I SA/Sz 863/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 10 października 2004 r. Agencja Celna "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działając w imieniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P", dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru w postaci oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od 0,05% do 0,2% przeznaczonego do celów żeglugi z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, dokonując obliczenia podatku akcyzowego w kwocie [...] oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...]. Zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 8 października 2004r. dołączonym do zgłoszenia celnego, do importu przedmiotowego oleju w ilości 2.823.281,00 kg w próżni ma zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 z 2004r., poz. 966 ze zm.). W dniach od 23 sierpnia 2006 r. do 17 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S., przeprowadził kontrolę w siedzibie "P" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie stosowania procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. i ustalił, że Spółka dokonywała, m.in. sprzedaży oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od 0,05% do 0,2% objętego procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego z dnia 10 października 2004 r., nie wypełniając obowiązków określonych przepisami prawa. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku akcyzowego. Po zakończeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości [...] i stwierdził, że dla ilości 82.322 litrów w 15°C oleju napędowego, kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] nie podlega zwolnieniu. Organ celny, przytaczając treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, wskazał, iż w oparciu o zgromadzony materiał w sprawie, stwierdzono, m.in., iż kwity bunkrowe, poświadczające tankowanie do poszczególnych jednostek ([...]) oleju napędowego w 15°C, nie spełniają wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez brak wskazania danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy, tankowanie do jednostki [...] w dniu 28 października 2004 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia, gdyż jednostka ta w tym czasie była użytkowana przez inny podmiot a sprzedaż oleju napędowego z przeznaczeniem do zużycia na łodzi [...], nastąpiła bez zachowania warunku określonego w § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tj. bez okazania upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania wyrobów, o których mowa w ust. 1 do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, które to upoważnienie na okres od 29 października 2004 r. do 31 grudnia 2004 r., armator łodzi [...] uzyskał w dniu 5 listopada 2004 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, iż sprzedaż oleju napędowego w ramach którego stwierdzono nieprawidłowości, co do której Spółka skorzystała jako importer ze zwolnienia podatkowego warunkowo, ale nie spełniła warunku uzyskania od nabywców oświadczenia spełniającego wymogi formalne, powoduje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Od przedmiotowej decyzji Spółka, pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. wniosła do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie, zaskarżając rozstrzygnięcie w części w jakiej odmówiono jej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego dostawy 56.426 litrów oleju napędowego na jednostkę [...] oraz dostawy łącznie 25.089 litrów oleju napędowego na jednostki [...] oraz [...], wnosząc o uchylenie wydanej decyzji w tym zakresie i umorzenie postępowania, bądź ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji. Spółka wniosła o wyjaśnienie sposobu dokumentowania sprzedaży paliwa dla celów żeglugowych oraz dostawy paliwa przez Spółkę, przesłuchanie K.B. na okoliczność wyjaśnienia stanu prawnego jednostki [...] w dacie dokonania dostawy oraz wskazania przyczyn, dla których złożył oświadczenie odmiennej treści oraz dopuszczenie dowodu w postaci dokumentów Wz, wskazanych na kwitach bunkrowych, zawierających identyfikację środka transportu, którym dokonano dostawy na jednostki. Pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. w uzupełnieniu odwołania Spółka podniosła, iż w sprawie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r. przedawnienie zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru nie podlegającej zwolnieniu oraz orzekł, że dla ilości 59.782,00 litrów w 15°C oleju napędowego, kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Jednocześnie poinformował skarżącą Spółkę o zarejestrowaniu ww. kwoty podatku akcyzowego w rejestrze długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w S. przytaczając przepisy mające zastosowanie w sprawie wskazał, że wynikiem przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z załączonych do odwołania dokumentów WZ o numerach [...] jest uznanie, iż kwity bunkrowe o numerach [...] spełniają wymogi formalne oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Tym samym, dla transakcji sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 22.540 litrów dokonanych dla jednostek [...] można zastosować zwolnienia od podatku akcyzowego. Natomiast w przypadku kwitu bunkrowego nr [...] z dnia [...], poświadczającego tankowanie do jednostki [...] w ilości 2.549 litrów w 