I SA/Sz 857/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005 r sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], określającą Z. K. zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kwocie [...] zł oraz ustalającą od przychodu nie zaewidencjonowanego zryczałtowany podatek dochodowy za [...] r. w kwocie [...] zł. Podstawą do wydania powyższych decyzji był stan faktyczny ustalony w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych i postępowania podatkowego w zakresie rocznego rozliczenia wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za [...] r. W wyniku weryfikacji złożonego zeznania PIT-[...] organy podatkowe stwierdziły zaniżenie podstawy opodatkowania poprzez niewykazanie całości przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych oraz zaniżenie należnego podatku poprzez zawyżenie odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych poniesionych na adaptację strychu na lokal mieszkalny. Ustalono, iż podatnik w dniu [...] zawarł ze Wspólnotą Mieszkaniową przy ul. [...] w S. umowę w sprawie warunków udostępnienia strychu do adaptacji na lokal mieszkalny w prawej części poddasza, o pow. [...] m kw, w budynku położonym w S. przy ul. [...]. Na podstawie tej umowy podatnik jako najemca zobowiązał się do wykonania nowego poszycia dachowego oraz remontu kominów nad swoją adaptowaną częścią, we własnym zakresie i na własny koszt oraz płacić czynsz od dnia [...], w kwocie [...] zł miesięcznie, do 15-stego każdego miesiąca na rzecz Wspólnoty. Tej samej treści umowa została zawarta z córką podatnika – B. W., a dotycząca udostępnienia strychu do adaptacji w lewej części poddasza w tym samym budynku (pow. [...] m kw). Następnie w dniu [...] zawarto pomiędzy tymi samymi stronami kolejne umowy o(zwolnienie z długu, na mocy których w oparciu o podjętą uchwałę. Wspólnota zwolniła Z. K. (i odpowiednio B. W.) z obowiązku płacenia czynszu określonego we wcześniejszych umowach, począwszy od dnia [...] do [...], pod warunkiem wymiany pokrycia dachowego na całym budynku wraz z remontem kominów, na własny koszt, łącznie z zapewnieniem materiałów na wykonanie prac, przez Z. K. Powyższe okoliczności dały organom podatkowym podstawę do uznania, że wykonanie przez podatnika nowego pokrycia dachowego i remont kominów na całym budynku nie było realizacją jego własnych celów mieszkaniowych, lecz wykonaniem usługi budowlanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w zamian za określone umownie zwolnienie podatnika i jego córki z płacenia czynszu, będące formą odpłatności za tę usługę, przy czym zwolnienie córki z czynszu oceniono jako formę zadysponowania przez podatnika należnym mu przychodem. W konsekwencji wyłączono z wykazanych przez podatnika wydatków "mieszkaniowych" kwotę [...] zł przeznaczoną na zakup materiałów budowlanych w celu wymiany dachu i remontu kominów, a równocześnie uznano, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu należnego z wykonanej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej usługi w kwocie [...] zł, odpowiadającej wartości "zwolnionego" czynszu, do czego był obowiązany na podstawie art 6 ust 1 ustawy z 20 11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (DzU. Nr 144, poz 930) i art 14 ust 1 ustawy z 26 07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r, Nr 14, poz 176). Niezaewidencjonowany przychód opodatkowano wg 20% stawki (art. 17 ustawy z 28.11.1998r). Również wyłączono z wydatków "mieszkaniowych" wykazaną przez podatnika kwotę [...] zł, wydatkowaną na adaptację mieszkania córki jako nie mającą związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art 27a ust 1 pkt 1 lit f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.. Ostatecznie uznano, że odliczenie od podatku przysługuje podatnikowi od wydatków poniesionych na jego własne cele mieszkaniowe w kwocie [...] zł (zamiast wykazanych w kwocie [...] zł) i odpowiednio skorygowano rozliczenie podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., na powyższą decyzję Z. K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom podatkowym, iż decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny oraz naruszenie przepisów art. 6 ust.. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu, skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do argumentów odwołania wskazujących na bezpodstawne zaliczenie do przychodów z tytułu działalności gospodarczej podatnika zwolnienia z czynszu córki. Zakwestionował również stanowisko organów podatkowych, iż zwolnienie to było formą zapłaty za wykonane roboty budowlane na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe pominęły fakt, iż powodem wykonania remontu dachu i kominów nad przebudowywanym strychem było zabezpieczenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie uzyskanie zwolnienia z obowiązku płacenia czynszu. Nie zgadza się zatem, iż doszło w niniejszej sprawie do zastępczego wykonania świadczenia za zgodą wierzyciela w celu wygaśnięcia zobowiązania. Ponadto skarżący wskazał, iż zakres wykonanych robót na dachu wynikał z konieczności naruszenia konstrukcji dachu na całym budynku i był związany z adaptacją jego części poddasza na lokal mieszkalny. Z. K. zarzucił także, iż organy podatkowe bezpodstawnie wyłączyły z ulgi podatkowej koszty związane z adaptacją strychu na mieszkanie córki, jak również zaliczenie części wydatków do kosztów usługi budowlanej na rzecz Wspólnoty, skoro z przedłożonych dowodów wynika, iż są to wyłącznie koszty adaptacji strychu na jego własne mieszkanie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie w całości jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.. z 2000 r, Nr 14, poz. 176), podatek dochodowy, któremu podlegają osoby fizyczne zamieszkałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w roku podatkowym dłużej niż 183 dni, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się, na zasadach określonych w ust 2-17, jeżeli podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone min na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne. O możliwości odliczenia od podatku wydatków na przebudowę strychu, jego adaptację, decyduje zatem to, czy wydatki te są przeznaczone na taką adaptację oraz czy ponoszone sana własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, dla udokumentowania odliczenia skarżący przedłożył rachunki na zakup materiałów budowlanych na kwotę [...] zł. Bezsporne jest, iż część z tych materiałów była wykorzystana także do adaptacji lokalu mieszkalnego należącego nie do podatnika, lecz jego córki (w kwocie [...] zł), dlatego wyłączenie przez organy podatkowe z ulgi podatkowej wydatków na potrzeby mieszkaniowe córki należy uznać za prawidłowe Natomiast zastrzeżenia budzi ustalenie, że wydatki poniesione przez skarżącego na wymianę pokrycia dachowego i remont kominów w całości stanowią koszt odrębnej usługi budowlanej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej. Z treści umowy z [...] wynika, iż skarżący, w zamian za udostępnienie do adaptacji części strychu ([...] m2) zobowiązał się do wymiany pokrycia dachowego i remontu kominów nad własną adaptowaną częścią poddasza oraz do płacenia czynszu najmu. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tej części wydatki na wymianę dachu i remont kominów stanowić powinny koszt adaptacji lokalu skarżącego. Z kolei z umowy z dnia [...] uzupełniającej poprzednią, wynika, że skarżący zobowiązał się do wymiany pokrycia dachowego i remontu kominów na całym budynku w zamian za okresowe zwolnienie z płacenia wcześniej określonego czynszu (również córki). Z porównania obu tych umów nie da się wyprowadzić jednoznacznego wniosku, że wymiana dachu i remont kominów w całości były przedmiotem odrębnej umowy pomiędzy skarżącym a Wspólnotą Mieszkaniową o usługi budowlane. Wręcz przeciwnie jedynie możliwy do przyjęcia wniosek wskazuje, że przedmiotem odrębnej umowy o usługi budowlane, w zamian za zwolnienia z czynszu, mogła być tylko pozostała powierzchnia poddasza, bowiem wymiana dachu i remont kominów nad udostępnioną do adaptacji skarżącemu ([...] m2), na jego koszt, nie była związana ze zwolnieniem od płacenia czynszu. W tym zakresie sprawa nie została należycie wyjaśniona. Prawidłowe zakwalifikowanie tych wydatków wymaga bowiem ustalenia, poprzez uzyskanie dodatkowych wyjaśnień od Wspólnoty, z jakiego tytułu nastąpiło zwolnienie skarżącego z czynszu, skoro w pierwszej umowie (z dnia [...]) zobowiązał się wykonać wymianę pokrycia dachowego jedynie nad własną częścią poddasza, a w drugiej już na całym budynku oraz czy zwolnienie skarżącego z czynszu związane jest z zobowiązaniem do wymiany tylko pozostałej części dachu.. Ocena tych faktów powinna doprowadzić do stwierdzenia, w jakiej części podatnik wykonując wymianę pokrycia dachowego i remont kominów realizował własny cel mieszkaniowy, a w jakiej (i czy) wykonywał usługę na rzecz Wspólnoty. Niewyjaśnienie tych istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych uzasadnia zarzut naruszenia art 122 Ordynacji podatkowej a tym samym z art 27a ust 1 pkt 1 lit T ustawy z 26.07 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych Z tych względów orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U Nr 153, poz.. 1270, ze zm). O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art 200, a w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji – na podstawie art.152 w/w ustawy.