I SA/Sz 86/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. I.P.-H. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2005 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień, październik 2005 r., 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], określającą P Sp. z o.o. z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł, - wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł, - październik 2005 r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała: - za sierpień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - za wrzesień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - za październik 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji na podstawie zeznań świadków, zawieranych umów, kartotek księgowych, składanych deklaracji VAT-7, ustalił, że Spółka w rejestrach zakupu i sprzedaży ewidencjonowała faktury VAT za usługi materialne, niematerialne, za nabycie i sprzedaż nieruchomości oraz jej części składowych, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Przedmiotem usług niematerialnych było pośrednictwo handlowe oraz usługi doradcze, natomiast przedmiotem usług materialnych były m.in. usługi remontowe, montażowe, dzierżawa, poddzierżawa, najem powierzchni użytkowych, prace porządkowo-dozorowe. Faktury te wystawiane były na rzecz podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Udziałowcami spółki P była S Sp. z o.o. w S. i A. B., natomiast udziałowcami spółki S był T. G. i A. B.. W toku kontroli wykazano powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy 21 podmiotami gospodarczymi, przy czym prawie w każdym z nich jako udziałowiec, członek zarządu lub prokurent występował T. G.. Organ I instancji w ww. decyzji z dnia [...]uznał, że spółce P nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT, wystawionych przez: 1) AB Sp. z o.o., z 16.08.2005 r. nr [...] oraz z 22.08.2005 r. nr [...], 2) K Sp. z o.o., z 18.07.2005 r. nr [...], z 27.08.2005 r. nr [...], z 30.08.2005 r. nr [...]oraz z 15.09.2005 r. nr [...], 3) MS s.c., z 27.08.2005 r. nr [...], 4) S Sp. z o.o., z 27.08.2005 r.: nr [...]i nr [...], 5) A. K., z 31.08.2005 r. od nr [...]do nr [...] oraz z 28.09.2005 r. nr [...] i nr [...], 6) R M., z 15.09.2005 r. nr [...], 7) ESO Sp. z o.o., z 22.09.2005 r. nr [...], 8) W. G., z 15.10.2005 r. nr [...] 9) e-i Sp. z o.o., z 27.10.2005 r.: nr [...]i nr [...]oraz z 28.10.2005 r. nr [...], 10) K. T S Sp. z o.o., z 15.10.2005 r. [...]. W powyższych rozliczeniach zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł, w tym: w sierpniu 2005 r. o kwotę [...] zł, we wrześniu 2005 r. o kwotę [...] zł, w październiku 2005 r. o kwotę [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie organ I instancji wskazał, że w odniesieniu do poszczególnych transakcji opisanych w ww. fakturach wystąpiły przesłanki do zastosowania norm prawnych wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Według organu, usługi wykazane w tych fakturach - dokonane pomiędzy powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami - nie zostały wykonane. Odnośnie sprzedaży i nabycia bazy paliw w Trzciance, organ stwierdził, że faktury te dokumentują czynności wykonane dla pozoru, w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. W toku czynności kontrolnych zakwestionowano również faktury VAT, które - zdaniem organu kontroli - nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów i usług, wystawione przez Spółkę na rzecz: 1) K. T S Sp. z o.o., z 15.08.2005 r. nr [...], z 15.09.2005 r. nr [...], z 15.10.2005 r. nr [...], z 28.10.2005 r. nr [...], 2) A H Sp. z o.o., z 15.09.2005 r. nr [...], 3) S C G Sp. z o.o., z 15.09.2005 r. nr [...], z 26.10.2005 r. nr: [...],oraz z 30.10.2005 r. nr: [...], 4) PB i DM S Sp. z o.o., z 15.09.2005 r. nr [...] i z 28.10.2005 r. nr [...], 5) E S O Sp. z o.o., z 15.10.2005 r. nr: [...], 6) S Sp. z o.o., z 15.10.2005 r. nr [...], 7) R M K. B., z 28.10.2005 r. nr [...], 8) PSR Sp. z o.o., z 28.10.2005 r. nr [...], 9) GT Sp. z o.o., z 28.10.2005 r. nr [...], 10) W. G., z 30.10.2005 r. nr [...]. Spółka w poszczególnych okresach wystawiła i rozliczyła podatek należny z ww. faktur w łącznej kwocie [...] zł, w tym: w sierpniu 2005 r. na kwotę [...] zł, we wrześniu 2005 r. na kwotę [...] zł i w październiku 2005r. na kwotę [...] zł. W ocenie organu I instancji odnośnie wskazanych transakcji znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie czynności nie mających umocowania w normach prawnych, - zasady zaufania do organów administracji (art. 121 O.p.), - zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.). Uzupełniając odwołanie, w pismach z 02.04.2007 r. i 13.04.2007 r. Spółka zarzucała, iż organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji nie spełnił zaleceń wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...], znak: [...] (uchylającej decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania), tj.: - nie przesłuchano T. G., - nie przesłuchano I. K. – mimo iż adres tego świadka znajdował się w posiadaniu organu kontroli skarbowej, bowiem jej adresem dysponował inny inspektor tegoż organu prowadzący odrębne postępowanie, - nie wyjaśniono kwestii udzielonych upoważnień do podpisywania w imieniu Spółki faktur, mimo iż - zdaniem Spółki - część dokumentów i faktur nie została podpisana przez jedyną osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki, tj. prezesa zarządu A. M.. W tym zakresie nie przeprowadzono przesłuchania T. G. na okoliczność wystawiania i podpisywania przez niego faktur, - nie wyjaśniono sprawy dotyczącej faktury nr [...] z dnia 23.08.2005 r. wystawionej przez Spółkę z o.o. G T na okoliczność zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również nie odniesiono się do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (koszty zarządu ogólnego). Ponadto Spółka wskazała na nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu w sprawie, dotyczące transakcji z A H Sp. z o.o., K. T S Sp. z o.o. oraz zakupu stacji paliw w T. Ponadto Spółka nie zgadzała się z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazała, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2005 r. wykazywała kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a takiej sytuacji nie przewiduje art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT. Organ II instancji w dalszej części uzasadnienia swej decyzji wskazał, że przepis art. 86 ust.1 ustawy daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynika z tego, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura dokumentuje faktyczne nabycie towarów bądź usług. W art. 88 ust.3a ustawy o VAT określono przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wymieniając m.in. w pkt 4 lit. a przypadek, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności oraz w pkt 4 lit. c przypadek, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami, fakturami korygującymi potwierdzającymi czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności analizy i weryfikacji złożonych przez świadków zeznań i przedłożonych umów w sprawie wykonania usług organ odwoławczy stwierdził, że faktury otrzymane przez P dokumentują usługi niewykonane oraz czynności wykonane dla pozoru. Zdaniem organu, faktury te wprowadzono do obrotu prawnego i gospodarczego w celu pozyskania podatku naliczonego i następnie zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy powiązanej S C G Sp. z o.o. Pomimo, że spółka ta w badanym okresie nie uzyskała bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług (wstrzymano zwrot w związku z prowadzoną kontrolą), istotne jest to, iż była ona podmiotem, jednym z ogniw uczestniczących w "łańcuszku" transakcji handlowych i pośrednio uzyskała nienależne korzyści finansowe z budżetu państwa. W tym zakresie wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a i c ustawy. W odniesieniu do faktur wystawionych przez P zastosowanie ma natomiast przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż spółka P uczestniczyła w stworzonym przez podmioty powiązane kapitałowo i osobowo mechanizmie sterowania wysokością podatku należnego i naliczonego oraz okresem jego rozliczenia w deklaracjach VAT-7 składanych w urzędzie skarbowym, celem uzyskania korzyści finansowych nie wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego rzekomego pełnomocnictwa T. G., organ II instancji stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, bowiem T. G. był albo udziałowcem, członkiem zarządu, prezesem zarządu, albo pełnomocnikiem lub prokurentem prawie we wszystkich podmiotach biorących udział w operacjach gospodarczych ze Spółką. Wobec tego niezasadne są twierdzenia Spółki, iż T. G. był "rzekomym pełnomocnikiem", odpowiedzialnym za powstałe nieprawidłowości, natomiast przedstawiciele Spółki (i innych podmiotów) nic nie wiedzieli o zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym fakturach, umowach i dokonanych transakcjach. Organ wskazał, że przedstawiciele poszczególnych podmiotów zawiązywali spółki, udzielali pełnomocnictw, podpisywali "podkładane" przez T. G. umowy, a bez udzielonych pełnomocnictw nie mógłby on zawierać umów, wystawiać faktur, itd. Zakwestionowane faktury były ujęte w dokumentach tych podmiotów, a należności z nich wynikające rozliczane w deklaracjach podatkowych. Przesłuchany w dniu 10.07.2006 r. w charakterze strony prezes zarządu P, A. M. stwierdził, iż wszystkimi sprawami związanymi z działalnością P zajmował się pełnomocnik T. G.. Fakt ten potwierdzono w piśmie P z 09.09.2006 r., skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. A. M. do