I GSK 644/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 931/16 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2017 r. sygn.. akt I SA/Lu 931/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] przedmiocie ustalenia skarżącemu T. S. kosztów postępowania podatkowego oraz zasądził na rzecz skarżącego sto złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Stan sprawy przedstawił następująco: Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej (organ), po rozpatrzeniu zażalenia T. S. (podatnik), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie (organ I instancji) z [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami postępowania podatkowego. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia i przedstawionych sądowi akt wynika, że podatnik w dniu [...] września 2014 r. złożył organowi I instancji deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Skoda Octavia, w której wykazał podstawę opodatkowania w kwocie 3.772 zł, stawkę podatku akcyzowego 3,1% oraz kwotę tego podatku w wysokości 117 zł. Zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu podobnego w wysokości 12.550 zł brutto, według katalogu Info Ekspert dotyczącego września 2014 r. Z tej przyczyny organ I instancji, na podstawie art. 274a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2015.613 ze zm. - O.p.) w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm. w brzmieniu dla daty powstania obowiązku podatkowego - u.p.a.), wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. W odpowiedzi podatnik złożył 5 zdjęć nabytego pojazdu, co zostało uznane za brak zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania z uwagi na widoczne na zdjęciach uszkodzenia pojazdu. Dlatego we wszczętym postępowaniu podatkowym, mającym za przedmiot prawidłową wysokość zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, organ I instancji w dniu [...] października 2014 r. postanowił o powołaniu biegłego, który w opinii określił wartość pojazdu przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzeń w wysokości 11.607 zł. Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. obciążył podatnika kosztami postępowania podatkowego związanymi ze sporządzeniem opinii przez biegłego w wymiarze 206,64 zł. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, postanowieniem z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając pogląd, że opinia biegłego została wykorzystana przy wydaniu w dniu [...] stycznia 2015 r. decyzji określającej podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Skoda Octavia. Różnica między wysokością podstawy opodatkowania ustaloną przez organ I instancji przy wykorzystaniu opinii biegłego a zadeklarowaną przez podatnika wynosi 58,80 %. Zatem, według organu, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 104 ust. 10 u.p.a., w przypadku gdy ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego wysokość podstawy opodatkowania odbiega co najmniej o 33% od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika, koszty opinii biegłego ponosi podatnik. Powyższe postanowienie na skutek wniesionej przez skarżącego podatnika skargi zostało poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 27 listopada 2015 r. sygn.. akt I SA/Lu 566/15 je uchylił, ponieważ, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 219, a także art. 121 i art. 124 O.p. Wyjaśnił m.in., że uzasadnienie kontrolowanego postanowienia nie spełnia ustawowych wymogów. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w decyzji określił wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o sporządzoną przez biegłego opinię. Tymczasem z porównania treści opinii biegłego i decyzji wymiarowej wynika, że żadna informacja zawarta w opinii biegłego nie odpowiada wysokości podstawy opodatkowania ustalonej przez organ I instancji w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym. Wyłącznie argument organu, że rzeczoznawca sporządził opinię, w której przy wykorzystaniu metody stopnia uszkodzeń określił wartość pojazdu na kwotę 11.607 zł, nie pozwala rzetelnie ocenić, na ile podstawa opodatkowania rzeczywiście została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego. Sąd uznał, że w stanie sprawy nie można zasadnie uznać, aby organ wykazał istnienie przesłanki z art. 104 ust. 10 u.p.a., tj. aby doszło do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Jednocześnie organ został zobowiązany do ustalenia w dalszym postępowaniu podatkowym okoliczności faktycznych potrzebnych dla zastosowania art. 104 ust. 10 u.p.a. i - jeżeli potwierdzi się podstawa do obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego - do prawidłowego uzasadnienia na ile podstawa opodatkowania uwzględnia opinię biegłego. Sąd stwierdził dalej, że w równocześnie toczącym się postępowaniu wymiarowym organ decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] stycznia 2015 r., określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Skoda Octavia. Jednak decyzja ta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 639/15 została uchylona z uwagi na zakwestionowanie prawidłowości opinii biegłego, która stanowiła także podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Sąd uznał, że nie można jej było wydać jedynie w oparciu o 5 zdjęć dostarczonych przez skarżącego i nie obrazujących należycie stanu spornego samochodu. Opinia biegłego nie pozwalała organowi na prawidłowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Po ponownym rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2015 r., obciążające podatnika kosztami sporządzenia opinii przez biegłego. Uzasadnił swoje stanowisko tym, że opinia biegłego z 12 lipca 2016 r., jedynie uzupełniała opinię z dnia 4 grudnia 2012 r., która była niezbędna do określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, że rynkowa wartość samochodu nabytego przez podatnika, określona przy wykorzystaniu opinii biegłego, była wyższa od zadeklarowanej o ponad 33%, należało obciążyć podatnika kosztami opinii biegłego w wysokości 206,64 zł, na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 104 ust. 10 u.p.a. Sąd ustalił także, że decyzją z [...] sierpnia 2016 r. organ uchylił decyzję wymiarową organu I instancji z dnia [...] stycznia 2015 r. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Skoda Octavia w kwocie 243 zł. Decyzja ta w wyniku rozpoznania skargi podatnika została uchylona nieprawomocnym wyrokiem z 21 lutego 2017 r. sygn. I SA/Lu 930/16. Sąd w tym orzeczeniu zarzucił organowi że w sposób dowolny przypisał podatnikowi nieuzasadnione zaniżenie ceny nabycia samochodu we Francji. Nie wyjaśnił przy tym dlaczego nie uwzględnił przyjętego przez biegłego w opinii z 12 lipca 2016 r., współczynnika zbywalności, jako elementu kształtującego cenę rynkową samochodu. Podatnik złożył skargę na postanowienie organu odwoławczego, w której zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 O.p., domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej określanej skrótem p.p.s.a.) dokonując uprzednio wykładni norm art. 104 u.p.a. oraz art. 269 § 1 O.p. uznał, że na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego, nie można zgodzić się z organem co do tego, że podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w jakikolwiek sposób odbiegającą od realiów rynku francuskiego, tj. kraju nabycia, a w przekonaniu organu znacząco zaniżoną. Odwołał się do swojego wyroku z 31 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Lu 930/16 uchylającego decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Skoda Octavia z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie sprawy, w szczególności niewyjaśnienie, dlaczego krajowe koszty naprawy mają kształtować we Francji ceny używanych i uszkodzonych aut. Nie można bowiem wykluczyć, że w realiach rynku francuskiego samochód o takich uszkodzeniach, jak w przypadku samochodu nabytego przez podatnika, traci wartość handlową w stopniu dużo wyższym niż ma to miejsce na rynku krajowym. W konkluzji Sąd uznał, że nie sposób zasadnie przyjąć, aby, co do zasady, wystąpiły przesłanki uzasadniające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w świetle treści art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 104 ust. 8 - 10 u.p.a., a w konsekwencji, na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego, mającego za przedmiot zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Skoda Octavia, pozbawione podstaw faktycznych jest stwierdzenie organu, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania, znacznie i bez żadnego uzasadnienia. Co z kolei doprowadziło Sąd do wniosku, że dotychczasowe postępowanie organu nosi znamiona dowolności, w następstwie narusza art. 104 ust. 8 - 10 u.p.a. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., a ponadto art. 121 § 1, art. 122 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc na obowiązek podatnika ponoszenia kosztów opinii biegłego. Aktualnie podatnik nie może ponosić takich kosztów, skoro organ przed przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego nie wykazał, aby w realiach rozpatrywanej sprawy zaistniała sytuacja odpowiadająca treści art. 104 ust. 9 i 10 u.p.a. Odwołał się przy tym do uzasadnienia swojego wyroku wydanego w sprawie o sygn. I SA/Lu 930/16. Rzetelna i wnikliwa analiza rynku kraju nabycia, której dotąd organ nie przeprowadził, może bowiem wykazać, że zupełnie zbędne jest uwzględnienie opinii biegłego przy określeniu wysokości podstawy opodatkowania dla potrzeb wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez podatnika. Na koniec wskazał, że po prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 639/15 organ nie był uprawniony utrzymać w mocy postanowienia z dnia 12 stycznia 2015 r., nakładające na podatnika obowiązek poniesienia kosztów opinii biegłego z dnia 4 grudnia 2014 r. Sąd, mocą prawomocnego wyroku we wspomnianej wyżej sprawie, jednoznacznie zakwestionował prawidłowość sporządzenia tej opinii przez biegłego (wyłącznie w oparciu o 5 zdjęć, bez obejrzenia samochodu, który był dostępny). W następstwie przesądził, że dowód ten jest nieprzydatny przy ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania. Sąd tym samym wiążąco wykluczył możliwość uwzględnienia przez organ opinii biegłego z dnia 4 grudnia 2014 r. przy wymiarze zobowiązania podatkowego. Przeciwny pogląd organu istotnie narusza art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji zarzucił: - naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - 1. art. 153 p,p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wskazanych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 639/15 oraz z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 