Powyższe przemawia za uznaniem wydatków tylko uwzględnianych w I instancji. Organ odwoławczy powołał się na art. 45 ust.1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Podkreślono, że podatnik mimo licznych wezwań nie naprowadził żadnych dowodów co do wykonywania pracy budowlanych na w/w nieruchomości oraz sam odmówił złożenia zeznań, również żona podatnika odmówiła złożenia zeznań. W świetle powyższego organ odwoławczy potwierdził kwotę kosztów ustaloną w I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego przykładem jest powoływanie się na zapisy dziennika budowy na które nie miał wpływu, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania poprzez podważanie stanowiska Urzędu Skarbowego, który nie kwestionował PIT-23, - pominięcie dowodów z faktur i rachunków dokumentujących wydatki bez wyjaśnienia, przykładowo - przesłuchania osoby prowadzącej dziennik budowy, - przypisywanie działalności gospodarczej w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości, mimo że jej nie prowadzono, - przywoływanie zdarzeń z lat 1996-1998 mimo, że za te lata nie wydano decyzji. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń w zakresie charakteru prowadzonej przez podatników działalności polegającej na dokonywaniu na przestrzeni lat 1996-2004 zakupów nieruchomości a następnie ich sprzedaży i potraktowanie tych czynności jako podejmowanych w ramach poza rolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Braku podstaw do takich ustaleń upatruje on m.in. w nieuprawnionym pomijaniu faktu, że składane przez podatników deklaracje PIT-23 o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i oświadczenia o zamiarze jego przeznaczenia na cele mieszkaniowe nie zostały zakwestionowane przez będący ich adresatem urząd skarbowy. Strona skarżąca za wadliwe też uważa leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia w kwestii wysokości kosztów poniesionych na przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości, a w szczególności nie uwzględnienie w tych kosztach wskazywanych i dokumentowanych przedstawianymi fakturami i rachunkami wydatków poniesionych na wykonanie określonych robót budowlanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem ze źródła przychodów, o jakim mowa wart. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. jedynie wówczas, gdy czynność sprzedaży nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, w takim bowiem przypadku przychód kwalifikuje się jako pochodzący ze źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy, a więc jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak to zasadnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie określa wprawdzie tego, co rozumie pod pojęciem działalności gospodarczej, to jednakże za w pełni uprawnione uznać należy odwołanie się przez organy podatkowe do postanowień ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej, która działalność gospodarczą definiuje jako wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, że o tym, czy określona działalność ma charakter działalności gospodarczej, decydują konkretne okoliczności faktyczne, które znamiona takiej działalności wypełniają, a do których w szczególności zaliczyć należy przede wszystkim jej stały charakter i powtarzalność podejmowanych czynności. W świetle tego, dokonanej przez organy podatkowe oceny podejmowanych na przestrzeni 8 lat przez małżonków L. i J. M. czynności, polegających na sprzedaży, uprzednio zakupionych, kilkunastu nieruchomości w postaci działek gruntu (zabudowanych lub z rozpoczętą budową) względnie wyodrębnionych lokali, jako podejmowanych w wykonaniu działalności gospodarczej nie sposób uznać za pozbawioną podstaw faktycznych i prawnych. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi musiały zatem zostać uznane za nieuzasadnione i to zarówno co do naruszenia prawa materialnego przez odmowę zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i co do naruszenia podstawowych zasad postępowania w zakresie dotyczącym braku podjęcia przez te organy wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa poprzez podważanie stanowiska urzędu skarbowego w zakresie dotyczącym prawidłowości składanych przez podatników deklaracji PIT-23 o przychodach ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym ostatnim zarzutem zauważyć należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem, realizowanym na zasadzie tzw. samoopodatkowania, co oznacza, że sam podatnik obowiązany jest do obliczenia i zadeklarowania podatku oraz jego zapłaty, bez osobnego wezwania, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, co dotyczy także zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy podatkowej (art. 28 ust. 2 i 4). Tak więc, przyjęcie przez właściwy urząd skarbowy deklaracji o wysokości przychodu, ewentualne złożenie oświadczenia o zamiarze przeznaczenia tego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", a następnie wykazanie przed tym urzędem, że zamierzony cel został w całości lub w części zrealizowany, nie oznacza bynajmniej, że brak zakwestionowania ze strony urzędu skarbowego prawidłowości takiej formy opodatkowania przychodu przesądza o jej prawidłowości. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, jest bowiem zobowiązaniem powstającym obiektywnie w następstwie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, zaś dniem jego powstania jest dzień zaistnienia tego zdarzenia (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do kosztów, stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 w/w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, a więc to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Osiągając zatem, w ramach swojej działalności gospodarczej obrotu nieruchomościami, przychody ze sprzedaży konkretnej nieruchomości, za koszt uzyskania tego przychodu skarżący mogą uznać wszystkie te wydatki, jakie w celu osiągnięcia tego przychodu i w związku z tą nieruchomością ponieśli. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ustalając w danym roku podatkowym dochody osiągnięte przez podatników ze sprzedaży konkretnej nieruchomości organy podatkowe uwzględniły wszystkie wydatki związane z uprzednim zakupem tej nieruchomości, jej posiadaniem i sprzedażą, które w stopniu dostatecznym wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego i które niewątpliwie służyły osiągnięciu przychodu z tej sprzedaży. Jakkolwiek podatnicy wykazywali, że dla osiągnięcia tego przychodu ponosili również wydatki na prowadzenie robót budowlanych czy wykończeniowych, przedstawiając dowody w postaci faktur zakupu określonych materiałów budowlanych, to jednakże nie zdołali oni wykazać w stopniu dostatecznie przekonującym, iż wydatki te w rzeczywistości dotyczyły konkretnej nieruchomości i służyły osiągnięciu przychodu z jej sprzedaży. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, w tym także z uwzględnieniem zapisów w dzienniku budowy obrazujących stan zaawansowania robót budowlanych oraz wyprowadzone z tej oceny wnioski co do braku bezpośredniego związku przyczynowego między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem, uwzględniająca również fakt prowadzenia przez podatników równolegle inwestycji budowlanych służących zaspokojeniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych, nie może budzić zastrzeżeń zarówno z punktu widzenia jej wszechstronności, jak i zupełności, prowadząc do wniosku, iż dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej, oceny tych dowodów. Za nieuzasadniony uznać zatem należało również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez brak podjęcia działań w celu dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy także w zakresie dotyczącym wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu na mocy art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.