protokołu przesłuchania strony z dnia 18.01.2007 r. zeznał, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie, gdyż nie ma kontaktu z byłym pełnomocnikiem Spółki T. G.. Ponadto z zeznań A. B. (Kancelaria Podatkowo-Prawna), zajmującej się księgowaniem dokumentów Spółki i sporządzaniem deklaracji dla podatku VAT i CIT wynika, iż wszystkie dokumenty otrzymywała od A. M. i T. G., który był pełnomocnikiem Spółki. Jeżeli treść faktury budziła wątpliwości, wyjaśnień udzielali jej A. M. i T. G.. A. B. zeznała też, że A. M. potwierdził ustnie, iż T. G. jest pełnomocnikiem P. W decyzji organu II instancji podkreślono także, iż Spółka, (biuro rachunkowe) posiadała całą dokumentację dotyczącą transakcji, które nie zostały wykonane. Faktury dokumentujące te transakcje zostały ujęte w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na podstawie tych rejestrów zostały sporządzone deklaracje VAT- 7. Gdyby zatem ktoś (czyli T. G. – jak twierdzi P) bez wiedzy Spółki "podszywał się" pod jej działania, to brak logicznego wyjaśnienia, dlaczego takie fałszowane dokumenty znalazły się w biurze rachunkowym, któremu P zleciła prowadzenie księgowości. Organ uznał też za chybiony zarzut Spółki, iż nawet gdyby doszło do sfałszowania dokumentacji poprzez działanie osoby trzeciej (tj. T. G.), zastosowanie powinien znaleźć art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przedmiotowej sprawie Spółka działała przez pełnomocnika T. G. oraz biuro rachunkowe, a zatem czynności podjęte przez te podmioty wywołują dla niej wiążące skutki. Tym samym organ uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o braku podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tego powodu – jak podnosi Spółka – iż zakwestionowanych faktur nie wystawiał A. M.. Odnosząc się do zarzutu braku w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez P dla T. G. organ wskazał, iż aktem notarialnym z dnia 13.04.2005 r. repetytorium A nr [...], działając w imieniu Spółki z o.o. S T. G. (posiadający 50 % udziałów w tej spółce) zawiązał spółkę P i podnajął jej nieruchomość w S. przy ul. C., w której P posiadała siedzibę. Od dnia wszczęcia kontroli, tj. od 05.12.2005 r. do 30.06.2006 r., czyli do dnia wypowiedzenia przez T. G. pełnomocnictwa, reprezentował on Spółkę i przekazał kontrolującym dokumentację, tj. rejestry zakupu i sprzedaży wraz z zaewidencjonowanymi w nich fakturami od lipca do października 2005 r., umowy i inne dokumenty, na podstawie których wystawione były faktury. Wobec tego nie ma więc znaczenia kto w tej sytuacji wystawił, czy też podpisał fakturę, bowiem uzależnione jest to od ustalonej przez zarząd wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki. W związku z zarzutem, iż nie przesłuchano T. G. organ wyjaśnił, iż wniosek o jego przesłuchanie w charakterze świadka, na okoliczność transakcji realizowanych ze wszystkimi podmiotami, Spółka złożyła w uzupełnieniu odwołania z dnia 27.09.2006 r. Z tego też względu Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] znak: [...], uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazał, że organ ten powinien między innymi przesłuchać T. G. zgodnie z żądaniem strony. Jednakże w toku powtórnego postępowania T. G. został aresztowany i brak było możliwości jego przesłuchania. Zgodnie z informacją Prokuratury Okręgowej VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej w Szczecinie zawartej w piśmie z [...] znak: [...], T. G. był tymczasowo aresztowany w okresie od [...] do [...], następnie od [...] do [...]. i ponownie od [...]. Prokurator Prokuratury Okręgowej pismem z 14.06.2007 r., poinformował organ, iż na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości przesłuchania T. G. w obecności podatnika lub osoby reprezentującej podatnika, albowiem byłoby to sprzeczne z dobrem śledztwa i niweczyło istotę izolacji osób podejrzanych. Organ uznał też, iż przedmiotem dowodu, o którego przeprowadzenie wniosła Spółka, tj. przesłuchania T. G., są okoliczności, które zostały stwierdzone innymi dowodami. Z tego też względu zarzut, iż na innych etapach postępowania, tj. od grudnia 2005 r. istniała możliwość jego przesłuchania nie zasługuje na uwzględnienie. T. G. brał czynny udział w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu, tj. przedkładał dokumenty, składał wyjaśnienia (pismo z 14.12.2005 r.) oraz wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli (pismo z 13.04.2006 r.). Ponadto w protokole przesłuchania z 10.07.2006 r. A. M. zeznał, że wyłącznymi osobami do wystawiania i podpisywania faktur VAT był T. G. i on osobiście. W ocenie organu brak było zatem przesłanek do ponownego przesłuchania T. G., zaś Spółka takiego wniosku do dnia 27.09.2006 r. nie złożyła. W odniesieniu do kolejnego zarzutu – nie przesłuchania w charakterze świadka I. K. - organ wyjaśnił, iż to Spółka składając wniosek o jej przesłuchanie powinna dopełnić formalności i wskazać adres świadka. Spółka w złożonym żądaniu wskazała tylko imię i nazwisko świadka i nie zastosowała się też do wezwań organu o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie adresu świadka, co spowodowało w konsekwencji nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia ww. dowodu. W kwestii nie składania przez Spółkę deklaracji podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podmioty biorące udział w łańcuszku operacji gospodarczych, po wykazaniu w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2005 r. przez S C G zwrotu podatku, nie składały deklaracji podatkowych VAT-7, i tak: AM Spółka z o.o. nie złożyła deklaracji VAT za okres styczeń-marzec 2006 r., MS s.c. nie złożyła deklaracji za okres od stycznia do marca 2006 r., E S O Spółka z o.o. nie złożyła deklaracji za grudzień 2005 r. i luty, marzec 2006 r., S C G nie złożyła deklaracji za grudzień 2005 r. i luty, marzec 2006 r., Spółki S, S, GT, e-i nie złożyły deklaracji za okres od grudnia 2005 r. do marca 2006 r., K. B., A. B., W. G. nie złożyli deklaracji za okres od grudnia 2005 r. do marca 2006 r., A. K. ostatnią deklarację złożyła za wrzesień 2005 r., a działalność prowadziła do 31.10.2005 r. Spółka P za badany okres od listopada 2005 r. do kwietnia 2006 r. złożyła jedynie deklarację VAT-7 za listopad 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego, również okoliczności rozpoczęcia działalności przez te firmy, także potwierdzają, iż stworzono "łańcuszek firm". Skarżąca Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług do maja 2005 r., A. K. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 11.08.2005 r., e-i Spółka z o.o. została założona w 2002 r., ale zgodnie z zeznaniami jej udziałowców, nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej. Dopiero faktury wystawione w październiku 2005 r. na rzecz P świadczą, iż prowadziła działalność gospodarczą, tj. działalność prowadził prezes i udziałowiec - T. G., bez zatrudniania osób, bez środków trwałych, bez informowania udziałowców o prowadzonej działalności. Natomiast S C G Sp. z o.o. została założona 13.04.2005 r. Zdaniem organu nie znajduje również oparcia w stanie faktycznym sprawy twierdzenie, iż nie składano deklaracji podatkowych z powodu zabezpieczenia w grudniu 2005 r. dokumentacji podatkowo-księgowej P przez KWP. Komenda Wojewódzka Policji wyjaśniła bowiem, iż nie posiada ewidencji zakupów i sprzedaży oraz nie zabezpieczyła faktur VAT zakupu i sprzedaży spółki P za okres listopad 2005 r. - kwiecień 2006 r. Wśród zabezpieczonych dokumentów znajduje się wyłącznie jedna faktura VAT nr [...] z dnia 07.11.2005 r. Odnośnie zarzutu wadliwego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży przez A. K. na rzecz P bazy paliw w T., organ wyjaśnił, że celem tej transakcji było zwiększenie ceny przedsiębiorstwa, a tym samym zwiększenie kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy przez ostatni podmiot biorący udział w łańcuszku transakcji. Z dokumentów wynika bowiem, że A. K. w dniu 17.08.2005 r. nabyła bazę paliw w T. jako przedsiębiorstwo (dostawa zwolniona od podatku), za kwotę [...] zł, a następnie sprzedała tę bazę paliw spółce P już nie jako przedsiębiorstwo lecz jako jego poszczególne składniki podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł (w tym refaktura remontu zbiorników paliwowych - faktura nr [...] z dnia 28.09.2005 r. kwota netto[...