15°C, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, iż niniejszy dokument, nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 10 ww. rozporządzenia, poprzez brak wskazania danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny sprzedaży przez skarżącą Spółkę oleju napędowego z przeznaczeniem do zużycia na łodzi [...], bez zachowania warunku do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, uznając zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., Spółka postępując bez zachowania jakichkolwiek reguł starannego działania, jakich trzeba wymagać od podmiotu dokonującego transakcji handlowych, brała na siebie ryzyko utraty zwolnienia od akcyzy. W kwestii użytkowania jednostki [...] oraz tankowania do niej oleju napędowego w dniu 28 października 2004 r. w ilości 56.426 litrów w 15°C organ uznał, iż uprawnionym nabywcą był K.B., prowadzący działalność pod nazwą "R". Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2009 r. organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 22 grudnia 2009 r. w wyniku doręczenia "B" S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zastosowano środek egzekucyjny, który jednak pozostał bez wpływu na bieg terminu przewidzianego na dochodzenie należności, gdyż w dniu 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przedstawił zarzuty do pełniącego w okresie od 15 czerwca 2004 r. do 23 sierpnia 2006r. Prezesa Zarządu Spółki "P". Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, z 2005 r., poz.60 ze zm. - dalej O. p.) w zw. z art. 303 K.p.k. i art.113 K.k.s. Do dnia dzisiejszego wszczęte w sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Wobec powyższego organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, iż z dniem 31 grudnia 2009 r. nastąpiło w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego z dniem 31 grudnia 2009 r., - art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 70 § 4 i 6 O. p., poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, względnie jego przerwanie. Nadto skarżąca wniosła o dopuszczenie przez Sąd dowodu z dokumentu w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania karnego przeciwko P.A., celem wykazania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie byłego Prezesa Zarządu faktycznie miało miejsce w dniu 30 grudnia 2009 r., a nie po tej dacie. Ponadto z ostrożności w razie nieuwzględnienia przez Sąd zarzutu przedawnienia skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, bądź ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 187, art. 197 O.p. poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego, - art. 127 i art. 234 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nowych ustaleniach, niestanowiących przedmiotu ustaleń organu I instancji, - art. § 8 ust. 1 i ust. 6 pkt 3 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - poprzez zakwestionowanie oświadczenia podmiotu posiadającego jednostki pływające oraz przerzucenie ciężaru nieprawidłowości tego oświadczenia na skarżącą spółkę bez podstawy prawnej. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wobec osoby byłego Prezesa Zarządu, nie pełniącego już funkcji w organie zarządzającym Spółki, któremu nadto wadliwie doręczono powiadomienie o wszczęciu postępowania (adres Spółki), zaś Spółka nie jest podmiotem zdolnym do ponoszenia odpowiedzialności karnej skarbowej. Co najwyżej może być odpowiedzialna posiłkowo w trybie art. 24 § 1 kodeksu karnego skarbowego – brak jest zatem tożsamości podmiotowej. Odnośnie przerwania biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, wskazała, iż Spółka została skutecznie powiadomiona dopiero w dniu 4 stycznia 2010 r., a następnie w dniu 10 stycznia 2010 r. a zatem po przedawnieniu zobowiązania. Zdaniem Spółki, organ nie wykazał również istnienia związku, pomiędzy określonym zobowiązaniem podatkowym a podejrzeniem popełnienia przestępstwa oraz nie rozstrzygnął, czy w ogóle w niniejszej sprawie może być mowa o "niewykonaniu zobowiązania", jak również czy, a jeżeli tak, to w jakich przypadkach, zastosowanie zwolnienia z akcyzy może zostać uznane za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W jej ocenie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było czynnością wyłącznie "taktyczną", ponieważ postępowanie to miało posłużyć tylko przerwaniu biegu przedawnienia na wypadek, gdyby podatnik dalej powoływał się na przedawnienie w trakcie postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych za - 2004 r. Nadto strona wskazała, iż nie ma możliwości weryfikowania prawidłowości działania organu, albowiem przepisy art. 305 § 4 K.p.k. w zw. z art. 325a § 2 K.