I SA/Sz 860/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. P. T."N." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok 2009 i zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości na rok 2015 oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (zwane dalej: "Kolegium") postanowieniem z dnia 15 maja 2015 r. znak [...] utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza D (zwanego dalej; "organem I instancji") z dnia 16 lutego 2015 r. znak: [...] odmawiające [...] Przedsiębiorstwu Turystyczno-Wypoczynkowemu N Spółce z o. o. z siedzibą w G (zwanej dalej: "spółką", "skarżącą") wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok 2009 w kwocie [...] zł i zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości na rok 2015. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynikało, że w piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r. (które do organu wpłynęło w dniu 19 grudnia 2014 r.) spółka poinformowała organ, że na podstawie art. 80 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej "o.p.", złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014, dotyczące Ośrodka Wypoczynkowego "Z " w D. Wskazała również, że powodem złożenia korekty deklaracji jest sporządzenie dla ww. ośrodka inwentaryzacji architektoniczno-funkcjonalnej, która wykazała, że spółka w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości wykazała zawyżoną powierzchnię budynku. Do pisma Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 – 2014. Spółka w piśmie z dnia 20 stycznia 2015 r. (które wpłynęło do organu w dniu 2 lutego 2015 r.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014, wynikającej ze złożonych korekt na poczet podatku od nieruchomości za rok 2015. Organ I instancji postanowieniem z dnia 16 lutego 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok 2009 w kwocie [...] zł i zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości na rok 2015. W uzasadnieniu wskazał, że spółka składając korektę deklaracji za 2009 rok, nie złożyła wniosku o zwrot lub zaliczenie nadpłaty na rok 2015. Nie było zatem możliwe rozpatrzenie merytoryczne wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie na poczet podatku od nieruchomości za rok 2015, gdyż zobowiązanie podatkowe podatnika za 2009 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka w piśmie z dnia 26 lutego 2015 r. złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 80 ust. 3 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty za rok 2009 podczas gdy w sprawie złożono przed końcem biegu terminu przedawnienia wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego, spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia. Postanowieniem z dnia 15 maja 2015 r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Kolegium przytoczyło uregulowania zawarte w art. 81 § 1 i § 2 o.p., następnie wskazało, że w dniu 15 grudnia 2014 r. spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014, w uzasadnieniu powołując się na sporządzenie inwentaryzacji architektoniczno-funkcjonalnej dla Ośrodka Wypoczynkowego "Z " w D. W ocenie Kolegium, pismo spółki z dnia 15 grudnia 2014 r. stanowiło uzasadnienie korekty, o jakim mowa w art. 81 § 2 o.p. W piśmie tym sama spółka powołała przepis art. 81 § 2 o.p. Natomiast pismo spółki z dnia 2 lutego 2015 r. stanowiło wniosek o zaliczenie nadpłaty we wskazanej przez nią kwocie na poczet podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Mając na uwadze treść przepisów art. 75, art. 165 § 1 o.p., Kolegium wskazało, że spółka składając korektę deklaracji, nie złożyła jednocześnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 2 lutego 2015 r. do organu I instancji wpłynął wniosek spółki o zaliczenie nadpłaty za lata 2009-2014 w wysokości [...] zł, wynikającej ze złożonych korekt, na poczet podatku za 2015 r. Uprawnionym było więc uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 80 § 3 o.p., gdyż wobec niezłożenia do końca 2014 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nie nastąpiło przerwanie biegu terminu do zwrotu nadpłaty. Kolegium uznało, że skoro zobowiązanie podatkowe za 2009 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014 r., to z uwagi na niezłożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty do końca 2014 r., w sposób uprawniony organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Spółka złożyła na powyższe postanowieni skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i zarzuciła organowi: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 o.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, w szczególności pisma skarżącej z dnia 15 grudnia 2014 r., polegające na uznaniu, że pismo to nie zawiera w wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 80 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie doszło do przedawnienia prawa do żądania zwrotu nadpłaty podczas gdy termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy liczyć od dnia złożenia korekty a nie deklaracji pierwotnej, a ponadto nie może dojść do przedawnienia możliwości złożenia wniosku o zwrot nadpłaty jeszcze przed złożeniem wniosku o jej stwierdzenie, – art. 80 § 3 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty za rok 2009 podczas gdy w sprawie złożono przed końcem biegu terminu przedawnienia wniosek o stwierdzenie tejże nadpłaty, co skutkowało jego przerwaniem. Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy słusznie organy podatkowe uznały, że w piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r. (do którego skarżąca spółka dołączyła korekty deklaracji) nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz że pismo to zawierało tylko informację o złożeniu korekt deklaracji i przyczynę ich złożenia. W ocenie organów, stosowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła dopiero w piśmie z dnia 20 stycznia 2015 r. (które wpłynęło do organu w dniu 2 lutego 2015 r.), a zatem po upływie terminu do wniesienia żądania o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2009 rok, co skutkowało wydaniem przez organ I instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku za 2009 rok. Zdaniem skarżącej, pismo z dnia 15 grudnia 2014 r. stanowiło wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, a złożenie tego wniosku przed końcem 2014 r. skutkowało przerwaniem biegu terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Na wstępie wskazać należy, że ustawodawca w art. 75 o.p., ustanowił prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie bowiem do brzmienia art. 75 § 2 pkt 1 lit.b o.p. podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku jeżeli w złożonej deklaracji wykazał podatek w wysokości większej od należnej oraz wpłacił zadeklarowany podatek. Jednakże zauważyć należy, że skorzystanie z tej instytucji ustawodawca uzależnił od spełnienia przez podatnika warunku, stanowiąc w art. 75 § 3 o.p., że w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit.b, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Zatem podatnik powinien do złożonej korekty deklaracji dołączyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto, prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało ograniczone w art. 79 § 2 o.p., który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Przepis art. 79 § 2 o.p. określa instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym zaliczenia nadpłaty na poczet obciążających go zobowiązań podatkowych albo też dokonania ich zwrotu. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub też zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący – w przypadku uchybienia mu – utratą prawa podatnika do złożenia ww. wniosku (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2015, s. 482). Zdaniem Sądu, wniosek z dnia 20 stycznia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2009 r. został złożony po terminie, gdyż zobowiązanie podatkowe za 2009 r. uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. Z akt wynikło, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 19 grudnia 2014 r. wniosła jedynie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009 – 2014 i w piśmie z dnia 15 grudnia 2015 r. nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W piśmie tym jedynie przekazała informację o złożonych korektach deklaracji (w tym za 2009 rok) oraz podała przyczynę ich złożenia. Stosowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła dopiero w dniu 2 lutego 2015 r., w którym to dniu do organu wpłynęło pismo skarżącej z dnia 20 stycznia 2015 r. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że za dzień wszczęcia postępowania należałoby uznać dzień wpływu pisma zawierającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy, że ustalenie daty wszczęcia postępowania podatkowego, podobnie jak formy jego wszczęcia, uzależnione jest od tego, czy wszczęcie następuje na wniosek strony, czy też z urzędu. Stosownie zaś do postanowień art. 165 § 3 o.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a o.p. Stwierdzenie okoliczności wymienionych w art. 165a o.p. oznacza, że nie ma mowy o dacie wszczęcia postępowania, gdyż organ podatkowy zobligowany jest do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Należy odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony od zachowania przez stronę terminu z art. 12 § 6 o.p. W przypadku wszczęcia postępowania, datą wszczęcia jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy, a nie dokonanie czynności określonych w art. 12 § 6 o.p. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz C. Kosikowski i inni, wydanie 5, wydawnictwo Lex 2013, do art. 79 i art. 165, wyrok NSA z 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 71/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl zaś postanowień art. 12 § 6 pkt 2 o.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Reasumując, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że pierwsze wymienione pismo (z dnia 15 grudnia 2015 r.) nie zawierało stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co wynikało z treści tego pisma. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został przez skarżącą sformułowany dopiero w następnym piśmie, tj. z dnia 20 stycznia 2015 r. Zatem za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 191 o.p., co do błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności pisma skarżącej z dnia 15 grudnia 2014 r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji po otrzymaniu pisma z dnia 15 grudnia 2015 r. prawidłowo na podstawie art. 216 § 1 i 165a § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit.b oraz art. 70 § 1 o.p. odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skoro na podstawie art. 79 § 2 o.p. wygasło prawo spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania ww. wniosku przez organ podatkowy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że w sytuacji gdy korekta nie została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn jej złożenia mamy do czynienia z zupełnie innym trybem złożenia korekty, tj. określonym w treści art. 81 o.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1426/14, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten stanowi m.in., że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy podkreślić należy raz jeszcze, że w dniu 15 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła, m.in. korektę deklaracji za 2009 r. wraz z wyjaśnieniem przyczyny złożenia korekty. W piśmie tym nie zawarto jednakże wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Złożenie korekty wrazz pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty w świetle przytoczonych wyżej przepisów nie może być uznane za jednoznaczne ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dokonane przez skarżącą czynności wypełniały jedynie wymogi określone w art. 81 § 2 o.p., który to w przypadku złożenia korekty deklaracji nakłada obowiązek dołączenia pisemnego uzasadnienia korekty. W ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty skarżącej, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 80 § 1 o.p. regulujący wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty. Na mocy przepisu art. 80 § 1 o.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Terminy zwrotu nadpłaty określa przepis art. 77 o.p. Zawarty w art. 80 § 1 o.p. termin odnosi się do wygaśnięcia prawa do zadysponowania nadpłatą. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi zostać przeprowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty koniecznym jest ujawnienie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 o.p. powoduje wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i bezprzedmiotowość postępowania. Niestwierdzona prawnie nadpłata nie może być wymagalna, a zatem nie rozpoczyna się w takim przypadku w ogóle bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu (zadysponowania) nadpłaty. Wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty powoduje, że nie jest możliwe dochodzenie zwrotu nadpłaty, której istnienia prawnie nie stwierdzono. Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie, podkreśla się odmienność instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od instytucji wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty (H. Dzwonkowki, Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo C.H. Beck, warszawa 2011, s. 705, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1814/10, LEX nr 994402 ). W literaturze wskazuje się także na błędne sformułowanie art. 80 § 3 o.p., gdzie mówi się o przerwaniu biegu "terminu do zwrotu nadpłaty". Chodzi tu oczywiście o przerwę biegu terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty (L. Etel, komentarz do art. 80 LEX). Okoliczność, że organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 16 lutego 2015 r. określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2014 w łącznej wysokości [...] zł, nie miała wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.