I SA/Sz 860/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia [...] nr [...] określającą T. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Burmistrz Miasta i Gminy D. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Powodem wszczęcia postępowania był fakt złożenia przez Spółkę deklaracji podatkowej z dnia 9 stycznia 2008 r., w której podatnik zadeklarował podatek od nieruchomości na kwotę [...] zł., co stanowiło kwotę znacznie niższą niż deklarowana w 2007 r. Pomimo wezwania podatnik nie wyjaśnił, dlaczego dokonał zmniejszenia podatku w pozycji budowli. Nie uczynił tego także pod groźbą kary porządkowej. Dopiero w piśmie z dnia 25 lipca 2008 r. będącego reakcją na wyznaczenie 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, za pośrednictwem pełnomocnika, Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie opodatkowania budowli podnosząc, że nie opodatkowała linii telekomunikacyjnych znajdujących się w kanalizacji kablowej, ponieważ nie uważa ich za budowle. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała się na wyjaśnienia Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych w Ministerstwie Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r., wedle którego kable sieci technicznych stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenie techniczne, niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego. Organ podatkowy zajął odmienne stanowisko i decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł., opodatkowując, między innymi linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w której są ułożone. Organ podatkowy uznał, że przewody sieci telekomunikacyjnej uznane są za sieć uzbrojenia terenu i na tej podstawie należy przyjąć, że są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zdaniem organu, zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jak i w ustawie Prawo budowlane szczególne znaczenie przypisano funkcjonalno-użytkowym związkom zachodzącym pomiędzy elementami obiektu budowlanego, przy czym chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o, wynikający z kodeksu cywilnego, charakter prawny połączonych z tym obiektem rzeczy. Kable telekomunikacyjne jako element techniczny stanowią całość techniczno-użytkową wraz z kanalizacją, w której się znajdują, i są budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, zaś podstawę ich opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę amortyzacji w danym roku. Ponieważ Spółka odmawiała przedłożenia jakichkolwiek dowodów, organ podatkowy przyjął za podstawę przy opodatkowaniu budowli wartość zadeklarowaną w deklaracji na 2007 r. Organ uwzględnił korektę deklaracji wniesioną po całkowitej likwidacji w maju 2008 r. środka trwałego o wartości [...] zł. Określona wysokość podatku od nieruchomości na 2008 r. jest wyższa od zadeklarowanej i zapłaconej o kwotę [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 122, 180, 187 § 1, 190 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że postępowanie nie było prowadzone "materialnie", to jest organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu i nie wiadomo, na jakiej podstawie dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego. Za takową podstawę nie można uznać, zdaniem skarżącej, deklaracji za 2007 r., ponieważ z chwilą złożenia deklaracji na 2008 r. nie ma ona mocy wiążącej. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ jej zdaniem, uzasadnienie decyzji, zarówno faktyczne jak i prawne, narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych i zasadę przekonywania, gdyż nie wskazuje żadnego materiału dowodowego, którego organ zresztą nie zebrał, nie przeprowadził bowiem oględzin i nie powołał biegłego. Zdaniem Spółki organ nie wyjaśnił kluczowego pojęcia "obiekt budowlany", ograniczył się tylko do stwierdzenia, że linie kablowe ułożone w kanalizacji są niewątpliwie sieciami technicznymi. Organ nie wziął pod uwagę przepisów prawa budowlanego i nie odniósł się do wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłata Lokalnych w Ministerstwie Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. Dlatego Spółka przedstawiła wywód, w którym wychodząc z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyłającego w zakresie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego do przepisów prawa budowlanego, poprzez przedstawienie treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, definiującego obiekt budowlany w tym budowlę, doszła do konkluzji, że jedną z odmian obiektu budowlanego są telekomunikacyjne obiekty budowlane, a te scharakteryzowane są w wykonawczym do Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. wydanym w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Na tej podstawie Spółka uważa, że w sprawie mają zastosowanie definicje z tego rozporządzenia. Zgodnie z nim, telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest linia kablowa podziemna, linia kablowa nadziemna i kanalizacja kablowa. Linia podziemna zdefiniowana została jako linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi. Zatem, zdaniem odwołującej, linia umieszczona w kanalizacji, jako niewymieniona wśród obiektów budowlanych obiektem budowlanym nie jest, a skoro nie jest obiektem budowlanym, to nie jest budowlą. Nie jest również urządzeniem budowlanym, które w świetle przepisów podatkowych jest zrównane z budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie da się go przyporządkować konkretnym obiektom budowlanym. Linie w kanalizacji nie są też samodzielną budowlą, ponieważ nie są związane z gruntem lecz umieszczone w obrębie (przestrzeni) innych obiektów budowlanych czyli kanalizacji kablowej, z którą nie stanowią całości techniczno-użytkowej, gdyż nie mają z nią fizycznego