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł). Transakcja sprzedaży (odrębnie poszczególnych składników przedsiębiorstwa), dawała podstawy do zwiększenia ceny sprzedaży bazy paliw. Organ zauważył przy tym, że P do dnia 08.12.2005 r. nie dokonała zapłaty za nabyte od A. K. składniki przedsiębiorstwa - bazy paliw. Z kolei P z tytułu zakupu bazy paliw w T. oprócz faktur na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł wykazała zakup, od podmiotów powiązanych: K, K. T S, S usług pośrednictwa, remontowo-inżynieryjnych, dozorowych na kwotę [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Łącznie zakupiła towary i usługi związane z bazą paliw w T. za kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W dniu 26.10.2005 r. P sprzedała bazę paliw w T. Spółce z o.o. S C G również nie jako przedsiębiorstwo lecz jako rzeczy ruchome i nieruchomości na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Wykazując pozorność czynności sprzedaży przedsiębiorstwa - bazy paliw organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji w której podmioty powiązane personalnie i kapitałowo, biorące udział w obrocie, zawarły kilka umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek przedsiębiorstwa (bazy paliw) przeszedł na własność innego podmiotu, dawała podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a nie poszczególne składniki. Zatem sprzedaż już nie przedsiębiorstwa, ale jego poszczególnych elementów, które wszystkie opodatkowano bez względu, czy zgodnie z przepisami prawa podlegały opodatkowaniu, czy też były zwolnione od opodatkowania (w ocenie organu baza paliw spełniała warunki towaru używanego, o którym mowa w art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), miała na celu zwiększenie ceny, co jest równoznaczne ze zwiększeniem podatku od towarów i usług, który ostatni podmiot biorący udział w łańcuszku transakcji mógł wykazać do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Pozorność transakcji sprzedaży bazy paliw potwierdza także fakt, iż aby zwiększyć wartość bazy paliw, poszczególne składniki zostały sprzedane dwa razy, raz fakturą wystawioną na podstawie aktu notarialnego, a drugi raz poszczególnymi fakturami (np. sprzedaż wiaty żelaznej, sprzedaż dystrybutorów paliwa, zbiorników paliwowych, sprzedaż ciągu nalewczego, sprzedaż linii nalewczej - faktury nr: [...]). Sytuacja taka miała miejsce również przy sprzedaży bazy paliw przez P dla spółki S C G, przy czym faktury wystawione z tego tytułu przez P były podstawą dla SCG do wykazania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Czynności takie naruszały również przepis art. 235 § 2 k.c. zgodnie, z którym przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Z przepisu tego wynika, że prawo własności budynków i urządzeń dzieli los prawny użytkowania wieczystego, a więc zbycie więc tego prawa odnosi się także do budynków i urządzeń, sama zaś własność budynków i urządzeń nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego. Zatem użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków i urządzeń wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, prawo własności nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Z tego też powodu w aktach notarialnych dotyczących umowy kupna-sprzedaży bazy paliw prawidłowo określono jako przedmiot sprzedaży prawo użytkowania wieczystego działki, oraz własność budynków i budowli oraz zbiorników na paliwo, wiaty, czterech dystrybutorów oraz linii nalewczej. Organ zauważył przy tym, że poszczególne składniki przedsiębiorstwa nie zmieniały miejsca położenia, pomimo zmiany właściciela, nie były demontowane, przewożone, cały czas znajdowały się na terenie bazy paliw. W celu nie wykazywania zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. sprzedaży poszczególne podmioty zakupywały usługi, które nie były wykonywane. Dotyczy to w szczególności umów zawartych przez A. K.: w dniu 01.08.2005 r. (a więc jeszcze przed kupnem-bazy paliw z wykonawcą K. TS na wykonanie prac modernizacyjno-budowlanych stacji paliw oraz w dniu 17.08.2005 r. (a więc w dniu nabycia bazy) z wykonawcą K na przeprowadzenie kompleksowych prac i robót remontowo-budowlanych ukierunkowanych na odtworzenie i rewitalizację remontową nieruchomości i ruchomości bazy paliw. Organ stwierdził też, że nieracjonalnym z punktu widzenia logiki obrotu gospodarczego był udział SCG w obrocie bazą paliw w T., a następnie wydzierżawienie jej E G C G Sp. z o.o., w której udziałowcami byli A. B., T. G. i P. K. (a więc osoby pośrednio lub bezpośrednio uczestniczące w nabyciu tej bazy przez A. K.), a w skład zarządu i prokury wchodzili P. K. i J. K.. Organ podkreślił przy tym, iż, gdyby S C G zakupiła bazę paliw w T. jako pierwszy nabywca całego ciągu transakcji, to nie uzyskałaby prawa do bezpośredniego zwrotu w takiej wysokości jak wykazała w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. Stworzony więc przez zaangażowane podmioty gospodarcze mechanizm sterowania wysokością podatku należnego i naliczonego polegał na tym, że wzrost cen na poszczególnych etapach uzależniony był od wielkości zakupów i podatku naliczonego oraz wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym tak, aby transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo nie powodowały w składanych deklaracjach wystąpienia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Sytuacja taka wystąpiła m. in. u A. K., która w deklaracjach VAT-7 (ostatnia za wrzesień 2005 r.), nigdy nie wykazywała kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Sytuacja taka miała miejsce również w P. Organ odwoławczy uznał zatem, że do wymienionych czynności ma zastosowanie art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Cena jest bowiem jednym z istotnych elementów przedmiotowych umów sprzedaży, tak więc pozorność tych czynności w świetle art. 83 § 1 k.c. może wyrażać się również w nierealnej cenie przyjętej w danej transakcji dla pozoru, nie w celu dokonywania rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje w ramach "łańcuszka", a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której faktycznie dochodziło do umów kupna i sprzedaży bazy paliw, lecz za nierealną w obrocie gospodarczym cenę, która przy każdej następnej transakcji wzrastała kilka razy. Jedynym celem działań podmiotów powiązanych było więc uzyskanie przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa, nie ma bowiem żadnego innego racjonalnego wyjaśnienia tych transakcji, gdyż w każdym z rozpoznawanych przypadków ostateczny nabywca mógł zakupić bazę paliw od pierwotnego sprzedawcy za nieporównanie niższą cenę. W rzeczywistym obrocie gospodarczym niespotykane jest bowiem, aby na przestrzeni dwóch miesięcy, tj. od 17.08.2005 r. do 26.10.2005 r. wartość bazy paliw wzrosła z [...] zł do [...] zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał też, że nie zostały wykonane także inne usługi opisane w ww. zakwestionowanych w spółce P fakturach. Dotyczy to w szczególności faktury VAT nr [...] z 15.10.2005 r., wystawionej przez spółkę K. TS na rzecz P za prace porządkowe i dozór nieruchomości bazy paliw w T., przy czym organ uznał, że nie istnieje też podstawa do częściowego uwzględnienia robót opisanych w tej fakturze (w części dotyczącej dozorowania bazy paliw przez M. G.). Za nie wykonywane organ uznał również usługi przeglądowe i konserwacyjne na nieruchomościach położonych w S. przy ul.: W., M. S., C., M. które miały być świadczone przez P na rzecz spółki A H (zgodnie z umową z 15.09.2005 r. udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 15.09.2005 r.). W konkluzji organ odwoławczy wskazał, iż w przeprowadzonym postępowaniu nie ograniczono się do zakwestionowania dowodów przedstawionych przez Spółkę, tj. rejestrów, faktur, umów, wyjaśnień pełnomocnika Spółki z dnia 14.12.2005 r., dotyczących przyporządkowania faktur zakupów do faktur sprzedaży. Dla weryfikacji zawartych w tych dowodach twierdzeń, iż dokumentują usługi, które nie zostały wykonane, przesłuchano każdorazowo przedstawicieli spółek, wykonawców tych usług. Z ich zeznań wynikało, iż nigdy takich usług nie wykonywali, nie zawierali umów, nie wystawiali faktur. Organ II instancji nie zgodził się też z zarzutem braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie jej jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Sankcja przewidziana w ww. przepisach art. 109 ust. 4-6 ustawy związana jest z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji, w której podatnik jest obowiązany wykazać wszystkie istotne zdarzenia związane z samoobliczeniem podatku, odpowiadające stanowi rzeczywistemu i obowiązującemu prawu. Dlatego też niezależnie od dokonanego przez podatnika wyboru co do przeniesienia nadwyżki podatku do rozliczenia na następny miesiąc, bądź też zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zawyżenie podatku naliczonego niesie za sobą zastosowanie przez organ podatkowy sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponieważ podatnik w złożonych deklaracjach zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż wykazał brak zobowiązania podatkowego, sankcja została zastosowana w sposób odpowiadający prawu. Powyższą decyzję organu II instancji Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze Spółka wniosła o wycofanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z powodu naruszenia prawa, tj. zasady zaufania do organu administracji oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy całkowicie zlekceważył zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na jej rozstrzygnięcie. Spółka podniosła, iż w toku postępowania w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach podkreślano, że członkowie zarządu nie mieli pojęcia o większości transakcji, nie podpisywali umów, faktur, porozumień, nie uczestniczyli w obrocie, a tym samym w obrocie nie uczestniczyły reprezentowane przez nich podmioty. Spółka uznała za błędną tezę organu, iż T. G. był pełnomocnikiem Spółki we wszystkich sprawach, w tym do podpisywania ww. dokumentów, faktur, deklaracji. Wyjaśniła, że sprawami księgowo-podatkowymi Spółki zajmowało się biuro rachunkowe A. B., które prowadziło ewidencje podatkowe, wprowadzało faktury, dokonywało księgowań i drukowało deklaracje. A. M. jako prezes zarządu Spółki nie mógł prowadzić księgowości, nie przechowywał dokumentacji księgowej i nie podpisywał deklaracji podatkowych. Informacje o transakcjach, w których A. M. uczestniczył osobiście, przekazywał A. B., nie przekazywał natomiast informacji o innych transakcjach Spółki. Spółka podniosła też zarzut, iż zgłosiła wniosek o przesłuchanie A. B. na okoliczność prowadzenia dokumentacji podatkowej i wykonywania poleceń, lecz ten środek dowodowy nie został przez organ podatkowy dopuszczony. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie doszło do popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentów na szkodę Spółki, co potwierdza informacja Policji, że w stosunku do T. G. prowadzone jest postępowanie karne. Zdaniem Spółki, wobec powyższych okoliczności powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak twierdzi Spółka, nielegalna czynność powoduje, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 108 wymienionej ustawy. Przepisy te mają zastosowanie do faktycznego wystawcy faktury, którym nie jest jednak prezes zarządu Spółki - A. M.. W związku z zarzutem organu, iż Spółka nie składała deklaracji podatkowych, po tym jak S C G Sp. z o.o. złożyła deklarację i wystąpiła o zwrot podatku (związanego z nabyciem od Spółki bazy paliw w T.) wyjaśniono w skardze, iż nie czyniono tego ze względu na brak dostępu do dokumentacji Spółki (z powodu zabezpieczenia jej w grudniu 2005 r. przez funkcjonariuszy KWP). Spółka wyjaśniła, iż trudno jest prowadzić działalność w sytuacji, gdy udziałowcy Spółki zostali tymczasowo aresztowani. W zakresie naruszenia zasady zaufania do organów administracji Spółka wskazała, iż organ odwoławczy uchylając pierwotnie decyzję organu kontroli skarbowej wskazał na potrzebę przesłuchania w charakterze świadka T. G. i I. K., a także wyjaśnienia kwestii upoważnień do podpisywania faktur. Skarżąca uważa, że organ kontroli skarbowej zaleceń tych nie wykonał, zasłaniając się brakiem możliwości przesłuchania T. G. ze względu na prowadzone wobec niego postępowanie w Prokuraturze. Zdaniem Spółki, taka możliwość istniała na innych etapach postępowania, które trwało od grudnia 2005 r. Przesłuchanie T. G., jak wynika z całości materiału w sprawie, miało istotne znaczenie w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Odnośnie przesłuchania I. K. Spółka wskazała na błędy formalne pism do niej kierowanych oraz na fakt dysponowania adresem świadka przez organ kontroli skarbowej. W zakresie prawa materialnego Spółka podtrzymała stanowisko, iż sprzedaż bazy paliw w T. nastąpiła w formie przewidzianej prawem. Sprzedane ruchomości były użytkowane krócej niż pół roku, a więc zasadne było przy ich sprzedaży naliczenie podatku od towarów i usług. Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez K. T S Sp. z o.o. z tego powodu, iż czynności udokumentowane tą fakturą nie miały miejsca, zdaniem Spółki powinien znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub lit. b ustawy o VAT. Spółka nie zgodziła się także z organem, że nie świadczyła usług przeglądowych i konserwacyjnych na rzecz A H Sp. z o.o. Jej zdaniem przesłuchanie pierwszego ze świadków – R. J. - dowodzi tego, iż kontrolujący zastosowali nieadekwatne słownictwo do poziomu percepcji świadka, zaś w przypadku drugiego - K. B. – przesłuchanie to było bezcelowe, gdyż nie zajmował się on sprawami Spółki z o.o. A H i nie posiadał wiedzy na temat prac wykonywanych na rzecz tej spółki. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż wystawienie faktury świadczy o tym, że cała usługa została wykonana. Powołując się na okoliczności faktyczne, wyjaśniła, iż zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie zostało wypłacone jednorazowo za cały okres obowiązywania umowy, natomiast podpisany z kontrahentem aneks przedłużał okres obowiązywania umowy. Spółka nadal świadczyła usługi konserwacyjno-przeglądowe za pośrednictwem podmiotów trzecich i ponosząc koszty tych usług, co potwierdzają faktury zakupu usług kominiarskich i odpowietrzenia układu centralnego ogrzewania. Fakt, że faktura została wystawiona we wrześniu 2005 r. nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. W przypadku kwestionowania wykonania części prac ujętych w fakturze, powinien zatem znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub lit. c ustawy o VAT. Zaskarżonej decyzji zarzucono w skardze także naruszenie art. 108, a ponadto art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki, przepis ten nie przewiduje nałożenia sankcji, w sytuacji gdy podatnik zadeklarował kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto Spółka zwróciła uwagę na niespójność polskich rozwiązań dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z unijnymi regulacjami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne. W piśmie procesowym z 30.09.2008 r. skarżąca Spółka uzupełniła argumentację zawartą w skardze, dotyczącą w szczególności braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w tym zakresu pełnomocnictwa T. G.) i braku podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Do pisma dołączono szereg załączników, w tym kopię oświadczenia z 28.11.2007 r. T. G., w którym stwierdził on, że fałszował, wytwarzał i wprowadzał do obrotu prawnego m. in. faktury zakupu i sprzedaży VAT, umowy, dowody zapłat i wpłat, a ponadto, iż prezes P A. M. nie upoważnił go do podejmowania jakichkolwiek działań sprzecznych z prawem. Odpowiadając na to pismo, organ odwoławczy ustosunkował się do zrzutów w nim zawartych, a ponadto załączył wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego T. G. z dnia 02.02.2007 r. (sporządzony w Prokuraturze Okręgowej, którego kopię dołączono do akt sprawy podatkowej prowadzonej wobec M G Sp. z o.o. – biorącej udział w transakcjach z P). Organ wskazał, że T. G. potwierdził fakt stworzenia "łańcuszka" firm, przez które przechodziły tysiące fikcyjnych faktur, a także to, iż A. M. (prezes P) za fakt bycia firmantem w spółkach: S, PRS, MS S oraz P, otrzymał mieszkanie służbowe i fabrycznie nowy samochód [...] wraz pensją [...] zł. Ponadto T. G. szczegółowo opisał okoliczności dokonania transakcji związanych z bazą paliw w T., potwierdzające ustalenia organów podatkowych, co do ich fikcyjności (pozorności). Dodatkowo w piśmie procesowym z 27.04.2008 r. skarżąca Spółka m. in. ponownie podkreśliła, że uprawniony jej reprezentant (prezes A. M.), jak i reprezentanci innych podmiotów, nie mieli pojęcia o większości transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe, a zatem nie uczestniczyli w takim obrocie prawnym i gospodarczym, natomiast wszystkie nieprawidłowości "koncentrowały się" wokół T. G.. Na dowód tego, do pisma dołączono m. in. sprawozdanie z badań grafologicznych kilku dokumentów przedstawionych przez P, w którym stwierdzono, że podpisy na tych dokumentach nie zostały złożone przez A. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego w tej części została ona uchylona. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia prawa w zakresie dotyczącym określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, poprzez zebranie pełnego materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, a więc w oparciu również o zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, w tym w szczególności ustalenia w zakresie powiązań osobowo-kapitałowych (szczegółowo wykazane w uzasadnieniu organu I instancji, k. 90-92) podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury VAT albo będących ich adresatami oraz złożone do akt zeznania i wyjaśnienia osób reprezentujących te podmioty, a także zeznania innych świadków, pozwalały organom podatkowym na prawidłowe stwierdzenie, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane lub zostały dokonane dla pozoru. Zasadnie zatem – z powołaniem się na art. 86 ust. 1 i 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c - w zaskarżonej decyzji odmówiono skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w zakwestionowanych fakturach, otrzymanych przez tę Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)". Przepis art. 86 ust. 12 tej ustawy stanowi natomiast, że: "W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi". W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 tejże ustawy, "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia zatem ogólną zasadę dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – zgodną z dyrektywami unijnymi. Prawo takie przysługuje więc podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Wynika z tego, iż prawo takie dotyczyć może jedynie nabytych w rzeczywistości towarów lub usług (wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku nie może więc wynikać z faktur, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, albo dokumentujących czynności dokonane jedynie dla pozoru – co zostało potwierdzone i sprecyzowane w ww. przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT. Odnosząc taki stan prawny do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że przepisy te nie zostały naruszone w zaskarżonej decyzji. Opisany w decyzjach organów obu instancji przebieg zdarzeń gospodarczych potwierdza przyjętą w nich tezę, iż zakwestionowane faktury wprowadzono do obrotu prawnego i gospodarczego w celu pozyskania podatku naliczonego i następnie zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy powiązanej S C G Sp. z o.o. – ostatniego nabywcy bazy paliw w T. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że pomimo, iż spółka ta w badanym okresie nie uzyskała bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług – bowiem wstrzymano taki zwrot do zakończenia postępowania wyjaśniającego - istotne jest to, iż była ona podmiotem, jednym z ogniw uczestniczących w "łańcuszku" transakcji handlowych i pośrednio uzyskała nienależne korzyści finansowe z budżetu państwa. Stwierdzenie to stanowi zarazem odpowiedź na jeden z zarzutów skarżącej Spółki, iż organ odwoławczy nie udowodnił, że spółka S C G otrzymała zwrot podatku naliczonego w związku z nabyciem od P bazy paliw w T. Zauważyć przy tym należy, że transakcje dotyczące tej bazy mają zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika również – w istocie podkreślana przez skarżącą Spółkę - pierwszoplanowa rola T. G. zarówno w zorganizowaniu (powołaniu) 21 podmiotów powiązanych (wskazanych w decyzji organu I instancji) – w tym w 16 biorących udział w zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie transakcjach – oraz w ich faktycznym funkcjonowaniu. Część z tych podmiotów gospodarczych albo powstała na krótko przed badanym okresem (sierpień – październik 2005 r.) albo w takim czasie uaktywniła swą działalność – np. spółka P do maja 2005 r. nie była podatnikiem VAT, a spółka S C G została powołana umową spółki zawartą w dniu 13.04.2005 r. W szczególności uwagi te odnoszą się także do A. K., tj. do trzeciego podmiotu dokonującego nabycia a następnie sprzedaży ww. bazy paliw w T. A. K. zarejestrowała się jako podatnik VAT w dniu 11.08.2005 r. - przy czym jej pełnomocnikiem w tej czynności był T. G., on też w istocie wykonywał czynności związane z jej działalnością gospodarczą. A. K. działalność tę wyrejestrowała 30.10.2005 r., przy czym ostatnią deklarację VAT złożyła za wrzesień 2005 r. To właśnie A. K. (reprezentowana przez pełnomocnika – P. K. – będącego jej [...]) w dniu 17.08.2005 r. nabyła od syndyka masy upadłości "I-C" Sp. z o.o. w upadłości bazę paliw w T. (jako przedsiębiorstwo – co wynika z aktu notarialnego) za kwotę [...] zł (transakcja zwolniona od podatku). Mimo tego iż - jak zeznał pełnomocnik A. K. - baza ta została nabyta jako "towar", celem dalszej odsprzedaży dla P (jednym z 2 jej wspólników była spółka S, w której T. G. posiadał 50% udziałów i był członkiem zarządu), A. K. w okresie gdy była właścicielem bazy, tj. od 17.08.2005 r. do 28.09.2005 r. wykazała w sporządzonych dokumentach remonty poszczególnych elementów bazy paliw na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Zasadnie zatem organ odwoławczy poddał w wątpliwość fakt wykonania takich remontów, zauważając iż nie jest wiarygodne by podmiot, który kupuje bazę, aby odzyskać wpłacone wadium (jak zeznał P. K.), dokonywał remontu tej bazy za kwotę czterokrotnie przewyższającą wartość nabycia i to w okresie około jednego miesiąca. Fakt niewykonywania tych robót remontowych został także potwierdzony w postępowaniu dowodowym przez reprezentantów podmiotów, które wystawiły faktury za remont bazy. Następnie A. K. sprzedała bazę paliw w T. spółce P już nie jako przedsiębiorstwo, lecz jako jego poszczególne składniki podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Taka transakcja sprzedaży (odrębnie poszczególnych składników przedsiębiorstwa), dawała podstawy do zwiększenia ceny sprzedaży bazy paliw, a tym samym do zwiększenia podatku od towarów i usług, który ostatni podmiot biorący udział w łańcuszku transakcji mógł wykazać do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Sprzedaż tych składników przedsiębiorstwa nastąpiła na podstawie faktur VAT od nr [...] do nr [...] z dnia 28.08.2005 r., a więc po około dwóch tygodniach od dnia zakupu (i w czasie, w którym miał trwać ww. remont bazy), a sprzedaż nieruchomości (bazy paliw) na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28.09.2005 r. Spółka P do dnia 08.12.2005 r. nie dokonała zapłaty za nabyte od A. K. składniki przedsiębiorstwa - bazy paliw. Z kolei spółka P z tytułu zakupu bazy paliw w T. oprócz ww. faktur na kwotę netto [...] zł (podatek od towarów i usług 379.500 zł) wykazała zakup, od podmiotów: K, K. T S i S usług pośrednictwa, remontowo-inżynieryjnych i dozorowania na kwotę netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł). Łącznie skarżąca Spółka zakupiła towary i usługi związane z bazą paliw w T. za kwotę netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł). Po czterech tygodniach, tj. w dniu 26.10.2005 r. P sprzedała ww. bazę paliw Spółce z o.o. S C G - również nie jako przedsiębiorstwo, lecz jako rzeczy ruchome i nieruchomości na łączną kwotę netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a zatem uznając, że przedmiotem transakcji pomiędzy A. K. i P, a następnie S C G, było przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55² Kodeksu cywilnego), w wyniku których sprzedano cały majątek przedsiębiorstwa - bazy paliw, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, iż wykazywana w fakturach wystawionych przez A. K., a następnie przez P, sprzedaż poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa miała charakter pozorny, której celem było zwiększenie ceny sprzedaży bazy paliw, a tym samym zwiększenie podatku od towarów i usług, który ostatni podmiot biorący udział w łańcuszku transakcji (S C G) mógł wykazać do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Taką ocenę potwierdza także fakt, iż część towarów będących przedmiotem sprzedaży (np. wiata żelazna, rampa i utwardzenia drogi, placu stacji paliw, zbiorniki paliwowe – sprzedawane po upływie 5 lat od zakończenia budowy), spełniała definicje towaru używanego, a więc zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług – z czego strony tych transakcji nie skorzystały. Definicję towaru używanego spełniała również nieruchomość sprzedana przez A. K. na rzecz P (zgodnie z aktem notarialnym z 28.09.2005 r., udokumentowana fakturą nr [...] z 28.09.2005 r.), jednak i ta dostawa została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zasadne jest więc stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżąca spółka P uczestniczyła w "łańcuszku" pozornych czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości i ruchomości oraz wystawiania, tzw. pustych faktur za niewykonane usługi związane z bazą paliw. Zauważyć bowiem należy, że S C G Sp. z o.o., w której udziałowcem i prezesem zarządu był T. G., w związku z nabyciem środków trwałych od P związanych z bazą paliw w T. – jako ostatni podmiot w tych transakcjach - w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Fakt ten potwierdza, iż udział poszczególnych podmiotów w obrocie bazą paliw miał na celu wyłącznie podwyższenie jej ceny. Pozorność czynności nabycia a następnie sprzedaży przez P bazy paliw potwierdza również fakt, iż dla zwiększenia wartości bazy paliw, poszczególne jej składniki sprzedawane były dwa razy - raz fakturą wystawioną na podstawie aktu notarialnego, a drugi raz poszczególnymi fakturami. Zgodnie bowiem z aktami notarialnymi A. K. kupiła, a następnie sprzedała dla P (a następnie P sprzedał dla S C G): - prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o pow. 3.267 m², - prawo własności budynku biurowo magazynowego, - prawo własności budowli położonych na przedmiotowej działce, tj. zbiorników na paliwo (7x50.000 l, 7x20.000 l, 1x10.000 l), wiaty, czterech dystrybutorów oraz linii nalewczej. Zgodnie z aktami notarialnymi wystawiono faktury VAT, jednak niezależnie od tych faktur, wystawiano dodatkowe faktury, np. A. K. wystawiła dla P faktury dokumentujące sprzedaż wiaty żelaznej (...), sprzedaż dystrybutorów paliwa (...), zbiorników paliwowych (...), sprzedaż ciągu nalewczego (nr ...), sprzedaż linii nalewczej (nr ....). Podobna sytuacja miała miejsce również przy sprzedaży bazy paliw przez P dla S C G, a związane z tym faktury wystawione przez P stanowiły dla spółki S C G podstawę do wykazania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Takie działanie było niezgodne z art. 235 § 2 K.c. zgodnie, z którym przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, zatem prawo własności budynków i urządzeń dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zbycie więc tego prawa odnosi się także do budynków i urządzeń, sama zaś własność budynków i urządzeń nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego. Użytkowanie wieczyste gruntu nie może więc być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków i urządzeń wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, prawo własności nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Z tego też powodu w aktach notarialnych dotyczących umowy kupna-sprzedaży bazy paliw prawidłowo określono jako przedmiot sprzedaży prawo użytkowania wieczystego działki, oraz własność budynków i budowli oraz zbiorników na paliwo, wiaty, czterech dystrybutorów oraz linii nalewczej. Niezgodna z prawem była zatem sprzedaż urządzeń na użytkowanym gruncie takich jak np. wiata (faktura nr [...] z dnia 31.08.2005 r.), zbiorniki (faktura nr [...] z dnia 31.08.2005 r.), dokonana przed zbyciem w dniu [...] r. prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wskazać przy tym należy, że poszczególne składniki przedsiębiorstwa nie zmieniały miejsca położenia, pomimo zmiany właściciela, nie były demontowane, przewożone, cały czas znajdowały się na terenie bazy paliw. Ponadto w celu nie wykazywania zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. sprzedaży poszczególne podmioty (A. K. i P) nabywały usługi remontowe i modernizacyjno-budowlane stacji paliw (opisane w zaskarżonej decyzji), które nie były wykonywane. Istotne jest przy tym to, że wystawcami faktur na takie usługi były również ww. podmioty powiązane, tj. K Sp. z o.o. i K. T S Sp. z o.o. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, iż nieracjonalnym z punktu widzenia logiki obrotu gospodarczego był udział S C G w obrocie bazą paliw w T., a następnie wydzierżawienie jej E C G Sp. z o.o., której udziałowcami byli A. B., T. G. i P. K., a w skład zarządu i prokury wchodzili P. K. i J. K.. Taki sposób działania wymienionych podmiotów (powiązanych osobowo i kapitałowo) było jednak zamierzone (celowe), bowiem gdyby S C G zakupiła bazę paliw w T. jako pierwszy nabywca całego ciągu transakcji, to nie uzyskałaby prawa do bezpośredniego zwrotu w takiej wysokości jak wykazała w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. Zauważyć przy tym należy, że osoby związane z S C G i E C G Sp. z o.o., (T. G. i P. K. – [...] A.K. i jej i pełnomocnik przy nabywania bazy) brali udział (pośrednio lub bezpośrednio) przy nabywaniu przez A. K. przedmiotowej bazy paliw (znali więc cenę za jaką została nabyta), przy czym T. G. faktycznie wykonywał działalność, firmowaną przez A. K.. Z dokumentów obrotu bazą paliw wynika, iż pomimo krótkiego okresu czasu od jednej transakcji do drugiej, ceny wzrastały wielokrotnie, pomimo, że żadna z firm dokonujących obrotu bazą paliw nie remontowała jej, ani nie modernizowała, gdyż zakup usług remontowych nie miał faktycznie miejsca. Wskazać też należy, że stworzony przez zaangażowane w te transakcje podmioty mechanizm sterowania wysokością podatku należnego i naliczonego polegał na tym, że wzrost cen na poszczególnych etapach uzależniony był od wielkości zakupów i podatku naliczonego oraz wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym tak, aby transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo nie powodowały w składanych deklaracjach wystąpienia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (tak np. było w odniesieniu do A. K. i spółki P). Należy też wskazać, że podmioty biorące udział w łańcuszku operacji gospodarczych, po wykazaniu w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2005 r. przez S C G ww. zwrotu podatku, za okres od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. nie składały (z drobnymi wyjątkami) deklaracji podatkowych VAT-7 (dotyczy to spółek z o.o.: AM, E S O, S C G, S, S, GT, e-i. oraz s.c. MS S, K. B., A. B., W. G., natomiast A. K. ostatnią deklarację złożyła za wrzesień 2005 r., a działalność wyrejestrowała 31.10.2005 r. Również skarżąca Spółka nie składała deklaracji VAT-7 za ten okres – deklaracje takie złożyła dopiero w dniu 27.09.2006 r., a zatem już po zakończeniu kontroli skarbowej. Nie znalazł przy tym potwierdzenia argument Spółki, iż nie składano deklaracji podatkowych z powodu zabezpieczenia w grudniu 2005 r. dokumentacji podatkowo-księgowej P przez KWP, bowiem w postępowaniu kontrolnym ustalono, że KWP w S. nie posiada ewidencji zakupów i sprzedaży i nie zabezpieczyła faktur VAT zakupu i sprzedaży P za okres listopad 2005 r. - kwiecień 2006 r. - wśród zabezpieczonych dokumentów znajdowała się wyłącznie jedna faktura VAT nr [...] z dnia 07.11.2005 r. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wyjaśnienia kwestii "rzekomego" pełnomocnictwa T. G. i nie przesłuchania tej osoby - zdaniem Sądu zarzuty te nie są zasadne. Uzasadniając takie zarzuty, w skardze wskazano, że zarówno prezes zarządu Spółki A. M., jak i kontrahenci Spółki w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach podkreślali, że nie mieli pojęcia o większości transakcji, nie podpisywali umów, faktur i porozumień, nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, a wszystkie nieprawidłowości – jak ustaliły organy - koncentrowały się wokół osoby T. G., jednak w istocie występował on w kilku rolach, najczęściej jako rzekomy pełnomocnik, ukrywając rzeczywiste działania przed innymi osobami. Sąd nie podzielił takiej argumentacji, mając przy tym na względzie dokonane w postępowaniu kontrolnym ustalenia dotyczące powiązań podmiotów uczestniczących w transakcjach z P. Z ustaleń tych wynika bowiem, że T. G. był udziałowcem, członkiem zarządu lub prezesem zarządu, albo pełnomocnikiem lub prokurentem prawie we wszystkich podmiotach biorących udział w operacjach gospodarczych z P. Fakty te potwierdzili także kontrahenci Spółki. Również prezes zarządu P A. M. do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] r. zeznał, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie, gdyż nie ma kontaktu "z byłym pełnomocnikiem Spółki T. G.". Stwierdzić też należy, że przedstawiciele poszczególnych podmiotów gospodarczych aktywnie uczestniczyli w "łańcuszkowych" transakcjach, brali udział w zawiązywali spółki, udzielali pełnomocnictw, podpisywali przedkładane przez T. G. umowy. Zatem bez wyrażenia ich zgody nie byłyby zawiązane spółki biorące udział w łańcuszku operacji gospodarczych, a bez udzielonych pełnomocnictw (także ustnych lub dorozumianych) T. G. nie mógłby zawierać umów, wystawiać faktur, itd. Zakwestionowane faktury były ujęte w dokumentacji księgowej tych podmiotów, a następnie rozliczane w deklaracjach podatkowych. Kontrahenci P dysponowali też rachunkami bankowymi, które odzwierciedlały niektóre z tych transakcji. Ponadto z wyjaśnienia zawartego w piśmie T. G. z dnia [...]r. wynika, że jedyną osobą w P upoważnioną do odbioru wyciągów bankowych i dokonywania operacji bankowych (wypłat) był A. M.. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że wobec powyższego nie można dać wiary twierdzeniom P, iż ktoś bez wiedzy Spółki "podszywał" się pod działanie Spółki, że w jej imieniu działał rzekomy pełnomocnik, bowiem A. M. (prezes jej zarządu) jako jedyna osoba uprawniona do dokonywania operacji bankowych posiadał informację o dokonanych operacjach gospodarczych regulowanych przelewami bankowymi. Odnosząc się do zarzutu braku w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez P dla T. G. należy wskazać, że aktem notarialnym z [...]r., działając w imieniu Sp. z o.o. S, to właśnie T. G. (posiadający 50 % udziałów w spółce S) zawiązał spółkę P i podnajął jej (jako T.G. IRF) nieruchomość w S. przy ul. C., w której P posiadała siedzibę. Również od dnia wszczęcia kontroli, tj. [...]r. (tj. do dnia wypowiedzenia przez T. G. pełnomocnictwa) Spółkę reprezentował T. G. - przedkładając pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę w dniu 02.12.2005 r.) - który przekazał kontrolującym dokumentację, tj. rejestry zakupu i sprzedaży wraz z zaewidencjonowanymi w nich fakturami od lipca do października 2005 r., umowy i inne dokumenty na podstawie, których wystawione były faktury. Pismem z 14.12.2005 r. T. G. ustosunkował się również do zaewidencjonowanych przez Spółkę faktur (przyporządkował faktury zakupu do faktur sprzedaży). Wszystkie faktury wystawione przez Spółkę zostały też ujęte w rejestrach zakupu przez odbiorców tych faktur. Także to prezes zarządu P A. M. wybrał podmiot gospodarczy do prowadzenia rachunkowości P, zawierając umowę o prowadzenie księgi rachunkowej z A. B. - Kancelaria Podatkowo-Prawna A. B. z siedzibą w S., ul. C. (a więc pod adresem tożsamym z siedzibą P). A. B. zeznała, iż dostęp do systemu księgowego miały też inne osoby, które przebywały w budynku przy ul. C., a wszystkie dokumenty P znajdowały się na półkach na parterze bądź na pierwszym piętrze i każdy miał do nich dostęp. Z jej zeznań wynika również, iż wszystkie dokumenty otrzymywała od A. M. i T. G., "który był pełnomocnikiem Spółki". Wprawdzie pełnomocnictwa pisemnego nie widziała, jednakże A. M. i T. G. potwierdzili ustnie, że takie pełnomocnictwo istnieje. Ponadto, jeśli treść faktury budziła wątpliwości, wyjaśnień udzielali jej A. M. i T. G.. Wyłącznie ona księgowała dokumenty Spółki i sporządzała deklaracje dla podatku VAT i CIT, zdarzało się jednak, że ktoś wprowadził do systemu faktury, których wcześniej nie widziała. Widziała też w biurze kartki, na których T. G. zostawiał polecenie wystawiania faktur przez P i na rzecz P, a tych poleceń było bardzo dużo. Wynagrodzenie otrzymywała najczęściej gotówką od T. G. A. B. zeznała również, iż najczęściej w siedzibie Spółki przebywał T. G.. Również A. M., przesłuchany w charakterze strony stwierdził, że wszystkimi sprawami związanymi z działalnością P zajmował się pełnomocnik T. G., precyzując, iż wyłącznymi osobami do wystawiania i podpisywania faktur VAT był T. G. i przesłuchiwany A. M.. Podobnie w piśmie P z 09.09.2006 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazano: "Ponieważ, jak to ustalił już Pan Inspektor, sprawami podatkowymi i księgowymi Spółki zajmował się Pan T. G. jako pełnomocnik, jak i A. B. osoba prowadząca księgi, to te właśnie osoby zapewne mogłyby powiedzieć coś więcej na temat dokumentacji za listopad i grudzień 2005 r.". Z tych i innych dowodów zgromadzonych w sprawie – także przytoczonych powyżej w opisie transakcji związanych z bazą paliw w T. wynika jednoznacznie szczególna rola T. G. w działalności zarówno skarżącej Spółki, jak i pozostałych podmiotów, jej kontrahentów. Strona skarżąca w istocie nie podważa takiej roli T. G., wskazuje jedynie, że o jego działaniach "nie miała pojęcia", oraz że dopuszczał się on przestępstw fałszując podpisy prezesa zarządu A. M. – na dowód czego dołączono do akt sądowych sprawozdanie z badań grafologicznych oraz oświadczenie T. G. potwierdzające fakt fałszowania faktur, umów i innych dowodów księgowych, a także podpisów A. M. oraz fakt pospisywania za niego "wbrew jego wiedzy i zgodzie" deklaracji PIT i VAT. T. G. oświadczył nadto, że A. M., jako prezes zarządu Spółki, nie upoważnił go "ustnie, pisemnie lub w innej formie, do podejmowania jakichkolwiek działań sprzecznych z prawem". Stwierdzić należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza zasadniczą tezę przyjętą w zaskarżonej decyzji, iż to w istocie T. G. stworzył łańcuszek powiązanych osobowo i kapitałowo firm, których głównym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT – co w szczególności wykazano w transakcjach dotyczących bazy paliw w T.. W ocenie Sądu, tezie