I SA/Sz 863/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, od marca do lipca i od września do grudnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. odmówił K. G. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł, w tym za: styczeń 2007 r. – [...] zł, marzec 2007 r. – [...] zł, kwiecień 2007 r. – [...] zł, maj 2007 r. – [...] zł, czerwiec 2007 r. – [...] zł, lipiec 2007 r. – [...] zł, wrzesień 2007 r. – [...] zł, październik 2007 r. – [...] zł, listopad 2007 r. – [...] zł i grudzień 2007 r. – [...] zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł (obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 22 lutego 2016 r.). Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że podatnik do 30 września 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą U. K. K. G., w zakresie usług konserwacji i naprawy maszyn biurowych, księgowych i sprzętu komputerowego. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w okresie od grudnia do stycznia 2007 r., organ podatkowy stwierdził, że podatnik wystawił na rzecz Z. E. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E.", tzw. puste faktury VAT (16 sztuk), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Uwzględniając ww. ustalenia organ pierwszej instancji decyzją ostateczną nr [...] z dnia 27 września 2012 r. określił kwotę podatku do zapłaty. Wnioskiem z dnia 17 lutego 2016 r. i pismem uzupełniającym z dnia 11 marca 2016 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego zwrócił się do organu pierwszej instancji z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług ww. zakresie. W uzasadnieniu wniosku powołał się na brak możliwości ustalenia sprawcy fałszerstwa faktur VAT oraz trudną sytuację finansową i zdrowotną. Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowych. Organ wyjaśnił, że niekorzystna sytuacja ekonomiczna podatnika nie może być w przedmiotowej sprawie argumentem przemawiającym za przyznaniem szczególnej ulgi podatkowej jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika była podejmowana na własną odpowiedzialność, własne ryzyko i na własny rachunek, stąd skutki indywidualnie podejmowanych decyzji przez podatnika, jak również sposób gospodarowania swoim majątkiem i swoimi przychodami nie mogą stanowić pozytywnej przesłanki zastosowania ulgi. Dodatkowo organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podatnik nie wykazał, iż na powstałą zaległość miały wpływ zdarzenia losowe, niezależne od jego postępowania. Organ nie zanegował problemów zdrowotnych podatnika, jednakże stwierdził, że nie przeszkodziły one podatnikowi w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto wiek podatnika ([...] lata), brak orzeczenia lekarskiego stwierdzającego niezdolność do podjęcia pracy jak również fakt, że znalazł zatrudnienie z umową o pracę na czas nieokreślony (pomimo skazania prawomocnym wyrokiem) pozwala stwierdzić, iż istnieje w przyszłości możliwość osiągnięcia przez podatnika jeszcze wyższych dochodów umożliwiających uregulowanie całej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu wniosku (kserokopie opinii biegłych, kserokopia uzasadnienia wyroku Sądu z 14 czerwca 2012 r. oraz postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego) zauważył, że nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie. Ponadto wskazał, że podatnik w decyzji organu podatkowego został pouczony o ustawowym terminie do złożenia odwołania od decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty. W konsekwencji decyzja z 27 września 2012 r. stała się decyzją ostateczną i jako taka podlega wykonaniu. Powoływanie się przez podatnika na brak bezpośredniego dowodu, że to on fałszował faktury VAT oraz na brak wystarczających środków na realizację obowiązku podatkowego jednorazowo, również nie może stanowić skutecznego zarzutów. W odwołaniu od ww. decyzji, podatnik złożył wniosek o jej uchylenie i umorzenie zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zarzucił organowi, że nie rozważył z urzędu potrzeby choćby częściowego umorzenia zaległości. Pominął także ocenę wysokości zadłużenia przez pryzmat realnych dochodów i wydatków podatnika. W dniu 27 czerwca 2016 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo podatnika, w którym wskazał, że w aktach sprawy znajduje się uzasadnienie wyroku w sprawie karnej pod sygn. akt VI K 536/11, lecz brakuje w materiałach dowodowych sentencji wyroku. Ponadto podkreślił, że organ podatkowy nie zapoznał się dokładnie z treścią opinii biegłego, z której wynika, że jako wystawcę dowodów wpłaty, a także przy wysokim prawdopodobieństwie jako wystawcę sfałszowanych faktur uznać należy I. G. W związku z powyższym podatnik wniósł o unieważnienie decyzji organu pierwszej instancji, zwrot niesłusznie pobranego podatku, a także o wycofanie egzekucji z jego kont bankowych oraz wynagrodzenia za pracę, oraz ściganie z urzędu I. G. za sfałszowanie przedmiotowych faktur oraz dowodów wpłaty. Do odwołania podatnik załączył aktualne oświadczenie Z. G. (matki podatnika) o konieczności nieprzerwanego partycypowania przez nią w kosztach bieżącego utrzymania, na okoliczność materialnej niemożliwości ponoszenia ciężaru podatkowego oraz kserokopię wniosku skierowanego do organu podatkowego po doręczeniu postanowienia o umorzenie postępowania karno-skarbowego wobec nieistnienia dowodu, że podatnik był wystawcą faktur na okoliczność potrzeby wyważenia interesu podatnika z interesem publicznym na etapie ubiegania się o ulgi podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 kwietnia 2016 r. odmawiającą podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł (obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 22 lutego 2016 r.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2015 r. podatnik wykazał dochód po odliczeniach [...] zł, co daje miesięcznie kwotę ok. [...] zł. Ponadto uzyskuje stały miesięczny dochód w kwocie ok. [...] zł netto (z tytułu umowy o pracę na czas nieokreślony), mieszka u matki, (której dochód z tytułu otrzymywanej renty rodzinnej w 2015 r. wyniósł [...] zł), nie ponosi kosztów utrzymania mieszkania, nie ponosi kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Zgodnie z oświadczeniem matki podatnika z dnia 10 marca 2016 r. pozostaje on na jej utrzymaniu (jedzenie, chemia gospodarcza). Podatnik nie posiada żadnego majątku, oszczędności, kapitałów pieniężnych. Organ odwoławczy ustalił, że miesięczne zobowiązania podatnika z tytułu świadczeń alimentacyjnych wynoszą [...] zł, a z tytułu kosztów sądowych i grzywny [...] zł. Podatnik nie ma zaciągniętych kredytów i pożyczek. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odwołaniu podatnik nie kwestionuje oceny ustalonych okoliczności sytuacji materialnej, finansowej i bytowej, podnosząc generalnie brak swojej winy za powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących niewłaściwej oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz błędnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy nie znalazł dla nich uzasadnienia. Postępowanie wyjaśniające opierało się na dowodach wskazanych w większości przez podatnika jak również zebranych w postępowaniu i zostało przeprowadzone poprawnie. W nawiązaniu do zamieszczonego w piśmie złożonym w dniu 27 czerwca 2016 r. wniosku o ściganie z urzędu I. G. za sfałszowanie dowodowych faktur oraz dowodów wpłaty organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 304 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego, z zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa podatnik powinien samodzielnie wystąpić do właściwej prokuratury. Odpowiadając na zarzut dotyczący, braku w aktach sprawy sentencji wyroku Sądu Rejonowego w S. sygn. akt VI K 536/11, organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych wszczynane jest na wniosek i to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia faktów (np. przedstawienia sytuacji materialnej, rodzinnej i finansowej), na które się powołuje i z których zamierza odnieść korzystne dla siebie skutki prawne. W niniejszej sprawie organ podatkowy wezwał podatnika do udokumentowania niektórych okoliczności sprawy. Podatnik, działając przez pełnomocnika we wniosku jak i jego uzupełnieniu przedstawił materiały dowodowe w takim zakresie jaki uznał sam za wystarczające, w tym wyrok obejmujący jedynie uzasadnienie bez jego sentencji. W świetle powyższego zarzut dotyczący nie zapoznania się organu podatkowego z sentencją ww. wyroku jest bezzasadny i pozostaje bez wpływu na poprawność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że podnoszone przez podatnika kwestie dotyczące postępowania egzekucyjnego i wymiarowego dotyczą odrębnych postępowań. Za nie uzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut nie rozważenia choćby częściowego umorzenia zaległości czy odsetek za zwłokę. W tym zakresie wyjaśnił, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych udzielane są na wniosek podatnika. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej przypisanej skarżącemu; 2. art. 121, 122, 124, 187 i 191 w zw. z art. 235 O.p. przez: – prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; – brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu okoliczności sprawy, zwłaszcza zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego o sentencję wyroku Sądu Rejonowego w S. sygn. VI K 536/11; – w konsekwencji zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego, niedopuszczalne rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; – brak należytego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji załatwiający sprawę; 3. art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez posłużenie się przy ocenie sytuacji finansowej podatnika, dowodem odnoszącym się do sytuacji materialnej osoby trzeciej (Z. G.) mimo braku decyzyjnego przypisania jej odpowiedzialności podatkowej w drodze decyzji; 4. art. 233 § 1 i 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy wnioski odwołania, precyzujące zakres wnioskowanych ulg podatkowych, uzasadniały wydanie bądź decyzji reformatoryjnej bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; 5. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez nienależyte uzasadnienie decyzji. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ odwoławczy powielił błędy popełnione przez organ pierwszej instancji. Ponadto za niedopuszczalne uznał powołanie przez organ podatkowy na możliwości finansowe matki skarżącego, która nie jest odpowiedzialna z tytułu zobowiązań podatkowych skarżącego. Podkreślił również, że przedstawiona przez organ sytuacja finansowa Z. G., jest nieprawdziwa w zakresie uzyskiwanego przez nią dochodu. Skarżący ponownie powołał się na trudną sytuację życiową, która jest bardzo ciężka. W dacie sporządzania odwołania pozostawał jeszcze w zatrudnieniu w C. Sp. z o.o. w S. za wynagrodzeniem netto [...] zł, a jego stałe wydatki (alimenty na córkę, koszty sądowe i grzywna, bilet miesięczny i konieczne wydatki na leki) wynosiły [...] złotych. W tych okolicznościach całe utrzymanie skarżącego spoczywało na matce. W tej chwili skarżący jest w okresie wypowiedzenia umowy o pracę i z końcem lipca stanie się bezrobotnym. Ponadto skarżący obszernie odniósł się do okoliczności dotyczących sfałszowania przedmiotowych faktur, a także zakwestionował stanowisko organu w zakresie celowości umorzenia choćby części zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż w zaskarżonej decyzji omyłkowo powołał błędny dochód uzyskiwany przez matkę skarżącego (Z. G.). Wyjaśnił dalej, że w uzasadnieniu decyzji powołał nieprawidłową kwotę ([...] zł) dochodu z tytułu otrzymywanej renty rodzinnej w 2015 r. Jednakże pomimo wskazanej omyłki, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy prawidłowo ocenił sytuację skarżącego - jako ustabilizowaną. Ponadto jak wyjaśnił organ nie upatrywał w dochodach matki skarżącego źródła dla pokrycia zaległości podatkowych przypisanych dorosłemu synowi. Na rozprawie ustanowiony w sprawie w zakresie prawa pomocy pełnomocnik skarżącego złożył, jako załącznik do protokołu pismo z dnia 11 stycznia 2017 r. W piśmie wskazał, że organy podatkowe, odmawiając umorzenia zaległości podatkowej pomimo istnienia w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, postąpiły całkowicie dowolne. W treści pisma powtórzył argumentację dotyczącą sytuacji finansowej skarżącego. Ponadto skrytykował w tym zakresie uzasadnienie organu podatkowego podkreślając, że wnioski tam zamieszczone są absurdalne. W pozostałym zakresie pełnomocnik odniósł się do kwestii sfałszowania faktur oraz przesłanek ważnego interesu publicznego. Końcowo podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie była zasadna. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji odpowiadały prawu. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. dotyczącą odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, bada jej zgodność z przepisami prawa. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do uchylenia lub w innej formie wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie ocenia poprawność ustaleń organów. W rozstrzyganej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygania stan faktyczny przyjęty przez organy, albowiem został on ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a kwestionujące te ustalenia twierdzenia podatnika nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione. Przedmiotem sporu w sprawie była ocena czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Na wstępie wyjaśnić należy, że poza sporem pozostawało, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 27 września 2012 r. decyzję nr [...] określającą kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za: styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł, marzec 2007 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł, maj 2007 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł, październik 2007 r. w wysokości [...] zł, listopad 2007 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta jest ostateczna, zaś skarżący nie złożył od niej skutecznie odwołania (postanowienie WSA w S. z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 85/15). W związku z tym, że ww. decyzja pozostaje w obrocie prawnym, a skarżący nie uiścił kwot z niej wynikających, organ egzekucyjny zgodnie z prawem prowadzi postępowanie egzekucyjne. Wskazać należy, że Sąd w niniejszym postępowaniu nie dokonuje badania prawidłowości ww. decyzji podatkowej. Wszystkie zarzuty jakie skarżący podnosi przeciwko tej decyzji mogą być jedynie przedmiotem postępowań podatkowych w trybach nadzwyczajnych, mających na celu wyeliminowanie ww. decyzji z obrotu prawnego. Nieprawidłowości, jakie według skarżącego, zawiera ww. decyzja nie uzasadniają istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a O.p. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo dokonały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przypomnieć należy, że stosownie do ww. przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Prawidłowo organy przyjęły za podstawę ww. przepis, bez modyfikowania go o treść przepisu art. 67b, odnoszącego się do podatnika będącego przedsiębiorcą. Wyjaśnić należy, że użycie zwrotu "może" w tym przepisie oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tak więc nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Wymaga przy tym w realiach niniejszej sprawy podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). W orzecznictwie, jak również w piśmiennictwie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika, występujący w treści norm prawnych zawierających klauzule generalne należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Ważny interes podatnika to między innymi sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to również utrata możliwości zarobkowania lub utrata losowa majątku. W takiej interpretacji przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej przejawia się pozafiskalny cel klauzul generalnych. Ich zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia podatkowego uzależnione jest jednak nie tylko od oceny organu podatkowego, lecz odpowiedniego zachowania podatnika. Dlatego art. 67a § 1 O.p. wskazuje, że organ podatkowy wyłącznie na wniosek podatnika może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki bądź umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wobec tego podatnik, aby wywołać zamierzony skutek ma obowiązek złożenia takiego wniosku oraz uzasadnić zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy wskazując na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu. Natomiast organ podatkowy obowiązany jest je ocenić i wydać stosowne rozstrzygnięcie. Aby uznać, że warunki ważnego interesu podatnika zostały spełnione musi jednak zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (zob. K. Dworniak "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). Użycie przez prawodawcę klauzul generalnych nie jest równoznaczne z przyznaniem interpretatorowi absolutnej i pozostającej poza wszelką kontrolą swobody w zakresie wykładni, a więc ustalenia właściwego znaczenia norm zawierających tego rodzaju środki techniki prawodawczej. W tym kontekście podkreślić należy więc, iż w każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Zgromadziły materiał dowodowy co do sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącego, przy tym w zakresie w jakim było to możliwe przy postawie skarżącego oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawa oceny materiału dowodowego. Przy dokonywaniu oceny w kontekście przyznania ulgi organy wzięły pod uwagę fakt, że K. G. znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł, łącznie [...] zł), zwróciły uwagę na ustalenia co do tego, że ponosi stałe miesięczne wydatki z tytułu: świadczeń alimentacyjnych – [...] zł, kosztów sądowych i grzywny – [...] zł, zakupu miesięcznego biletu do pracy – [...] zł oraz zakupu leków [...] zł. Ponadto ustaliły, że nie posiada: majątku ruchomego i nieruchomego, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, nie posiada zobowiązań z tytułu pożyczek ani kredytów. Organy dostrzegły również, że skarżący prowadził od 30 września 2010 r. działalność gospodarczą, w roku 2015 uzyskał dochód po odliczeniach w kwocie [...] zł, co daje miesięcznie kwotę ok. [...] zł, a od dnia 28 kwietnia 2014 r. pozostawał zatrudniony na czas nieokreślony w firmie C. Sp. z o.o. w S. z miesięcznym wynagrodzeniem netto w kwocie ok. [...] zł. W ocenie Sądu, trafnie oceniły organy, że kwestionowanie uzasadnienia skarżonej decyzji jest skutkiem indywidualnych i subiektywnych odczuć skarżącego, wynikających z negatywnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności, naruszających zaufanie do organów podatkowych. Oceny tej organy dokonały, opierając się na sytuacji majątkowej skarżącego, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonych postępowań i prawidłowość tej oceny bada sąd administracyjny. Okoliczność, że po wydaniu zaskarżonej decyzji zmieniły