powiązania, a ich charakter jest tymczasowy - mogą być z kanalizacji usuwane i wymieniane. Budowlą jest tylko kanalizacja kablowa, która jest z gruntem powiązana. Jej funkcją jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, przy czym realizacja funkcji kanalizacji nie wymaga położenia linii kablowych - położenie tych linii jest przejawem realizacji funkcji kanalizacji. Funkcja linii kablowych jest odmienna, mają one mianowicie transferować sygnał telekomunikacyjny. Ponieważ nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, w pełni podzieliło ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę. Kolegium przychyliło się do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji nie tracą charakteru budowli, lecz stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczno-użytkową, będącą elementem składowym sieci telekomunikacyjnej. Wskazało jednocześnie, że nie należy tracić z pola widzenia tego, iż przedmiotem sprawy jest sposób opodatkowania nieruchomości, co oznacza, że przy jej ocenie bezwzględne pierwszeństwo winny mieć przepisy i zasady prawa podatkowego. Prawo budowlane staje się częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, mianowicie tylko w takim, jaki wyznacza mu treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prawo podatkowe w przywołanym przepisie odwołuje się do prawa budowlanego tylko w zakresie konstrukcji znaczeniowej pojęcia obiektu budowlanego w odniesieniu do pojęcia "budynek" i pojęcia "budowla", przy czym to drugie rozszerza o pojęcie urządzenia budowlanego. Prawo podatkowe definiując budowlę, oprócz przywołania przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia tego pojęcia, podkreśla jako cechę budowli możliwość wykorzystywania jej zgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem odwołująca się pomija ten aspekt definicji budowli wynikającej z prawa podatkowego. W świetle prawa podatkowego, jeśli budowla nie może być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem, nie jest związana z działalnością gospodarczą, to nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka w sposób logiczny na gruncie prawa budowlanego, ale nieuprawniony na gruncie prawa podatkowego sięga do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. wydanego w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Akt ten powstał dla celów procesu budowlanego, a nie celów podatkowych. Zawarte w nim definicje mają służyć organom budowlanym i wykonawcom, a nie organom podatkowym. W żadnym razie nie można przepisów zawartych w rozporządzeniu uznać za przepisy podatkowe, choćby z tego względu, że pozostawałoby to w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, wedle której przepisy prawa podatkowego muszą mieć rangę ustawową stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, i który stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą jest także urządzenie budowlane, którym jest, m.in. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc te treści do stanowiących przedmiot sporu linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej nie powinno, zdaniem organu, budzić wątpliwości, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowią całość techniczno-użytkową, przy czym linie telekomunikacyjne - jako sieci techniczne wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - są także budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Gdy zastanowić się nad przeznaczeniem tej budowli, jasnym się staje, że transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, ta bowiem wybudowana została jako osłona transferu odbywającego się liniami. W tym wyraża się użytkowy człon pojęcia "całość techniczno-użytkową" w odniesieniu do kanalizacji kablowej i ułożonych w niej linii telekomunikacyjnych. Transferowanie sygnałów telekomunikacyjnych do odbiorców jest podstawową działalnością gospodarczą Spółki. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej całości, mianowicie budowli sieci telekomunikacyjnej. Organ podatkowy pierwszej instancji w prawidłowy sposób zinterpretował zatem przepisy podatkowe, mające zastosowanie w tej sprawie i słusznie uznał, że nie można dzielić całości techniczno-użytkowej, jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz zawartością, na dwa odrębne, posiadające różny charakter elementy, jak uczyniła to skarżąca Spółka. W związku z powyższym, w kwestii merytorycznego rozstrzygnięcia, organ II instancji nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Kolegium nie podzieliło prezentowanej przez Spółkę wiary w słuszność wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych w Ministerstwie Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. Według organu jest to tylko jeden z wielu głosów wyrażających opinię, który nie wiąże ona organów podatkowych, w przeciwieństwie do wyroków sądowych i stanowiska wyrażanego w nich przez sądy. W zakresie proceduralnym Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, uznając zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu za chybione. Jak wskazał organ stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie od 2007 r. Deklaracja podatnika na 2008 r. została tylko dlatego zakwestionowana przez organ podatkowy, że pominięty został w niej jeden z rodzajów budowli dotychczas deklarowanych do opodatkowania. Stało się to tylko i wyłącznie z powodu zmiany przez podatnika wykładni przepisów prawa podatkowego i budowlanego w odniesieniu do kwalifikowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Mimo to organ podatkowy dążył do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania stosownego materiału dowodowego. We własnym zakresie zgromadził dowody opisujące grunty i budynki. Nie posiadając materiału źródłowego dotyczącego wielkości i wartości budowli, gdyż znajdują się one wyłącznie u podatnika, wezwał w dniu 19 maja 2008 r. podatnika do przedłożenia dokumentów projektowych i wykonawczych wraz z ewidencją środków trwałych, ale okazało się to bezskuteczne, gdyż podatnik, mimo nałożonej kary porządkowej, stanowczo odmówił przedłożenia tych dowodów uważając, że nie ma takiego obowiązku. W tej sytuacji organ podatkowy oparł się na takich danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. W zakresie wartości budowli podstawą stała się deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości za 2007 r. Zachowanie organu podatkowego należy ocenić jako właściwe, w przeciwnym razie należałoby przyznać, że organ podatkowy nie ma żadnych praw, a o wysokości podatku decyduje sam podatnik. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że Iinie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich; 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie opisanych powyżej zarzutów, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2008 r. o sygn. akt II FSK 1471/06 i z dnia 27 stycznia 2006 r. o sygn. akt FSK 2316/04; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Bk 291/08 i w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08) oraz piśmiennictwo (artykuł B. Brzezińskiego i W. Morawskiego: "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", opubl. "Przegląd Podatkowy" z 2008 r. nr 1, s. 20-30; "Opinię prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" autorstwa W. Nykiela i M. Wilka, której kopię skarżąca załączyła do skargi). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, powołując na jego poparcie orzecznictwo sądowoadministracyjne. Dodatkowo wskazano na konieczność rozważenia istnienia podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja nie obejmowała wszystkich przedmiotów opodatkowania (budek telefonicznych), jest więc decyzją częściową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Zgodnie art. 1a ust. 1 użyte w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm. - dalej u.p.o.l.), określenie : -w pkt 1-budynek – oznacza, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; - w pkt 2 -budowla – oznacza, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 2 ust.1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 3. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty techniczne, sieci techniczne,wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;(...) 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w ustawie Prawo budowlane. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że budynkiem i budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. U.p.o.l. odsyła do definicji obiektu budowlanego zawartej w tych przepisach. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Natomiast o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują postanowienia u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Obiekty małej architektury są to, co wynika z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, niewielkie obiekty, a w szczególności: 1) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, 2) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, 3) użytkowe, służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Obiekty małej architektury nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawą Prawo budowlane, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem. Zaznaczyć należy, iż art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zawiera katalog otwarty budowli dokonując przykładowego wymienia obiektów budowlanych. Jednakże załącznik do ustawy Prawo budowlane zalicza w kategorii XXVI obiektów budowlanych -sieci telekomunikacyjne. Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany- kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym. W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna. Jest to budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O tym, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą, czyli obiektem budowlanym jako przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości świadczą jej cechy indywidualne. Zaliczenie przez załącznik do ustawy Prawo budowlane, sieci telekomunikacyjne do kategorii obiektów budowlanych powoduje, iż zbędne są dalsze ustalenia czy sieć ta stanowi sieć techniczną, czy też sieć uzbrojenia terenu, które są wymienione jako budowle w art. 3 tejże ustawy. Zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że ustawa Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach (art. 1) oraz iż przepisy tej ustawy są skorelowane z przepisami innych ustaw normującymi inne dziedziny życia powiązane z procesem budowlanym, np. ustawą prawo geodezyjne i kartograficzne, która m.in. reguluje sprawy związane z inwentaryzacją i ewidencją sieci uzbrojenia terenu (art. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne). W ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, przez sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp., zaś przez pojęcie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu rozumie się uporządkowany zbiór danych przestrzennych i opisowych sieci uzbrojenia terenu, a także informacje o podmiotach władających siecią ( art. 2 pkt 11 i 14 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Mimo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 odsyła do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie należy zapominać, iż powyższe przepisy mają na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się: 1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5; 2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych. Dlatego też zdaniem Sądu, skarżąca przykłada zbyt dużą wagę do unormowań rozporządzeń Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), a zwłaszcza do definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, zawartej w § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma, zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w ww. rozporządzeniu, które zostało wydane w sprawie warunków technicznych, nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalać wartość sieci telekomunikacyjnej należy więc na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych, będącego załącznikiem do ustawy. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Ustalenie to pozwala twierdzić, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec braku danych, o jakich mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, na skutek niezłożenia przez podatnika tabel amortyzacji środków trwałych, za podstawę opodatkowania, prawidłowo organ przyjął wartość określoną przez stronę w deklaracji podatkowej za 2007 r., która stanowi sui genesis jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą deklaracji za rok 2008 w innej wysokości, bowiem przyczyną jej złożenia w określonych wysokościach nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania. Sąd w tym zakresie nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut sformułowany jako naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., strona skarżąca nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z różnicy w deklaracjach za rok 2008 i 2007. Należy zauważyć, że organ podatkowy w tym zakresie wzywał podatnika do pisemnych wyjaśnień w przedmiocie wartości przedmiotowych budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych, lecz Spółka nie złożyła stosownych dokumentów jak i nie udzieliła organowi wyjaśnień. Ponieważ przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych, organy podatkowe w tej sytuacji prawidłowo przyjęły wartość budowli w zakresie wartości linii kablowych zawarte w deklaracji za rok 2007. Spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści złożonej przez nią deklaracji, z której wynikało, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie podatnika) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według podatnika) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca Spółka skutecznie nie podważyła. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez Spółkę wartości spornych linii kablowych. Natomiast Spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność ww. danych z rzeczywistym stanem rzeczy, nie było zatem podstaw do powoływania biegłego lub w inny sposób ustalania podstaw opodatkowania w tej sprawie. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór między stronami nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji. Chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z kwotą wskazaną w deklaracji sporządzonej w dniu 9 stycznia 2008 r. Brak także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega, według skarżącej, przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., bowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podając przy tym podstawę prawną. Ustosunkowując się do powyższego jeszcze raz wymaga podkreślenia, że w trakcie postępowania podatkowego Spółka nie kwestionowała stanu faktycznego. Organy wzywały stronę do przedłożenia m.in. informacji o wartości linii kablowych, a także, czy linie te podlegają amortyzacji. Spółka nie zadośćuczyniła tym wezwaniom. W takim przypadku kwestionowanie ustaleń w zakresie stanu posiadania obiektów budowlanych na etapie postępowania sądowego nie może wpłynąć na ocenę postępowania przeprowadzonego przez organy. W sprawie nie zachodziła także przesłanka do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja, zdaniem skarżącej, nie obejmowała wszystkich przedmiotów opodatkowania, co powodowało, iż była ona decyzją częściową. Okolicznością, którą w sprawie niniejszej strona utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa jest zastosowanie przez organ przepisów art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji, gdy przedmioty opodatkowania wraz z samoobliczonym podatkiem od nieruchomości zgłoszone zostały w dwóch deklaracjach złożonych przez skarżącą (w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne, znajdujące się na terenie gminy i miasta D., w drugiej zaś pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na tym obszarze) i wydanie decyzji określającej podatek od nieruchomości z pominięciem opodatkowania budek telefonicznych. Wskazać należy, iż przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a więc przedmiotem samoobliczenia podatku i składanych deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z powołanych przepisów nie wynika, że wszystkie te przedmioty opodatkowania, odrębne i niezależne od siebie bezwzględnie muszą być zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego podatnika miałyby być objęte obowiązkiem zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, ustawodawca wskazałby jeden organ podatkowy, przyjmujący i kontrolujący tą deklarację, który byłby właściwy bez względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Treść art. 6 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje zatem, iż opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, nie może naruszać prawa w sposób rażący. W podatku od nieruchomości, inaczej niż np. w podatkach dochodowych, czy VAT, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. Wykazanie zatem przez podatnika różnych przedmiotów opodatkowania w kilku (a nie jednej zbiorczej) deklaracjach i zakwestionowanie i wydanie w stosunku do tej zakwestionowanej deklaracji decyzji podatkowej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za rażące naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.