tej nie zaprzecza treść powyższego oświadczenia T. G.. Potwierdza ono bowiem fakt, iż T. G. faktycznie decydował o sposobie prowadzenia działalności przez spółkę P, w tym m. in. wystawiając tzw. puste faktury. Sposób powołania tej spółki, i opisany wyżej sposób jej działania wskazuje, że to właśnie w istocie T. G. powołał A. M. na stanowisko prezesa zarządu Spółki, a zatem nie potrzebował on faktycznie pisemnego upoważnienia prezesa dla podejmowanych w Spółce działań. Przyjmując stanowisko prezesa zarządu A. M. godził się więc z taką dominującą rolą T. G. i nie miał też wątpliwości, że T. G. jest pełnomocnikiem Spółki – tak też go nazywając - czyli osobą która podejmowała działania w imieniu i na rzecz Spółki. Stwierdzając, iż "nie miał pojęcia" o działaniach T. G. podejmowanych w P w okresie kilku (kontrolowanych) miesięcy, A. M. w istocie potwierdził taką swoją rolę "firmanta", bowiem jako prezes zarządu nie nadzorował działalności spółki i nie zapobiegł tym działaniom, ani ich nie wykrył i nie powiadomił niezwłocznie organów ścigania i organów podatkowych (np. poprzez korekty deklaracji podatkowych). Działania podejmowane przez T. G. w P nie stanowiły więc przekroczenia upoważnienia udzielonego mu przez prezesa zarządu – jak podnosi Spółka – lecz stanowiły realizację z góry przyjętego ww. planu, a A. M. przyjmując rolę prezesa Spółki w istocie umożliwiał i ułatwiał realizację tego planu, bowiem w łańcuszku powiązanych firm mogła w ten sposób występować także spółka P. T. G. często przebywał też w lokalu Spółki i miał też nieograniczony dostęp do jej dokumentacji oraz pieczęci firmowych. Zawarte w ww. oświadczeniu T. G. stwierdzenie, iż A. M. nie upoważnił go "ustnie, pisemnie lub w innej formie, do podejmowania jakichkolwiek działań sprzecznych z prawem" jest stwierdzeniem kuriozalnym – także z tego powodu, iż jak wskazano powyżej, w przyjętym i realizowanym przez podmioty powiązane planie uzyskania nienależnego zwrotu VAT to T. G. wyznaczał role innym osobom, i nie potrzebował on takiego ani innego upoważnienia od powołanego na stanowisko prezesa P A. M. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż nie posługiwał się on takim pełnomocnictwem w swej działalności, dopiero na użytek postępowania kontrolnego w dniu [...]r. wystawione zostało dla niego pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed "organami Administracji Skarbowej i Podatkowej". Z powyższego wynika, że na podstawie ustnego (na co wskazywała A. B. i pośrednio A. M.) lub dorozumianego pełnomocnictwa (upoważnienia) T. G. podejmował działania za Spółkę (nie był więc wobec tej spółki "osobą trzecią", zatem uznanie go za pełnomocnika Spółki (mimo braku pisemnego pełnomocnictwa) w zaskarżonej decyzji było uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie przesłuchania T. G., Sąd uznał, że nie jest on zasadny. Z zaskarżonej decyzji wynika, że wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka T. G., na okoliczność transakcji realizowanych ze wszystkimi podmiotami, P złożyła w uzupełnieniu odwołania z dnia [...]r. Z tego powodu Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] znak: [...] uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazał, iż organ ten powinien między innymi przesłuchać T. G. zgodnie z żądaniem strony. Jednak w trakcie ponownego prowadzenia postępowania kontrolnego T. G. został aresztowany i brak było możliwości jego przesłuchania zarówno w tym, jak i odwoławczym, postępowaniu – co potwierdził prokurator Prokuratury Okręgowej pismem z [...]r., znak: [...] T. G. brał przy tym czynny udział w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu, tj. przedkładał dokumenty, składał wyjaśnienia (pismo z 14.12.2005 r.) oraz wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli (pismo z 13.04.2006 r.). Podkreślenia wymaga też fakt, potwierdzający rolę T. G. w funkcjonowaniu powiązanych podmiotów, iż w budynku przy ul. C. w S. (podnajętym przez T.G. dla P) siedzibę oprócz P miały również spółki S i GT, a działalność gospodarczą prowadzili także: - K. B. - R M; jego pełnomocnikiem był T. G., - A. B. ([...] K. B.) - IR; jego pełnomocnikiem również był T. G., - A. B. Kancelaria Podatkowo-Prawna. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi, iż skoro doszło do sfałszowania dokumentacji poprzez działanie osoby trzeciej, zastosowanie powinien mieć art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak bowiem wykazano w zaskarżonej decyzji, działania podejmowane przez T. G. w spółce P nie były działaniami "osoby trzeciej", a ponadto wskazany przepis dotyczy innego rodzaju czynności, które ze swej istoty nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, np. kradzież, stręczycielstwo czy prostytucja, a więc czynności, stanowiące czyny zabronione, jak również czynności bezwzględnie nieważne. Wobec powyższego niezasadny jest też zarzut skargi, o braku podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez P, gdyż T. G. działał w imieniu i na rzecz tej spółki (podobnie jak zaangażowane przez Spółkę biuro rachunkowe), a zatem czynności podjęte przez nich wywołują wiążące skutki podatkowe dla P. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawcą faktury, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT jest więc podmiot wskazany w tej fakturze jako sprzedawca (dostawca) towaru lub usługi, "wykazujący kwotę podatku", a nie osoba fizyczna sporządzająca faktycznie lub podpisująca fakturę w imieniu tego podmiotu. Również zarzut nie przesłuchania I. K. w kwestiach związanych z zatrudnieniem I. B. i R. J. w spółce P jest chybiony. Składając wniosek i jej przesłuchanie Spółka wskazała tylko imię i nazwisko, nie wskazując jej adresu, aby umożliwić organowi kontroli skarbowej spełnienie tego wniosku. Spółka nie zastosowała się też do wezwań o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie adresu świadka - z tego też powodu nie uwzględniono żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argument Spółki, iż adres tego świadka posiadał "kolega – inspektor" w Urzędzie Kontroli Skarbowej, prowadzący postępowanie w stosunku do innego podmiotu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]r. wystawionej przez spółkę K. T S, za prace porządkowe i dozór nieruchomości bazy paliw w T.. Skarżąca Spółka podniosła, iż skoro organ kontroli skarbowej stwierdził w decyzji, że M. G. zeznał, iż zajmował się "pilnowaniem budynku w środku", oznacza to, że jakieś prace wykazane w fakturze zostały wykonane, a więc w oparciu o art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a lub b ustawy o VAT należało uznać część faktury. Zdaniem Sądu, także i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem faktura nr [...] (na kwotę netto [...] zł) zawiera tylko jedną pozycję o treści: "prace zg. z umową z dnia 03.09.2005 r." - bez wyszczególnienia prac objętych tą umową. Z tego względu, uwzględniając treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wniosek P o uznanie części faktury nie mógł zostać uwzględniony. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził więc, że samo przebywanie M. G. w bazie paliw celem jej pilnowania nie świadczy o wykonaniu prac wyszczególnionych w umowie, bowiem zakres usług objętych umową z [...]r. był szerszy i obejmował wykonanie prac w zakresie monitorowania, dozoru i zabezpieczenia oraz porządkowania bazy paliw. Wartość takiej usługi została ustalona na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, natomiast M. G. otrzymał wynagrodzenie za pilnowanie bazy paliw w kwocie [...] zł brutto, co oznacza, że kwota wynagrodzenia za pilnowanie bazy jest nieadekwatna do wartości usług wykazanych w omawianej fakturze. Oznacza to również, iż faktura dokumentuje prace, które nie zostały wykonane. Sąd nie podzielił też zarzutu o niezasadnym zakwestionowaniu wykonania przez P usług przeglądowych i konserwacyjnych na nieruchomościach położonych w S. przy ulicach: W., M. S., Ci. i M. na rzecz spółki A H, zgodnie z umową z 15.09.2005 r., udokumentowanych fakturą nr [...]z 15.09.2005 r. Stanowisko organów obu instancji oparte zostało na zeznaniach K. B. (prezesa zarządu spółki A H), który zeznał, iż nigdy nie widział ww. dokumentów, tj. faktury i umowy, nie posiada informacji, aby A H zlecała jakiejkolwiek firmie prace remontowe w budynkach. Odmienne zeznania złożył W. G. (członek zarządu A H), potwierdzając wykonywanie przez P przez ok. 4 miesięcy jesienno-zimowych 2005 r. czynności polegających na tzw. przygotowaniu do zimy, tj. przegląd szczelności okien, przegląd instalacji grzewczej, napuszczenie wody do systemu grzewczego i sprawdzenie prawidłowości ogrzewania pomieszczeń w ww. budynkach. W. G. zeznał też, że w 2005 r. sprawami spółki zajmował się wyłącznie on i prokurent J. K.. Prace te polegały również na porządkowaniu terenu, a także na czynnościach i usługach wymienionych w załącznikach do umowy. Również A. M., pracownik spółki A H (równocześnie prezes zarządu P), zeznał, że P świadczyła dla A H usługę polegającą na konserwacji, przeglądzie i przygotowaniu do zimy obiektów będących w posiadaniu A H. P zatrudniało 2 osoby na umowę zlecenie, tj. I B. i R. J.. Roboty były świadczone od września do końca 2005 r. Przesłuchani w dniu [...]r. I. B. i R. J. zeznali jednak, iż od lipca i sierpnia 2005 r. byli oni zatrudnieni przez spółkę A H jako konserwatorzy majątku trwałego, a do ich obowiązków w ramach świadczonej pracy należało stróżowanie na obiekcie położonym przy ul. W. oraz prace konserwacyjno-naprawcze (przeglądy okien, ogrodzeń, naprawa drzwi wejściowych, konserwacja