566/15, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2, art. 151 powyższej ustawy polegające uchyleniu postanowień organów spowodowane wadliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnym przyjęciu, że "dotychczasowe postepowanie organu nosi znamiona dowolności, w następstwie narusza art. 104 ust. 8-10 u.p,a. w zw. z art, 267 § 1 pkt 4 Op., a ponadto art. 121 § 1, art, 122 Op. zaś organ "przed przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego nie , aby w realiach sprawy zaistniała sytuacja odpowiadająca treści art. 104 ust. 9 i 10 u,p.a., 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na wadliwych ustaleniach faktycznych, sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, które nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku oraz zamieszczenie niezasadnych wskazań co do dalszego postępowania, w tym konieczności ustalania skali popytu na używane i uszkodzone samochody we Francji oraz kosztów ich napraw we Francji, jak też wpływu na ten popyt kosztów naprawy samochodu w Polsce, jak również niezasadny zarzut, że organ nie wywiązał się z ustalenia okoliczności faktycznych uwzględnienia współczynnika zbywalności; - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 104 ust. 8-11 u.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i dowolne przyjęcie, że zaskarżone postanowienie narusza zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego i w efekcie niezasadne jego uchylenie. W konsekwencji wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów akt sprawy I SA/Lu 930/16, w której to sprawie również wniesiono skargę kasacyjną, na okoliczność zasadności dopuszczenia dowodu z opinii rzeczoznawcy. Wreszcie na podstawie art. 176 pkt 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy. Argumenty na poparcie zarzutów przytoczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podkreślił, że w oparciu o opinię biegłego z 4 grudnia 2014 r. organ podatkowy w wydanej decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Skoda Octavia. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie uzupełniając postępowanie, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., powołał rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia [...] w celu wydania opinii w zakresie wartości rynkowej nabytego pojazdu. Rzeczoznawca w dniu 11 lipca 2016 r, sporządził Wycenę Nr [...], która uzupełniła opinię nr [...] z dnia 04 grudnia 2014 r., i która była niezbędna do określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. W oparciu o nią, organ odwoławczy w wydanej decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Skoda Octavia, w wysokości 7.826,00 zł. Wartość ta wynika z pomniejszenia wartości pojazdu określonej w/w opinii w wysokości 9.925,00 zł o podatek od towarów i usług i o podatek akcyzowy. Wobec powyższego różnica pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną a ostatecznie ustaloną przez organ wynosiła 107 %. Podkreślił także, że w drugiej opinii podstawę wyceny stanowiła dokumentacja udostępniona przez Urząd Celny w Lublinie podczas sporządzania wyceny z 4 grudnia 2014 r. Stan techniczny pojazdu ustalono m. in. na podstawie analizy materiałów wykorzystanych podczas opracowania opinii nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej w przedmiocie kosztów postępowania za sporządzenie opinii biegłego stwierdził, że postanowienie to, jak i postanowienie organu I instancji są niezgodne z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja dają podstawy do twierdzenia, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zauważyć na wstępie należy, że pkt 1 lit.c petitum skargi kasacyjnej organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na błędnych ustaleniach faktycznych a także sprzeczność uzasadnienia oraz błędne wskazania co do dalszego postępowania. Analizę tego zarzutu należy rozpocząć od omówienia przepisów powiązanych, w ocenie skarżącego kasacyjnie organu, z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów to art. 133 § 1 p.p.s.a. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt administracyjnych, a badając legalność zaskarżonej decyzji dokonuje oceny na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Innymi słowy, art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. Jednak takiej okoliczności ani nie wskazał ani nie wykazał skarżący kasacyjnie organ. Z kolei nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", o jakim mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy sąd I instancji wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdy nie dokonuje kontroli decyzji/postanowienia w pełnym zakresie. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za odrębne przepisy, w rozumieniu przywołanej regulacji, uznać należy unormowanie zawarte w art. 104 ust. 10 u.p.a., w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Organ podatkowy może ustalić koszty postępowania podatkowego powstałe w trakcie postępowania podatkowego co najmniej jednocześnie z wydaniem decyzji kończącej to postępowanie. By obciążyć podatnika kosztami opinii biegłego organ musi najpierw przesądzić w decyzji określającej wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, że zadeklarowana wartość znacznie odbiega od ustalonej w decyzji i to o co najmniej 33%. Wydanie postanowienia ustalającego koszty postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 104 ust. 10 u.p.a. w zw. z art. 269 O.p. musi być równoczesne z określeniem w decyzji organu podatkowego wysokości podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu lub późniejsze. Nadto wydane na powyższej podstawie postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania (vide wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1484/99). Oznacza to, że w tym incydentalnym, wpadkowym postępowaniu ograniczonym do kosztów postępowania (wysokości i zasady ponoszenia) nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego czy decyzją kończącą postępowanie, w tym przypadku wymiarowe. Jedynie badają, czy wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Ocena merytoryczna opinii dokonywana jest w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu i zarzuty w tym zakresie strona może podnieść w tym postępowaniu głównym. Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia wykroczył poza granice sprawy, której przedmiotem było ustalenie wskazanej wyżej zasady ponoszenia kosztów opinii biegłego i w konsekwencji także ich wysokości. Kwestionując postanowienie w przedmiocie kosztów u podstaw swojego rozstrzygnięcia zawarł również ocenę zasadności wszczęcia postępowania wymiarowego, zasadności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Wprawdzie w tej części uzasadnienia Sąd I instancji nawiązał do wyroku wydanego już w sprawie I SA/Lu 930/16 w której oceniono legalność wydanej równocześnie z postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie kosztów decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego jako następstwo ustalenia innej wysokości podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu od deklarowanej przez podatnika. Niemniej jednak tą argumentację przyjął również za podstawę rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym kasacyjnie wyroku. Wskazał także, zarzucając organowi naruszenia art. 153 p.p.s.a, że po prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 639/15 organ nie był uprawniony utrzymać w mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2015 r., nakładającego na podatnika obowiązek poniesienia kosztów opinii biegłego z dnia 4 grudnia 2014 r. Sąd, mocą prawomocnego wyroku we wspomnianej wyżej sprawie, jednoznacznie zakwestionował prawidłowość sporządzenia tej opinii przez biegłego (wyłącznie w oparciu o 5 zdjęć, bez obejrzenia samochodu, który był dostępny). W następstwie przesądził, że dowód ten jest nieprzydatny przy ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania i tym samym wiążąco wykluczył możliwość uwzględnienia przez organ tej opinii biegłego przy wymiarze zobowiązania podatkowego. Z powyższego w oczywisty sposób wynika, że Sąd I instancji wykroczył poza granice wpadkowej sprawy dotyczącej kosztów postępowania. Nie skupił się natomiast na wyjaśnieniu, czy opinia biegłego została uwzględniona przez organ i w jakim zakresie przy wydawaniu decyzji z [...] sierpnia 2016 r. oraz jaka była relacja zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania do ustalonej w decyzji. Dlatego zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. należało uznać za zasadny. Za usprawiedliwiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 p.p.s.a., albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, pozwala prześledzić tok rozumowania Sądu I instancji. Niemniej jednak w tym uzasadnieniu nie przeprowadził on analizy stanu faktycznego w kontekście istoty sprawy, której przedmiotem było obciążenie podatnika kosztami postępowania, a nie ocena, czy istniały przesłanki do wszczęcia i prowadzenia sprawy w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że uchylając wcześniejsze postanowienie organu w sprawie obciążenia podatnika kosztami postępowania podatkowego w omawianym zakresie, wyraźnie zobowiązał organ do ustalenia okoliczności faktycznych potrzebnych dla zastosowania art. 104 ust. 10 u.p.a. i - jeżeli potwierdzi się podstawa do obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego - do prawidłowego uzasadnienia na ile podstawa opodatkowania uwzględnia opinię biegłego. Tyle tylko, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sam nie dokonał oceny, czy określając w decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym inną niż zadeklarowana przez podatnika, jako następstwo ustalenia innej podstawy opodatkowania samochodu osobowego, organ uwzględnił, czy też, nie opinię biegłego. Nie rozważył również wysokości równicy pomiędzy deklarowaną a ustalona przez organ wysokością tej podstawy. Nie rozważył czy druga opinia w sprawie z 11 lipca 2016 r. jest uzupełnieniem pierwszej opinii, której kosztami obciążono podatnika, czy też nie. Która legła u podstaw rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. Pamiętać także należy, że co do zasady Sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonego aktu według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania aktu. Jeżeli uwzględnia zdarzenia późniejsze, to powinien wskazać podstawę prawną ich uwzględnienia. Sąd I instancji odwołując się do swojego nieprawomocnego wyroku wydanego w innej sprawie, dotyczącej decyzji wymiarowej, lecz wydanego po wejściu do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania takiej podstawy nie wskazał. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonywana przez sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Innymi słowy, sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinien był pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 566/15 i zakwestionować faktu skorzystania przez organ podatkowy z opinii biegłego. Zwłaszcza, że w uzasadnianiu tego orzeczenia zarzucił organowi niedostateczne uzasadnienie postanowienia i niewykazanie, że opinia biegłego i w jakim zakresie stanowiła podstawę ustalenia wartości spornego samochodu. Nakazał organowi ponownie rozpatrującemu sprawę, co wyżej już wskazano, ustalenie okoliczności faktycznych potrzebnych do zastosowania przepisu art. 104 ust. 10 u.p.a. i - jeżeli potwierdzi się podstawa do obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego – uzasadnić zgodnie z przedstawionymi wyżej wymaganiami, że podstawa opodatkowania została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego. Wykraczając poza granice sprawy i stwierdzając, że otwarta pozostaje kwestia na ile w sprawie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego potrzebna jest opinia biegłego oraz, że rzetelna i wnikliwa analiza rynku kraju nabycia, której dotąd organ nie przeprowadził, może bowiem wykazać, że zupełnie zbędne jest uwzględnienie opinii biegłego przy określeniu wysokości podstawy opodatkowania dla potrzeb wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez podatnika Sąd I instancji, wykraczając jednocześnie poza granice sprawy, odstąpił od własnych wskazań i naruszył. 153 p.p.s.a. Wadliwie także uznał, że organ był w incydentalnej sprawie ustalenia kosztów postępowania związany ustaleniami wyroku wydanego w sprawie dotyczącej oceny legalności decyzji wymiarowej, a więc wydanego w innej sprawie. I w konsekwencji nie miał prawa uwzględnić opinii biegłego przy orzekaniu o obowiązku poniesienia kosztów jej sporządzenia. Wobec powyższego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w istocie nie wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania. Drugi z przepisów wskazany w tym zarzucie jako naruszony, to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Bez wskazania naruszenia innych przepisów prawa procesowego, zarzut naruszenia tego przepisu nie jest trafny. Zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skutecznie można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa procesowego, którego oceny dokonał sąd pierwszej instancji. Skarżący kasacyjnie organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji zarzucjącym mu naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez postępowanie w sposób dowolny i niewykazanie zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Biorąc pod uwagę, że owa dowolność działania organu, w ocenie Sądu pierwszej instancji dotyczyła w istocie procedowania w postępowaniu wymiarowym, zaś w postępowaniu incydentalnym dotyczącym obciążenia podatnika kosztami sporządzenia opinii biegłego organ jest związany treścią decyzji wymiarowej, a tej okoliczności Sąd I instancji, co już wykazano, należycie nie przeanalizował zarzucanie organowi dowolności w działaniu było nieuprawnione. Dlatego zarzut wymieniony w pkt. 1b petitum skargi kasacyjnej należało uznać za zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wymienione go w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej tj. art. 174pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt1 p.p.s.a. i w związku z art. 104 ust. 8-11 u.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i dowolne przyjęcie że zaskarżone postanowieni narusza prawo Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię skarżący kasacyjnie organ nie wskazał, w czym upatruje błędu w wykładni powołanych przez niego przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika raczej, że nie zgadza się z oceną Sądu, iż nie wystąpiły w sprawie przesłanki faktyczne do zastosowania regulacji art. 104 ust. 4-11. Zarzut ten w istocie dotyczy sfery ustaleń faktycznych a nie wykładni prawa czy błędu w subsumcji stanu faktycznego do powołanych norm. Wobec powyższego ten zarzut należało uznać za niezasadny. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Sądu pierwszej instancji stanowiących podstawę jego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie dostrzegł w działaniach organów naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie wykroczył poza jej granice, a jednocześnie nie skupił się na istocie postępowania incydentalnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie kosztów postępowania. Oznaczało to tym samym, że skuteczny był zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wobec powyższego, wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wzięcie pod uwagę poczynionych uwag. Sąd ten oceni, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych w decyzji wymiarowej z [...] sierpnia 2016 r., co do legalności której wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK czy zaistniały przesłanki, o jakich mowa w art. 104 ust. 10 u.p.a. do obciążenia podatnika kosztami postępowania. W tym też kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza wyniku tej oceny. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego, jeżeli został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1667) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. I taka stawkę zastosowano w sprawie. Ponadto uwzględniono wpis od skargi kasacyjnej wynoszący 100 zł.