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie nakładają na organ wszczynający dochodzenie obowiązku zawiadomienia podmiotu, którego dotyczy, o wszczęciu takiego postępowania. Co więcej, w ocenie skarżącej Spółki, biorąc pod uwagę datę skierowania wezwania do stawiennictwa w związku z postępowaniem karnym na nazwisko P.A., ale na adres Spółki (24 stycznia 2010 r.), jest co najmniej uzasadnione przypuszczenie, iż faktyczna data wszczęcia postępowania karnego miała miejsce w reakcji na uzupełnienie odwołania strony z dnia 14 stycznia 2010 r., a zatem po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Końcowo skarżąca wskazała, iż odmowa zwolnienia od podatku akcyzowego transakcji dostawy oleju napędowego na jednostkę [...] w październiku 2004 r. na podstawie niewykazania przez skarżącą środka transportu jest całkowicie bezpodstawna. Jak podniosła skarżąca przedłożyła ona organowi oświadczenie właściciela jednostki [...] z 4 maja 2004 r. zawierające wszystkie dane wymagane przepisem § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dokument ten, jako kompletny i wystarczający w świetle ww. przepisu, stanowi samodzielną podstawę do zwolnienia dostarczonego paliwa od akcyzy. Jako dowód skarżąca dołączyła do skargi dokument Wz [...] z 28 października 2004 r. zawierający w swej treści nazwisko kierowcy R.K. oraz numer rejestracyjny pojazdu, którym dostarczono paliwo ([...]). Podobnie nieuzasadniona, według skarżącej, była odmowa zwolnienia od podatku akcyzowego dostawy oleju napędowego na jednostkę [...], na co skarżąca także dołączyła dowody w postaci dokumentów WZ nr [...] oraz kwitu bunkrowego nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S., wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści skargi, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i od towarów i usług z tytułu importu, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Skarżąca Spółka podnosi, że zobowiązanie którego dotyczy przedmiotowe postępowanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, wobec wszczęcia w dniu 30 grudnia 2009 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, powodującą określone w art. 208 § 1 O.p., skutki procesowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, publ. LEX nr 82477). Problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w rozdziale 8 działu III O.p. zaś zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 57 ze zm.) do przedawnienia należności z tytułu akcyzy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie doznaje ograniczeń wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2-8 O. p., przy czym mamy tu do czynienia z sytuacjami powodującymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) i przerwę biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-5). Stosownie do postanowień art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, nawet niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydania decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel nie ma podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Natomiast, zawieszenie biegu terminu przedawnienia skutkuje tym, że z mocy ustawy termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, a przez to ulega wydłużeniu. Jedną z przesłanek powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego – Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej kpk, w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej kks). Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ocenie Sądu, uzasadnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w S., że, wbrew temu twierdzeniom skarżącej, w dniu 31 grudnia 2009 r. (w którym upływał pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności) nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia, postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt [...]), przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Podnoszona przez stronę kwestia prawidłowości wydania postanowienia z dnia [...] nie może być przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny, gdyż nie sprawy karnoskarbowe nie mieszczą się w ramach zakreślonej dla tych sądów kognicji artykułem 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Dodać jedynie należy, że ww. postanowieniu przysługuje walor dokumentu urzędowego - z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zostało ono bowiem sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej. Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 31 sierpnia 2010r. sygnatura akt I GSK 1111/09, w którym skład orzekający stwierdził: "Przepis art.70 § 6 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu sprzed 1 września 2005r. jak i po tej dacie stanowił o wszczęciu określonego postępowania, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia. Pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie (ad rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad personam). Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony w art.70 § 6 Ordynacji podatkowej. (...). Jak już wcześniej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – zdarzeniem prawnym powodującym z mocy prawa zawieszenie biegu przedawnienie – jest wszczęcie postępowania w sprawie. To z dniem wszczęcia tego postanowienia, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu, następuje zawieszenie biegu przedawnienia. To zatem do tego postanowienia powinna odnieść się ocena, czy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przed dnem 1 września 2005r.), bądź, czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania." W innym zaś orzeczeniu z 29 września 2010r. sygnatura akt I GSK 1116/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art.303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i jasny przedstawił przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego, Skoro zatem stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczyły uprzednio importowanego paliwa, zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu z przeznaczeniem na cele żeglugi i, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnionego od podatku akcyzowego, wobec tego, prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, iż zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegającego na uchylaniu się w okresie od 15 czerwca 2004 r. do 23 sierpnia 2006 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. przedmiotu opodatkowania – oleju żeglugowego w łącznej ilości 403 519 litrów, przez co zaniżono podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT, co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości [...] oraz podatku VAT w wysokości [...]. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania wiąże się z niewykonaniem przez Spółkę obowiązku zgłoszenia do opodatkowania importowanego oleju żeglugowego, co do którego strona w sposób nieuprawniony skorzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego. A zatem, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, która podniosła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego "było wyłącznie czynnością taktyczną" zmierzającą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w S. nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej Spółki, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było skutkiem podniesienia przez stronę w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a faktyczna data wydania postanowienia w sprawie wszczęcia tego postępowania była inna niż 30 grudnia 2009 r. Niezasadna jest także sugestia strony, iż postępowanie to wszczęto dopiero w styczniu 2010 r., o czym ma świadczyć okoliczność, że wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego P.A. wydano dopiero w dniu 24 stycznia 2010 r., bowiem, jak podał organ, pismo z dnia 24 stycznia 2010 r. było wezwaniem do stawiennictwa w Urzędzie Celnym w S. celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, zaś czynność procesowa polegająca na wezwaniu do stawiennictwa jest niezależna od czynności wszczęcia postępowania w tej sprawie, a przepisy prawa nie wymagają wezwania podejrzanego na przesłuchanie w dniu wszczęcia postępowania. Organ nie ma również obowiązku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania czy też zawiadomienia o tej czynności. Należy podkreślić, że skoro postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone to nie zaczął biec dalej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy także przyznać rację organowi odwoławczemu, który słusznie podniósł, że bez wpływu na bieg terminu przedawnienia pozostaje okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego w wyniku doręczenia, w dniu 22 grudnia 2009 r., dłużnikowi zajętej wierzytelności – "B" S.A. - zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, z uwagi na zwieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zauważyć wypada, że stosownie do treści art. 313 kpk organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w oparciu o zebrany materiał dowodowy określił czas popełnienia czynu zabronionego, tj. od 15 czerwca 2004 r. do 23 sierpnia 2006 r. Wskazany przez pełnomocnika Spółki w skardze okres od 15 czerwca 2006 r. do 23 sierpnia 2006 r. jest błędny. Reasumując powyższe podkreślić należy, iż w aktach sprawy str.155 znajduje się postanowienie Urzędu Celnego w S. z dnia [...] którym to wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie [...] i jest ono związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji w konsekwencji nastąpiło – stosownie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem tego dnia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym import wyrobów akcyzowych podlega opodatkowaniu akcyzą. Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 10 ust. 2 w związku z art. 8 pkt 2, jest ilość wyrobów akcyzowych. Natomiast, zgodnie z art. 64 ww. ustawy, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze w 15o C. W art. 65 ust. 1 ustawy określone zostały maksymalne stawki akcyzy. Jednocześnie, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), obniżył stawkę podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzory podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawania ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wykonując powyższą delegację, Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) określił warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego oraz szczegółowy zakres zwolnień oraz warunki ich stosowania. Ww. rozporządzenie zaczęło obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., zaś z dniem 20 sierpnia 2004 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r., w którym na mocy § 1 pkt 3 ustawodawca zmienił § 8 ww. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Zgodnie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (§ 8 ust. 2 rozporządzenia). Norma zawarta w § 8 ust. 6 rozporządzenia stanowi z kolei, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 pod warunkiem, że: uprawniony nabywca nabywający z państwa trzeciego wyroby, o których mowa w ust. 1, dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele, o których mowa w ust. 1, podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów, podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w ust. 1, importer przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń, oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 7 i 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli. Zgodnie z § 8 ust. 7 ww. rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 i ust. 6 pkt 1, powinno zawierać co najmniej: 1) nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP; 2) ilość zamawianych wyrobów, o których mowa w ust.1; 3) określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione wyroby; 4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Ponadto, norma zawarta w § 8 ust. 8 stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 6 pkt 3, oprócz danych określonych w ust. 7, powinno dodatkowo zawierać określenie liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu wyrobów, o których mowa w ust. 1, przez te jednostki. Przepis § 8 ust. 9 ww. rozporządzenia stanowi z kolei, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 6 pkt 3, może być również złożone w dokumencie, w szczególności na kwicie bunkrowym, sporządzonym w związku z dostawą wyrobów, o których mowa w ust. 1, na jednostkę pływającą. Zgodnie z § 8 ust. 10 rozporządzenia dokument, o którym mowa w ust. 9, powinien zawierać co najmniej: 1) numer dokumentu; 2) datę dostawy; 3) miejsce dostawy; 4) nazwę zaopatrywanej jednostki pływającej; 5) dane identyfikacyjne środka transportu, którym dokonano dostawy; 6) rodzaj dostarczanych wyrobów; 7) ilość dostarczanych wyrobów; 9) podpis osoby dostarczającej wyroby w imieniu dostawcy; 10) podpis osoby przyjmującej wyroby w imieniu podmiotu posiadającego jednostkę pływającą. Jeżeli oświadczenie zostało złożone w dokumencie, o którym mowa w ust. 9, nie stosuje się przepisu ust. 8 (§ 8 ust. 11 ww. rozporządzenia). Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku importu oleju napędowego zwolnienie z podatku akcyzowego ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający z państwa trzeciego oleje napędowe dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zharmonizowane zostaną wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. Dodatkowo, zwolnienie od akcyzy olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym przysługuje, gdy podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu uprawnionego do zwolnienia (zm. dokonującego odsprzedaży wyrobów), o których mowa w ust. 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie). W świetle przedstawionej regulacji prawnej dotyczącej zwolnienia od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych, olejów opałowych i olejów smarowych przeznaczonych dla celów żeglugi, oczywistym jest, że warunkowy charakter tego zwolnienia oznacza, iż nie spełnienie przez podatnika któregokolwiek z zespołu wzajemnie się uzupełniających warunków oznacza, iż zwolnienie to nie ma zastosowania w odniesieniu do tej części wyrobów, których sprzedaż dla celów żeglugowych warunków tych nie spełnia. Analiza treści zapisów ujętych na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [...], poświadczającego tankowanie do jednostki [...] wskazuje, iż w dokumencie tym nie podano danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy. Wskazać należy, iż organ podkreślał, iż skarżąca nie przedłożyła do akt sprawy żadnego innego dokumentu, z którego takie dany by wynikały. Tym samym, jako zasadne należy ocenić stanowisko Dyrektora Izby Celnej w S. uznające, iż niniejszy nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia, określonych w § 8 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Z uwagi zatem na przedstawienie takich dowodów na etapie postępowania sądowego powyższe – tak jak to prawidłowo podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - może stanowić podstawę do wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ostateczną. Odnośnie zakwestionowania przez organ odwoławczy zwolnienia od podatku akcyzowego dostawy paliwa na jednostkę [...] wskazać należy, iż powyższe wynikało z analizy kwitu bunkrowego nr [...] z dnia [...], przeprowadzonej przez organ odwoławczy, na podstawie której stwierdził on, iż kwit ten nie zawiera danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy a tym nie spełnia wymogów formalnych oświadczenia określonych w § 8 ust. 6 wz. z § 8 ust. 9 i 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do kwestii przekroczenia przez organ odwoławczy zakresu rozpoznania sprawy poprzez zakwestionowanie zwolnienia od podatku akcyzowego dostawy paliwa na jednostkę [...] należy wskazać za organem, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy uznały, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powinna podlegać ilość 56.426 litrów w 15°C oleju napędowego zatankowanego na jednostkę [...]. A zatem kwota podatku akcyzowego niepodlegająca zwolnieniu nie uległa zmianie. Jednakże z uwagi na dołączenie do skargi nowych dowodów dotyczących okoliczności dostawy paliwa na jednostkę [...], podobnie jak wcześniej wskazano powyższe może stanowić podstawę do wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ostateczną. W związku z powyższym, z uwagi na prawidłowe i zgodne z prawem przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji, zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Wydając zaskarżoną decyzję organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, powołały obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśniły swoje stanowisko oraz odpowiedziały na wszystkie zarzuty strony. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując w świetle powyższego podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.