okien i drzwi, urządzeń elektrycznych, wodnych, koszenie trawy) na obiektach przy ul. C., ul. M., ul. S. I. B. zeznał też, że nie podpisał żadnej umowy z A. M., natomiast za prace zlecone przez niego w październiku 2005 r. w obiektach firmy P w S. przy ul. J. otrzymał kwotę [...] zł. Przesłuchany ponownie (na wniosek skarżącej Spółki) w dniu 02.02.2007 r. I. B. zmienił treść poprzedniego zeznania i stwierdził, że jego wiedza (rok później) na temat świadczonych usług jest bardziej dokładna i w 2005 r. na rzecz A H w ramach umowy o pracę świadczył wyłącznie usługi dozoru obiektu przy ul. W., a na rzecz P w ramach umowy zlecenia świadczył prace w ww. obiektach. Organ odwoławczy uznał, że zeznanie z dnia [...]r. nie jest wiarygodne, gdyż zostało złożone po upływie roku od pierwszego zeznania, a ponadto do odwołania z 02.08.2006 r. P dołączyła oświadczenie podpisane przez I. B., iż treść jego zeznania jest oderwana z kontekstu i niezgodna ze stanem faktycznym. Z tego też powodu P wnosiła o ponowne przesłuchanie tego świadka. Wobec tego, że I. B. zeznał, iż o fakcie świadczenia robót na rzecz P dowiedział się w dniu złożenia oświadczenia dołączonego do odwołania, bo wcześniej nie wiedział na rzecz której firmy świadczył usługi w ww. obiektach, organ odwoławczy stwierdził, że nie zawierał on żadnej umowy zlecenia z P, bowiem gdyby zawarł taką umowę, to posiadałby informację na rzecz jakiej firmy świadczył usługi. Ponadto organ zauważył, że zmiana zeznania nastąpiła w wyniku wydania decyzji z dnia [...], w której przytoczono pierwsze zeznanie I. B. R. J. powtórnie zeznając w dniu 12.01.2007 r., podtrzymał pierwsze zeznanie oraz stwierdził, że oświadczenie o treści tożsamej oświadczeniu I. B. zostało sporządzone przez Jacka K. (prokurenta A H) i przekazane świadkowi do podpisu. Ponadto zeznał, że nie zawierał żadnych innych umów o pracę lub umów zlecenia z innymi podmiotami. Nie wykonywał żadnych prac dla innych podmiotów. W omawianym okresie był wyłącznie pracownikiem spółki A H, natomiast wynagrodzenie otrzymane od A. M. w grudniu 2005 r. (... zł) dotyczyło prac w obiektach firmy P w S. przy ul. J. Na podstawie takich zeznań uznać należy, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że ww. pracownicy w okresie od września do grudnia 2005r. oprócz zatrudnienia na umowę o pracę w A H nie byli zatrudnieni na umowę o pracę, zlecenie lub w innej formie przez inny podmiot gospodarczy - nie mogli więc wykonać usług udokumentowanych fakturą nr [...] wystawioną przez P. Zasadnie też organ zauważył, że gdyby osoby te zostały zatrudnione w P, to A. B. prowadząca księgowość w tej spółce sporządziłaby odpowiednie dokumenty związane z wypłatą wynagrodzenia dla tych osób. Z jej zeznań wynika natomiast, że P w 2005 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Ponadto P nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług przez rzekomo zatrudnionych pracowników, np. zakup materiałów, narzędzi potrzebnych do remontu obiektów. Również dołączony do odwołania aneks z dnia [...]r. do umowy z [...]r. przedłużający okres obowiązywania umowy do 31.12.2006 r. wraz z rachunkami i fakturami wystawionymi w 2006 r., mającymi świadczyć o wykonywaniu prac udokumentowanych fakturą, nie podważa powyższej oceny, bowiem aneks ten przedłużał okres obowiązywania umowy do [...] r., lecz nie zmieniał wynagrodzenia za te usługi, ponadto fakturę nr [...] wystawiono dnia 15.09.2005 r. (w dniu zawarcia umowy) na całą wartość usługi określoną w umowie (nie zmienioną aneksem, tj. kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Niezależnie od faktu, iż fakturę wystawiono "z góry" za cały okres trwania umowy (przedłużony następnie aneksem) wiarygodność argumentacji Spółki podważa to, iż dołączone do odwołania rachunki, które - po pierwsze - zostały wystawione w 2006 r., a po drugie, zostały wystawione na rzecz P przez inne podmioty. Organ zauważył przy tym, że z umowy z dnia 07.06.2005 r. podnajmu przez T. G. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą IRF) nieruchomości w S. przy ul. C. na rzecz P wynika, iż podnajemca (P) zobowiązany jest do dokonywania bieżących napraw przedmiotu podnajmu na swój koszt, zatem skoro faktury, rachunki wystawione na rzecz P dotyczyły, np. odpowietrzenia układu centralnego ogrzewania, instalacji i konfiguracji sieci komputerowej, wykonania przeglądu instalacji elektrycznej, przeglądu kotła VAILLANT to można uznać, iż dotyczyły bieżących napraw nieruchomości będącej przedmiotem podnajmu. Uznać więc należy, że skoro P miał dokonywać na swój koszt bieżących napraw przedmiotu najmu, to w tym zakresie mieści się także dokonywanie przeglądu instalacji i zapewnienie jej sprawnego działania. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że w świetle przedstawionych okoliczności nie można dać wiary zeznaniom W. G. i A. M. o wykonaniu ww. usług. Zasadnie też organ stwierdził, że w takich okolicznościach sprawy przywoływany przez skarżącą Spółkę przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie miał zastosowania także z tego powodu, gdyż sporną fakturę wystawiła P na rzecz A H, natomiast z treści tego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie do podmiotu otrzymującego fakturę, a nie do podmiotu wystawiającego fakturę. Za zasadny należało natomiast uznać zarzut skargi dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT stanowią: - ust. 4: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania"; - ust. 5: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia"; - ust. 6: "Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1". W związku z tym należy stwierdzić, że przepisy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy odnoszą się do sytuacji w których podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał "kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej" (ust. 4) albo "kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej", a zatem – w ocenie Sądu – nie odnoszą się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w którym skarżąca Spółka wykazywała za sierpień, wrzesień i październik 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wprawdzie uznać należy, że przepis ust. 6 omawianego artykułu ustawy wprowadza możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (na podstawie ust. 5) także w sytuacji, gdy podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (druga – poza zwrotem różnicy na rachunek bankowy – sytuacja, o których mowa w art. 87 ust. 1), jednak – w ocenie Sądu - wykładnia logiczna przepisów ust. 4-6 prowadzi do wniosku, iż ust. 6 może być zastosowany w sytuacji, gdy podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej. Zatem i ten przepis nie mógł być zastosowany w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, do sytuacji w której podatnik w deklaracji wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, może być odnoszony przepis art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, że: "Przepisy ust. 4-7 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W ocenie Sądu jednak i ten przepis nie mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z treścią tego przepisu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy podatnik "otrzymał" taką kwotę. Niewątpliwie jednak, w sytuacji gdy podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (jak w przedmiotowej sprawie) – podatnik nie otrzymał (i nie mógł otrzymać) zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego. W takiej sytuacji – wobec niespełnienia istotnej przesłanki zastosowania wymienionego przepisu - zdaniem Sądu nie istnieje podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a więc w tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o VAT ). Uznając bowiem, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającego charakter sankcji administracyjnej wobec podatników, musi być dokonywane na podstawie jednoznacznie wyrażonego przez ustawodawcę przepisu określającego czyn (zdarzenie) zagrożony taką sankcją, Sąd stwierdził, że omawiana sytuacja nie została w taki sposób określona w ustawie. Nie można bowiem uznać, by przepis art. 108 ust. 8 pkt 1 ustawy - przy odpowiednim zastosowaniu ust. 6 (który dodatkowo odsyła do art. 87 ust. 1) w zw. z ust. 5, pozwalał na zastosowanie takiej sankcji, gdyż nie można poprzez kompilację dwóch przepisów regulujących różne sytuacje, z którymi ustawodawca wiąże ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, tworzyć podstawy prawnej do ustalenia sankcji na użytek innego przypadku, w zakresie którego brak wyraźnego uregulowania ustawą (por. wyrok z 28.09.2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 388/05). Niezależnie od tego, nałożenie takiej sankcji na podatnika, który wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w sytuacji, gdy wobec podatnika wykazującego kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego ustawodawca uzależnia możliwość zastosowania takiej sankcji od faktu otrzymania takiego zwrotu, w sposób rażący naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Mając powyższe na względzie, należało uznać, że zaskarżona decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym orzeczono jak w pkt. 1 sentencji - stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). W pozostałym zakresie skargę oddalono (art. 151 p.p.s.a.). O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w części uchylonej Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 1 w zw. z art. 206 wymienionej ustawy, uznając iż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu.