I SA/Sz 868/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasów Państwowych Nadleśnictwu B. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] stycznia 2014 r. Strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r., a następnie w dniu [...] maja 2014 r. korektę deklaracji za ten rok. W pozycji powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wykazała [...] m2 (jednakże powierzchnia ta nie obejmowała gruntów zajętych pod napowietrzne linie energetyczne). Zadeklarowana i uiszczona przez Stronę kwota podatku od nieruchomości za 2014 r. wyniosła [...] zł (zgodnie z korektą deklaracji). W deklaracji Strony na podatek od nieruchomości za 2018 r., do opodatkowania wykazane zostały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. [...] m2. Zadeklarowana i uiszczona przez Stronę kwota podatku od nieruchomości za 2018 r. wyniosła [...] zł. Organ I instancji (w ramach czynności sprawdzających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za grunty leżące na terenie gminy w obrębie administrowanym przez Stronę, a zajętych pod napowietrzne linie energetyczne przez operatora energetycznego) wezwał Stronę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. W ocenie organu Strona nie wykazała w deklaracji za 2014 r. gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. W odpowiedzi Strona poinformowała, że uwzględniła przedmiotowe grunty w deklaracji podatkowej na podatek leśny za 2014 r., wobec tego brak jest podstaw prawnych do sporządzenia odrębnej deklaracji lub korygowania już złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. Na wezwanie organu, E. O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "Operator") przesłała do organu kopie: umowy ramowej o współpracy nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Strona natomiast przedłożyła w toku postępowania: - kopię umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. wraz z załącznikami, tj. inwentaryzacją linii i urządzeń elektroenergetycznych eksploatowanych przez Operatora zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Stronę (dalej: "inwentaryzacja linii i urządzeń"); - oświadczenie o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na 2014 r. dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi Operatora; - akt notarialny Rep. A numer [...] z dnia [...] października 2014 r. - umowa ustanowienia służebności przesyłu wraz z załącznikami, tj. inwentaryzacją linii i urządzeń, rozliczeniem wynagrodzenia służebności przesyłu pod liniami energetycznymi. W związku z odmową Strony skorygowania ww. deklaracji Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Następnie pismem z dnia 29 maja 2019 r. Organ I instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie działek [...] Ls, [...] Ls, [...] Ls, [...] Ls, [...] Ls, [...] Ls, [...] Ls, wg inwentaryzacji linii i urządzeń (załącznik nr [...] do umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r.). Na wezwanie organu Strona poinformowała, że na wszystkich działkach wymienionych w załączniku nr [...] do umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r., w tym także na działkach z powierzchnią "0" bądź bez wpisanej istniejącej powierzchni, istnieje pas gruntów zajętych pod napowietrzne linie energetyczne (pas techniczny). Organ I instancji wezwał Stronę do potwierdzenia powierzchni gruntów leżących na terenie gminy zajętych pod napowietrzne linie energetyczne przez Operatora za okres od [...] stycznia do [...] października 2014 r. i od [...] listopada do [...] grudnia 2014 r. W treści pisma Organ I instancji wskazał, iż analizując powierzchnię całkowitą w ramach działki istniejącej, a działki wymagalnej przyjął mniejszą powierzchnię działki ustalając, że powierzchnia gruntów oznaczonych symbolem "Ls" pod liniami elektroenergetycznymi za miesiące od [...] stycznia do [...] października 2014 r. wynosiła [...] m2 (w oparciu o umowę wykonawczą z dnia [...] listopada 2012 r. i załącznik nr 1 inwentaryzacji linii i urządzeń). Natomiast powierzchnię gruntów oznaczonych symbolem "Ls" za okres od [...] listopada do [...] grudnia 2014 r. ustalił na [...] m2 (w oparciu o akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2014 r. oraz załącznik nr 1 inwentaryzacji linii i urządzeń). Ponadto zwrócił się z pytaniem, czy zostały zawarte umowy dzierżawy obejmujące grunty oznaczone symbolem "Ls" wykazane w załączniku nr [...] do umowy z dnia [...] listopada 2012 r. oraz załączniku nr 1 aktu notarialnego z dnia [...] października 2014 r. Strona poinformowała (pismo z dnia [...] lipca 2019 r.), że nie zgadza się z przyjętą przez Organ I instancji powierzchnią gruntów (tj. za miesiące od [...] stycznia do [...] października 2014 r. - [...] m2 oraz za miesiące od 1 listopada do [...] grudnia 2014 r. - [...] m2). Dodatkowo wskazała, że na podstawie ustaleń pomiędzy Stroną a Operatorem, powierzchnię nieruchomości obciążoną służebnością przesyłu stanowi powierzchnia będąca podstawą obliczenia wartości. W związku z tym powierzchnia gruntów oznaczonych symbolem "Ls", zajętych pod napowietrzne linie energetyczne przez Operatora oraz będąca podstawą obliczenia wartości podatku, zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy z dnia [...] listopada 2012 r. wynosiła [...] m2, a potwierdza to oświadczenie Strony o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na 2014 r. Natomiast powierzchnia gruntów oznaczonych symbolem "Ls" zajętych pod napowietrzne linie energetyczne przez Operatora oraz będąca podstawą obliczenia wartości podatku leśnego, zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] października 2014 r. wynosiła [...] m2. Strona potwierdziła, że nie zawarła umowy dzierżawy obejmującej grunty oznaczone symbolem "Ls". Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. W wyniku analizy dokumentacji zebranej w trakcie postępowania podatkowego, w tym umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r., aktu notarialnego z dnia [...] października 2014 r., Organ I instancji uznał, że powierzchnia gruntów oznaczonych symbolem "Ls" wykorzystywanych przez Operatora od [...] stycznia do [...] października 2014 r. wynosiła [...] m2, a od [...] listopada do [...] grudnia 2014 r. wynosiła [...] m2. Organ I instancji wskazał, iż różnica pomiędzy deklaracją, a istniejącym zobowiązaniem w kwocie [...]zł, powstała w wyniku uwzględnienia w opodatkowaniu gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Organ I instancji wyjaśnił, że grunty wskazane w załącznikach do zawartej umowy wykonawczej, a następnie umowie ustanowienia służebności przesyłu zostały zajęte pod działalność i służą przedsiębiorcy do prowadzonej przez niego działalności. Natomiast właściciel (zarządca) nie ma możliwości swobodnego prowadzenia działalności leśnej ani rolniczej na tych gruntach. Wskazał, iż bezsporne w sprawie jest, że Operator prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Zasady eksploatacji przedmiotowych gruntów określone zostały przez Stronę i Operatora w umowie ramowej z dnia [...] sierpnia 2012 r., a także w umowie wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. i umowie o ustanowieniu służebności z dnia [...] października 2014 r. Organu I instancji zwrócił uwagę na prezentowany w piśmiennictwie i orzecznictwie pogląd, że zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej nie musi wykluczać prowadzenia na nich działalności leśnej lub rolnej. Odniósł się, także do nowelizacji Kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z dnia 30 maja 2008 r., którą został dodany nowy rozdział III "Służebność przesyłu" (tj. art. 3051 - 3054 K.c.). W tym zakresie odwołał się, także do orzeczeń Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych. Końcowo, Organ I instancji stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, pozwalający na dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego. Nie zgadzając się z decyzją, Strona wniosła do Organu II instancji odwołanie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613, t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 336 K.c. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy ciąży na Stronie oraz, że należało określić wobec niej podatek w stawce najwyższej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900, t.j. ze zm.; dalej: "O.p."). Strona na ww. podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub jej zmianę. Strona wskazała, iż wbrew twierdzeniom Organu I instancji umowa wykonawcza była umową przenoszącą posiadanie gruntu, przynajmniej do czasu zastąpienia tego stanu przez umowę ustanawiającą służebność przesyłu. Ponadto Strona rozwinęła, iż przynajmniej do końca października 2014 r. Operator pozostawał posiadaczem zależnym nieruchomości pod liniami na podstawie umowy zawartej ze Stroną, zaistniała więc sytuacja wskazana w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a obowiązek podatkowy przeszedł na posiadacza zależnego. Zdaniem Strony, skierowanie do niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. zamiast bezpośrednio do Operatora było pozbawione podstaw, a decyzja jako sprzeczna z prawem jest nieważna. Strona podkreśliła, iż obliczając zobowiązanie na dany rok, Organ I instancji zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. odnoszący się do gruntów "związanych z działalnością gospodarczą". W tym zakresie wskazała, że jeżeli Operator mimo korzystania z gruntów w sposób określony w umowie jednak ich nie posiada, zaś Strona sama nie prowadzi z ich użyciem działalności gospodarczej (nie jest nią bowiem działalność leśna) grunty te nie mogą być gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, stanowiącymi przedmiot opodatkowania. W tym zakresie Strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Organ II instancji ww. decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr. j.w. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Strona - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej Operatorowi prowadzącemu taką działalność. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą zakładu energetycznego, polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu Strony. Ponadto Organ II instancji zamieścił w uzasadnieniu analizę przepisów prawa znajdujących w sprawie zastosowanie oraz odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ II instancji stwierdził, że Organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób, który pozwolił na jego merytoryczną ocenę. Zebrał materiał dowodowy, dołączając wypisy z ewidencji gruntów i budynków, wykaz powierzchni gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zlokalizowanymi na gruntach zarządzanych przez Stronę na terenie gminy. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, Organ I instancji dokonał jego analizy i wywiódł z niego wnioski, które zawarł w zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w zakresie niezbędnym do celowego dochodzenia praw wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu skargowym oraz kwoty [...]zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1) naruszenie interesu prawnego Skarżącego wynikającego z treści art. 1 ust.1-3 oraz art. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2019.888; dalej: "u.p.l.") w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2019.725; dalej: "u.p.g.k.") i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez pozbawienie Skarżącego możliwości opodatkowania wg rzeczywistego stanu i przeznaczenia gruntów oraz ich klasyfikacji geodezyjnej; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, a w szczególności: - naruszenie art. 1 ust. 1 i 3 u.p.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt.3 i 7 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty leśne na których znajdują się urządzenia energetyczne są "zajęte" na działalność gospodarczą i wyłączone z produkcji leśnej, a w następstwie tego stanowiska naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l, poprzez uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako "Ls" podlegają podatkowi od nieruchomości w stawkach, jak za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej; - naruszenie art. 3 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c., przez przyjęcie, że korzystanie z przedmiotowych gruntów odbywa się bez tytułu prawnego przenoszącego posiadanie. W treści skargi ponowiono argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, Organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości, wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy podatkiem leśnym powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy ("Ls"). W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów postępowania, pomimo iż takich zarzutów Skarżący nie sformułował. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego. Sąd uznaje, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wskazać bowiem należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Według składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom, nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy te wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Strona była też powiadamiana o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej a także ich eksploatowania i utrzymania, a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały grunty leśne za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tych gruntach (tj. obszarze pasów technicznych a znajdujących się w zarządzie skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p., bowiem organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie natomiast art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Na podstawie z kolei art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892; dalej: "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stanowi także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.". Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1509). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Na podstawie natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem "R" oraz nieużytki, oznaczone symbolem "N". Na podstawie § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem "L", 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz". Od wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.). I tak, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje się zatem wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2969/17). Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m. in. w wyrokach: z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 531/19, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15. Sąd akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Termin ten należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z ww. umów, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U2012.1059 ze zm.). W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że: (...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że gruntu leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, publ. CBOSA). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziła w 2014 r. E.-O. spółka z o.o. m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka ta korzystała z gruntów skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach, tj. umowie o ustanowieniu służebności przesyłu, ramowej umowie o współpracy i umowie wykonawczej. Według zapisów tych umów (umowy wraz z załącznikami załączone do akt sprawy), uprawnienia ww. Spółki polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Sad podkreśla zatem, że nawet jeżeli Skarżący wykorzystuje opodatkowane w sprawie grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Odnosząc się z kolei do kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że charakter "posiadania" gruntów leśnych przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał wielokrotnie ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wskazuje również, że ponieważ z oświadczeń Skarżącego nie wynikało, że zakres korzystania przez operatora linii przesyłowych w 2014 r. był inny niż wynikający z umów, stąd zapisy kontraktowe uznać należy za miarodajne zarówno dla oceny zasad korzystania z gruntów pod liniami przesyłowymi przez operatora linii przesyłowych jak i ich posiadania. W ocenie Sądu brak jest jednocześnie podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że operator sieci elektroenergetycznej stał się podatnikiem jako posiadacz przedmiotowych gruntów. Należy bowiem uznać, w świetle zapisów ww. umów, że w 2014 r. posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawał Skarżący. Zgodnie z zapisami umów: wykonawczej i o ustanowienie służebności przesyłu operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i wykonywane pod kontrolą Skarżącego - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń. Sąd wskazuje również, że dnia 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". A zatem wedle wykładni zawartej w ww. uchwale przedsiębiorca przesyłowy w powyżej wskazanych okolicznościach – częściowo adekwatnych do okoliczności rozpoznawanej sprawy (umowa służebności przesyłu) - nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2018 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zarówno treść samej uchwały jak i jej uzasadnienia i nie znajduje podstaw do jej podważania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. Jednocześnie Sąd, podzielając w całości motywy uchwały, uznaje je za własne. Dla unikania ich powielania poprzestaje na odwołaniu się do nich. Jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Tym niemniej jak jednak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały, umowa zawarta z Nadleśnictwem czyli jednostką organizacyjną PGL Lasy Państwowe, władającą nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadzie trwałego zarządu, nie mogła doprowadzić do "przeniesienia" obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. (zob. pkt 4.4. uzasadnienia uchwały). Brak takiej umowy ze Skarbem Państwa oznaczać musiał, że ani poprzez zawarcie umowy wykonawczej ani umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie mogło dojść do przeniesienia posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego. Nadto - co potwierdziła uchwała w odniesieniu do opodatkowania gruntów położonych pod liniami przesyłowymi - uprawnionemu ze służebności przesyłu przypisać można wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.). Przy czym przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16). Sąd uznaje jednocześnie, że pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały przystaje również do sytuacji prawnej uregulowanej umową. Sąd podziela bowiem stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację k.c., którą wprowadzono przepisy o służebności przesyłu. Ówcześnie przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z powyższego wynika, że E. O. sp. z o.o. nie mógł być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała ona uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. w sprawie II FSK 172/15, że skoro nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej - uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Dlatego Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku gruntów objętych zaskarżoną decyzją w 2014 r. był Skarżący. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartej umowie wykonawczej i umowie ustanowienia służebności przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. a podatnikiem – stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – pozostaje Skarżący. Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - skargę należało oddalić. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.