I SA/Sz 866/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi K.O.-W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2015 roku, ustalające K. O. [...] (dalej "Skarżąca" "Strona" lub "Podatniczka") wysokość kosztów postępowania w kwocie [...]złotych z tytułu obciążenia Strony kosztami opinii biegłego w związku z treścią art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 - zwanej dalej: u.s.d.) Powyższa opinia dotyczyła określenia wartości rynkowej udziału do ˝ części w lokalu mieszkalnym nr [...], który położony jest w S. przy al. [...] (dalej: lokal). Udział ten Skarżąca nabyła w drodze spadku po zmarłym w dniu [...] roku J. B., który był jej dziadkiem. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] października 2014 roku Skarżąca dokonała zgłoszenia w [...] Urzędzie Skarbowym w S. nabycia wyżej wymienionego udziału, wskazując jego wartość na kwotę [...]złotych. Pismem z [...] grudnia 2014 roku Naczelnik poinformował Skarżącą, iż brak jest podstaw do zastosowania w jej przypadku zwolnienia wynikającego z art. 4a u.s.d. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2014 roku organ I instancji wezwał Skarżącą do złożenia zeznania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przedmiotowego spadku. W piśmie z dnia [...] maja 2015 roku Skarżąca złożyła między innymi zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazano jako przedmiot spadku udział do ˝ części lokalu, wskazując jego wartość na kwotę [...]złotych. Organ I instancji, po przeprowadzeniu weryfikacji wartości przedmiotu spadku z wartościami rynkowymi podobnych lokali, uznał, że podana przez Skarżącą wartość udziału do ˝ części w lokalu nie odpowiada wartości rynkowej. W związku z tym, pismem z dnia [...] marca 2015 roku wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości udziału do ˝ części w lokalu. Pismem z dnia [...] maja 2015 roku Skarżąca podała wartość udziału na kwotę [...]złotych. Następnie pismami z dnia [...] kwietnia 2015 roku i z dnia [...] maja 2015 roku organ I instancji ponownie wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości udziału, wskazując że Skarżąca podała wartość na dzień [...] maja 2004, a więc na dzień nabycia spadku po zmarłym dziadku. Tymczasem zdaniem organu I instancji, stosownie do treści art. 8 ust. 3 u.s.d., należało podać wartość udziału na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (30 kwietnia 2014 roku). Skarżąca w odpowiedzi na wezwania wskazała, iż według jej wiedzy wartość lokalu podaje się na dzień śmierci spadkodawcy. Wobec powyższego, organ I instancji uznając, że podana przez Skarżącą wartość udziału nie odpowiada wartości rynkowej, powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, celem ustalenia wartości udziału lokalu. Jak wskazał organ, biegły w operacie szacunkowym z [...] października 2015 roku określił wartość udziału według stanu z dnia nabycia spadku i według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego na kwotę [...]złotych. Organ I instancji uznał, że określona przez biegłego wartość udziału mieści się w średnim przedziale cen rynkowych i wobec powyższego kwota ta została przyjęta do podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe Naczelnik w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 roku ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziału w lokalu. Ponadto postanowieniem z tego samego dnia Naczelnik ustalił Skarżącej wysokość kosztów postępowania w kwocie [...]złotych tytułem wynagrodzenia przysługującego biegłemu rzeczoznawcy majątkowemu za sporządzoną opinię Organ I instancji obciążył Skarżącą kosztami, gdyż określona przez niego wartość przedmiotu spadku przekracza o 33% wartość podaną przez Skarżącą. Na powyższe postanowienie pismem z dnia 15 stycznia 2016 roku Skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, 3) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) naruszenie procedury podatkowej (poprzez brak czynnego udziału strony w postępowaniu) Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i nieobciążanie jej kosztami postępowania w kwocie [...]złotych z tytułu sporządzenia opinii przez biegłego. Z ostrożności procesowej wniosła o zmianę postanowienia i ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane przedwcześnie, a ponadto że jej zdaniem organ I instancji niesłusznie obciążył ją kosztami sporządzenia opinii przez biegłego, gdyż ustalona przez organ wartość udziału nie przekracza wartości podanej przez Skarżącą o 33%. Wniosła także o doręczenie jej opinii biegłego. Nadto wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ II instancji podzielił argumentację organu I instancji. Dodatkowo odnosząc się do wniosku o doręczenie Stronie opinii biegłego wskazał, że kopia operatu została przesłana Stronie w dniu 8 kwietnia 2016 r. Skargą z dnia [...] czerwca 2016 roku Skarżąca zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2016 roku. Nadto wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. W skardze nie podniosła żadnych konkretnych zarzutów, stwierdzając jedynie ogólnie, iż podnosi "wszelkie możliwe zarzuty i twierdzenia". W uzasadnieniu zaś wskazała, że w jej ocenie "zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów". W odpowiedzi na skargę z 18 sierpnia 2016 roku organ II instancji wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Postanowieniem z dnia 28 marca 2018 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy Skarżąca została prawidłowo obciążona kosztami postępowania w kwocie [...]złotych w związku ze sporządzeniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego - na podstawie art. 8 ust. 4 u.s.d.. Sam fakt wydania opinii określającej wartość nabytego udziału na [...] zł jak i wysokość kosztów jej sporządzenia w kwocie [...]zł nie były przez Stronę kwestionowane. Wobec wyżej określonej osi sporu w ocenie Sądu, nie sposób uznać, by wydając postanowienia organy naruszyły przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), zwanej dalej: "O.p." organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Stosownie zaś do treści art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest m.in. art. 8 ust. 4 u.s.d. Wcześniej jednak wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z kolei w myśl art. 6 ust. 4 u.