się okoliczności faktyczne w sprawie, skarżący obecnie nie pracuje, stan zdrowia jego uległ pogorszeniu, może być jedynie podstawą do złożenia nowego wniosku. Zwrócić należy uwagę na fakt, że skoro postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, to powinien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przypadku bowiem postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, skarżący powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Powyższe znajduje odzwierciedlenie przy ocenie zasadności zarzutu naruszenia art. 121, 122, 124, 187 i 191 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu okoliczności sprawy, zwłaszcza poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego o sentencję Sądu Rejonowego w S., sygn. akt VI K 536/11. W niniejszej sprawie bowiem organ podatkowy zmierzając do prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego wezwał skarżącego do udokumentowania niektórych okoliczności. Skarżący przedstawił m.in. niekompletny ww. wyrok tj. zawierający jedynie uzasadnienie, bez jego sentencji. Sąd również stoi na stanowisku, iż przedmiotowy zarzut w oparciu o przedstawione powyżej reguły nie znajduje podstaw do uwzględnienia (por. wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 346/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że Sąd nie jest w niniejszej sprawie upoważniony do badania prawidłowości zapadłego ww. wyroku karnego. Wskazać należy, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Dla wyjaśnienia wskazać należy, że Z. E. został uniewinniony przez sąd karny w ww. wyroku (k. 6- 7 akt) od popełnienia czynu z art. 18 § 3 Kk w zw. z art. 233 § 1 Kk tj. nakłaniania K. G., aby ten popełnił czyn z art. 233 § 1 Kk tj. złożył fałszywe zeznania mające stanowić dowód w sprawie karnej skarbowej prowadzonej przez T. Urząd Skarbowy w S. przez wskazanie, iż wystawiał faktury VAT dla Z. E. na łączną kwotę brutto [...] zł, co było niezgodne z rzeczywistością oraz czynu z art. 270 § 1 Kk w zw. z art. 12 Kk tj., że w okresie od 29 stycznia 2007 r. do dnia 26 listopada 2007 r. w S., w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem w celu użycia za autentyczne podrobił 16 faktur i dowodów wpłaty z 2007 r. o stosownych oznaczeniach, w ten sposób, iż podrobił na nich podpis K. G., potwierdzając tym samym zaistnienie stosownych usług, bądź też sprzedaż towarów. Tym samym wyrokiem K. G. został skazany za czyn z art. 233 § 1 Kk, polegający na tym, że w dniu 23 czerwca 2010 r. w S. przy ul. R. [...] , będąc uprzednio pouczonym o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań bądź zatajenie prawdy, złożył nieprawdziwe zeznania mające stanowić dowód w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez T. Urząd Skarbowy w S. przez wskazanie, iż jego wcześniej złożone tego samego dnia i w tym samym miejscu zeznania, że nie wystawiał faktur VAT dla Z. E. na łączną kwotę brutto [...] zł są nieprawdziwe, co było niezgodne z prawda przez wskazanie, iż wystawiał faktury VAT dla Z. E. na łączną kwotę brutto [...] zł. Podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie powoływał się na fakt zaskarżenia ww. wyroku, ani na jego uchylenie bądź zmianę. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego, w tym nie przekraczając granic określonych w art. 191 O.p. Odnosząc się wprost do zarzutów skargi należy stwierdzić, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia przez organy podatkowe wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że skarżący zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Realizując wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej przestrzegano w prowadzonym postępowaniu zarówno pierwszo, jak drugoinstancyjnym wszystkich określonych w ustawie zasad postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez posłużenie się przy ocenie sytuacji finansowej skarżącego dowodem dotyczącym sytuacji majątkowej osoby trzeciej (tj. Z. G.). Prawdą jest, że organ w zaskarżonej decyzji wskazał, jako dochód Z. G. kwotę [...] zł , jednakże jak wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, była to omyłka. Organ odwoławczy wskazał, że nie upatrywał w dochodach matki skarżącego źródła dla pokrycia zaległości podatkowych przypisanych podatnikowi. W świetle tych ustaleń, Sąd potwierdza prawidłowość wnioskowania organu odwoławczego, iż w okolicznościach sprawy, istniały podstawy do uznania, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 O.p., daje podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego (na powyższe nie miało wpływu omyłkowe wskazanie przez organ odwoławczy niewłaściwej kwoty dochodów Z. G.). Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez podatnika argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.