I SA/Sz 859/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi T.C. – PHU "V." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Wyrokiem z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 887/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i podatku VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy wcześniejszą swoją decyzję z [...] r. wydaną po wznowieniu postępowania, mocą której uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i określił T.C. wysokość tego podatku od towarów objętych [...] zgłoszeniami z okresu od [...]r. do [....]r. wymienionymi w decyzji w łącznej kwocie [...] zł zamiast kwoty [...] zł wynikającej z uchylonych decyzji. Podstawą wznowienia postępowania, a następnie uchylenia wcześniejszych decyzji podatkowych, była decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] r., mocą której uchylone zostały decyzje celne organu I instancji i określono cło w wysokości niższej niż poprzednio przy zastosowaniu stawki celnej autonomicznej 60% zamiast podwyższonej o 100%. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Oznacza to, że zmiana wysokości cła powoduje. zmianę podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowe wyliczenie należnego podatku dla wszystkich zgłoszeń z uwzględnieniem odpowiednio obniżonej podstawy opodatkowania. Wyjaśniono równocześnie, że ogólna kwota podatku [...] zł określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględnia natomiast wpłaconych przez stronę wpłat, które będą brane pod uwagę przy wykonywaniu przedmiotowej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. C. wniósł o korektę wyliczenia podatku o łączną kwotę [....] zł i, zarzucił, że decyzja zapadła z pominięciem kwot, które zapłacił podczas dokonywania zgłoszeń celnych załączając kserokopie dokumentów SAD i dowodów wpłat. Podniósł też że kwota podatku [...] zł błędnie została skalkulowana i wskazał, że zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...]r. podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Jak wynika z przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 4 obowiązującej w 1998 r. ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna towaru powiększona o należne cło. Kwota [...] zł wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r. stanowi tylko należne cło, zatem do podstawy opodatkowania należało doliczyć jeszcze wartość celną towaru. Porównanie wyliczenia przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z danymi zawartymi w dokumentach wskazuje, że w każdym z sześciu omawianych zgłoszeń prawidłowo obliczono podstawę opodatkowania podatkiem VAT w ten sposób, że podaną wartość celną towaru powiększono o należne cło. Skarżący nie wyjaśnia na czym miałoby polegać nieprawidłowe obliczenie podatku. Sąd z urzędu nie dostrzegł nieprawidłowości w tym zakresie. Jak argumentuje dalej Sąd I instancji, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną. W każdym przypadku stwierdzenia, że wysokość podatku jest inna aniżeli wykazana w zgłoszeniu, organ celny wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT). Decyzja taka nie może więc uwzględniać dokonanych wpłat. W tym zakresie rozliczenie pieniężne nastąpi przy wykonaniu decyzji, o czym skarżący był informowany. Pismem z dnia [...]r. T. C. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2) błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej prawy art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Oz: U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podnoszonej przez stronę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wobec okoliczności, iż przedawnienie to w przedmiotowej sprawie miało miejsce, miało istotny wpływ na wynik postępowania; 2) naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uwzględnienie skargi strony, mimo oparcia jej na usprawiedliwionych podstawach. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz ,skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając ww. zarzuty strona wskazuje, że jeżeli przepisy obowiązujące do końca 2002 r. przewidywały korzystniejsze dla podatników zasady i terminy przedawnienia, tamte właśnie przepisy stosuje się do przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, nawet jeśli zdarzenia mające wpływ na przedawnienie nastąpiły już w okresie jej obowiązywania. Skoro więc przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2003 roku nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny, jak czynią to przepisy obowiązujące w chwili obecnej, to przepisy te - jako korzystniejsze dla podatnika - na podstawie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw powinny znaleźć zastosowanie, co z kolei prowadzi - zdaniem podatnika - do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług skarżącego, wynikające z dokumentów SAD z dnia [...]r., [...]r., [...] r., [...] r., [...]r. było już przedawnione, a więc nie istniało. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. strona stwierdza, że Sąd I instancji całkowicie pominął kwestię podnoszonego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy zasadnym wydaje się skarżącemu wniosek, iż Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, bowiem w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu. Wnoszący skargę kasacyjną końcowo zauważa, że skoro decyzja organu II instancji została wydana w chwili, kiedy zobowiązanie podatkowe, będące jej przedmiotem, już nie istniało, to rozstrzygnięcie Sądu I instancji polegające na oddaleniu skargi strony wniesionej na to rozstrzygnięcie organu II instancji, naruszyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem obowiązkiem Sądu I instancji było wyeliminowanie z obrotu tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2007 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania uznając, że skuteczny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podnoszonej przez stronę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na względzie lakoniczność uzasadnienia wyroku Sądu I instancji oraz brak jakiegokolwiek odniesienia się do podnoszonego w trakcie postępowania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania uznać należy, że Sąd I instancji w sposób mający wpływ na wynik sprawy naruszył przepisy art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopóki Sąd I instancji nie odniesie się do tej części ustaleń faktycznych organów podatkowych, które dotyczą ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia nie można skutecznie postawić zarzutu błędnej subsumcji art. 70 §1, § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzut błędnej wykładni art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji zdaniem Sądu kasacyjnego wymyka się spod kontroli, gdyż Sąd I instancji wykładni tych przepisów nie dokonywał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze art. 134 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym stosownie do tej ustawy Sądy rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc jednak związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną uznać należy skargę za zasadną. W sprawie niniejszej przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz,U Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 5 ust.1 pkt 3, art. 6 ust.7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. uchylającą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz określającą kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi z dnia [...]r., ., a w zakresie zgłoszeń z dnia [...]r., umarzające postępowanie. Postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją w zakresie ustalonego podatku od towarów i usług zostało wydane [...] r., wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Obowiązujący w tej dacie art. 243 § 1 a ustawy Ordynacja podatkowa stanowił, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70, a stosownie do art. 245 § 1 pkt 3 tej ustawy organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz (lit. b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Dyrektor Izby Celnej uznał, że termin na wznowienie postępowania i na wydanie decyzji po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa został zachowany z uwagi na to, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Obowiązujący dacie wydania decyzji poddanej kontroli Sądu przepis art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa przewidywał w § 1, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w § 6 pkt 2 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a stosownie do § 7 pkt 2 termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Rozważając kwestię zawieszenia biegu przedawnienia, wymienioną w art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ nie dokonał jednak wszechstronnych ustaleń, niezbędnych dla potwierdzenia bądź wyeliminowania tej okoliczności – tj. przedawnienia. Organ nie rozważył zasadniczej kwestii, a mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w powoływanym przez organ brzmieniu został wprowadzony z dniem [...]r., ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przed 1 stycznia 2003 r. art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidywał zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym wywołane skargą podatnika. W art. 20 cytowanej ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wskazano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się nowe przepisy, zaś dotychczasowe, o ile są korzystniejsze dla podatnika. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie – co jest bezsporne- powstało w związku z importem odzieży używanej dopuszczonej na polski obszar celny na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w [...]r. i w tym też roku. Zatem skoro w dacie powstania zobowiązania w podatku od importu towarów, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym tak jak odpowiednie przepisy Ordynacji w dacie przedawnienia tego zobowiązania, to stosownie do art. 20 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. jako korzystniejsze dla podatnika. Okoliczność ta zatem tj. prowadzenie sądowej kontroli decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nie mogła spowodować przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie. Organ rozpoznający odwołanie podatnika, w tym zarzut dotyczący przedawnienia naruszył przepis art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Mając na uwadze konieczność ponownego zbadania przez organ odwoławczy wobec zarzutu odwołania, okoliczności prawnej jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, w tym ustalenie w okolicznościach sprawy czy doszło do zawieszenia lub przerwy biegu terminu przedawnienia, w związku z innymi - poza postępowaniem przed sądem administracyjnym- zdarzeniami w sprawie, o których mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, które umożliwiały tak wszczęcie jak i prowadzenie postępowania wznowieniowego - inne zarzuty skargi pozostały poza rozważaniami sądu. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania we wskazanym zakresie organ odwoławczy zakończy postępowanie w jednym ze sposób wskazanych w art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeśli zajdzie przeszkoda w rozpoznaniu sprawy w podjętym przez organ trybie, organ w przypadku ewentualnej potrzeby eliminacji decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, winien rozważyć podjęcie innej drogi. Ze wskazanych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł stosownie do art. 200 cytowanej ustawy oraz § 14 pkt 2 ppkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm ) .