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W badanej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca dokonała zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku w dniu [...] października 2014 roku, natomiast w dniu [...] marca 2014 roku zostało wydane postanowienie sądu stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym dziadku Skarżącej. Postanowieniem tym sąd stwierdził, iż Skarżąca nabyła w całości spadek po zmarłym. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 30 kwietnia 2014 r. Organ nadto uznał, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.s.d. Art. 8 ust. 1 u.s.d. stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Natomiast wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.s.d.). Stosownie do treści art. 8 ust. 4 u.s.d. jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Nie ma sporu, że w niniejszej sprawie Skarżąca w swoim zeznaniu podatkowym wskazała, że wartość przedmiotu spadku wynosi [...] złotych. Organ I instancji, po dokonaniu weryfikacji wartości przedmiotu z wartościami rynkowymi podobnych lokali uznał, że nie odpowiada ona wartości rynkowej. Skarżąca została wezwana do podwyższenia wartości udziału do ˝ odziedziczonego lokalu. Następnie podała ona wartość [...] zł, przyjmując tę kwotę wg stanu na dzień otwarcia spadku. Jednakże organ zauważył, że wartość ta powinna być określona, w myśl art. 6 ust. 4 u.s.d., na dzień powstania obowiązku podatkowego – co oznacza w badanej sprawie dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Nie ma sporu, że Skarżąca ponownie została wezwana do podania wartości nabytego udziału, jednakże na to wezwanie nie odpowiedziała. W związku z tym, organ powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który ustalił wartość udziału na kwotę [...]złotych. Organ uznał kwotę [...]złotych za mieszczącą się w średnich cenach rynkowych i uwzględniając opinię biegłego, została ona przez organ przyjęta do podstawy opodatkowania. Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 4 u.s.d. to organ podatkowy, a nie biegły w swojej opinii, ustala wartość rzeczy i praw majątkowych. Ustalenie tej wartości następuje jedynie "z uwzględnieniem opinii biegłych". Przez "wartość ustaloną" należy rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 779/17, że wydane (tak jak w badanej sprawie) na podstawie art. 269 § 1 O.p. postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania Oznacza to, że w tym incydentalnym, wpadkowym postępowaniu, ograniczonym do kosztów postępowania (wysokości i zasady ponoszenia) wyznaczającym zarazem granice sądowej kontroli legalności, o czym już wyżej była mowa, nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego czy decyzją kończącą postępowanie wymiarowe. Bada się jedynie, czy wysokość podstawy opodatkowania ustalona w decyzji wymiarowej z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Ocena merytoryczna opinii dokonywana jest natomiast w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 644/17, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 536/14 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Bk 98/17). Sąd wobec tego zauważa, że powyższe merytoryczne ustalenia organu dokonane w postępowaniu podatkowym, były przedmiotem odrębnej kontroli tutejszego sądu, który wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 867/16 oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2015 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn związane z nabyciem przedmiotowego spadku. Natomiast w obecnie rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że ustalona przez organ z uwzględnieniem opinii biegłego wartość przedmiotu spadku ([...] zł) przekracza o 33% wartość podaną przez Skarżącą ([...] zł). Słusznie zatem organy administracyjne uznały, że koszty sporządzenia opinii biegłego ponosi Skarżąca. 33% z [...] zł to kwota [...]zł. Każda zatem ustalona przez organ wartość odziedziczonego udziału przekraczająca kwotę [...]zł [...] zł + [...] zł) rodziłaby w badanej sprawie obowiązek Skarżącej do poniesienia kosztów opinii biegłego. Należy to też odnieść do kwoty [...]zł, gdyż także ona przekracza o ponad 33% wartość podaną przez Skarżącą. W takim stanie rzeczy Sąd nie ma wątpliwości, iż organ prawidłowo zastosował art. 269 § 1 O.p. i ustalił w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść Strona. Wynika to bowiem z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stanowiącego, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Jak wykazano powyżej, takim odrębnym przepisem był art. 8 ust. 4 u.s.d. Zatem zdaniem Sądu, organy rozpoznając sprawę prawidłowo zastosowały powyższe przepisy. Organy nadto w przekonaniu Sądu, zgodnie z art. 122 O.p. dokonały wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy – dotyczącej, co należy przypomnieć - wyłącznie ustalenia kosztów postępowania które jest obowiązana ponieść Strona. Wskazać też należy, że w myśl zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c p.p.s.a. sąd administracyjny może uchylić zaskarżone postanowienie jeśli stwierdzono naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sytuacje zdaniem Sądu nie zaszły w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.