I SA/Sz 87/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. I. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania M. I., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] r. nr [..] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2012 r.w wysokości [...] zł za pojazd (autobus) o nr rej. [...] Z akt podatkowych sprawy wynika, że w dniu 17 września 2012 r. Wójt Gminy D. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia M. I. wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2012 r., wskazując, że pomimo wezwania Podatniczka – będąc właścicielką ww. autobusu - nie złożyła deklaracji na ten podatek ani nie wpłaciła przedmiotowego podatku. Zdaniem organu podatkowego I instancji, przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że M. I. w 2012 r. była właścicielką (od 12 kwietnia 2012 r.) wskazanego autobusu, w związku z tym w ww. decyzji z dnia 4 października 2012 r. organ ten określił Podatniczce podatek od tego środka transportowego za okres 8 miesięcy. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka, zarzucając naruszenie przepisu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej: "P.r.d.", art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." oraz art. 120, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Podatniczki pojazdy służące do nauki jazdy są pojazdami służącymi do wykonywania specjalnej funkcji, a wykonywanie tej funkcji wymaga posiadania specjalnego wyposażenia, w efekcie spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 12 u.p.o.l. Świadczą o tym również adnotacje urzędowe w dowodach rejestracyjnych, w których widnieje litera "L". Według Podatniczki, rozporządzenie w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, będąc aktem niższego rzędu w stosunku do ustawy nie może stanowić podstawy do zawężającej interpretacji art. 2 pkt 36 P.r.d. Na poparcie swojego stanowiska Podatniczka przytoczyła wyroki sądów administracyjnych w sprawach o podobnych stanach faktycznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., nie podzielając argumentów odwołania, wydało zaskarżoną decyzję, utrzymującą decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy na wstępie wskazał na treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujących opodatkowanie środków transportowych, tj. art. 8 ustawy, a także przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 dotyczący zwolnienia od podatku m.in. pojazdów specjalnych oraz pojazdów używanych do celów specjalnych. Następnie, dokonując wykładni ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powołał się na definicję pojęcia "pojazdu specjalnego" zawartą w art. 2 pkt 36 P.r.d., stwierdzając, że nie można uznać pojazd za pojazd specjalny w sytuacji, gdy będzie on posiadał specjalne wyposażenie związane z wykonywaniem specjalnej funkcji, a jednocześnie będzie możliwym przewożenie w nim osób lub rzeczy niezwiązanych z wykonywaniem tej funkcji. Odwołując się z kolei do poglądów doktryny, organ II instancji podniósł, że przykładem pojazdów specjalnych są pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. odnosząc się do pojęcia pojazdu używanego do celów specjalnych, określonego w art. 2 pkt 37 P.r.d., uznało, że sporny pojazd (autobus), przeznaczony do nauki jazdy, nie stanowi też pojazdu używanego do celów specjalnych w rozumieniu ww. przepisu. Organ odwoławczy wskazał także, że dodatkowe wyposażenie, jakie musi się znaleźć w pojeździe, stosownie do regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. nr 32, poz. 262 ze zm.) - rozdział 13 działu III - choćby było związane z wykonywaniem funkcji specjalnej, nie jest jedyną przesłanką, która musi zaistnieć, aby móc zastosować zwolnienie przewidziane w art. 12 u.p.o.l. Według organu, w kategorii pojazdów specjalnych nie mieszczą się takie pojazdy, którymi przewozi się osoby i rzeczy (np. pasażerów, ładunek), inne niż związane z wykonywaniem specjalnej funkcji. Organ powołał także art. 55 ust. 1 i 2 P.r.d., z którego wynika, że pojazd do nauki jazdy może być kierowany przez inną osobę niż ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz może być używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy. Zdaniem organu odwoławczego litera "L" figurująca w "adnotacjach urzędowych" w dowodzie rejestracyjnym będącym w posiadaniu Podatniczki wskazuje jedynie na to, że pojazd został przystosowany zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury do nauki jazdy, nie jest jednak to równoznaczne z tym, że pojazd ten jest pojazdem specjalnym zwolnionym z opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że wiążące w kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 12 pkt 3 u.p.o.l. i kwalifikacji pojazdu jako specjalnego są zapisy w dowodzie rejestracyjnym wypełnianym zgodnie z instrukcją dotyczącą rejestracji pojazdów i ich klasyfikacją (załączniki nr 1 i nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r.). W ocenie organu, brak takiego zapisu w tym dokumencie w rozpoznawanej sprawie, wyłącza możliwość skorzystania z ulgi podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. M. I. – reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy II instancji w celu umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając tej decyzji naruszenie prawa materialnego: a) art. 2 pkt 36 P.r.d. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, iż środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu tego przepisu, b) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem do oceny prawnej rozstrzyganej sprawy pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że środki transportowe przystosowane do nauki jazy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisu wskazanego pod lit. a) powyżej, c) art. 66 ust. 5 P.r.d. przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie nie określa wymaganego dodatkowego wyposażenia oraz warunków technicznych pojazdów, które to pozwalałyby na ocenę, czy dany pojazd spełnia przesłanki do uznania go za pojazd specjalny, d) § 43 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 8 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia - przez błędną wykładnię - skutkującą niezastosowaniem tychże przepisów do oceny prawnej sprawy i przyjęciem, że wymienione w tych przepisach wymogi dotyczące dodatkowego wyposażenia oraz konieczność dostosowania nadwozia autobusu służącego do nauki jazdy nie statuują go jako pojazdu specjalnego w rozumieniu art. 2 pkt. 36 P.r.d., e) art. 76 ust. 1 pkt 3 P.r.d. - przez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że akt wykonawczy wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie ma zastosowanie do wiążącego dla organów podatkowych ustalenia, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., f) § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabeli nr 3 załącznika nr 4 tego rozporządzenia - przez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do nieuzasadnionego prawnie przyjęcia, że przepisy te zawierają normy pozwalające na wiążące dla organów podatkowych przesądzenie, czy dany pojazd spełnia przesłanki "pojazdu specjalnego" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., g) art. 55 ust. 2 P.r.d. - przez niewłaściwe zastosowanie jako przepisu pozwalającego na przyjęcie, że pojazd przystosowany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 2 pkt 36 tejże ustawy, h) art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 8 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) przez błędną wykładnię prowadząca do wniosku, że pojazd zarejestrowany jako służący do nauki jazdy mógłby być jednocześnie legalnie używany do świadczenia usług transportowych. W uzasadnieniu skargi – analogicznie jak w odwołaniu – Skarżąca prezentuje stanowisko, że pojazd służący do prowadzenia nauki jazdy, z tego względu, że jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji i wykonuje tę funkcję posiadając specjalne wyposażenie, spełnia ustawowe przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku od środków transportowych. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych dotyczące wykładni art. 2 pkt 36 P.r.d. Zdaniem Skarżącej, odpowiedzi na pytanie, czy autobus służący do nauki jazdy jest pojazdem specjalnym, tj. czy winien posiadać dodatkowe wyposażenie lub powinien mieć dostosowane nadwozie - poszukiwać należy w przepisach o ruchu drogowym, jednakże - odmiennie niż uczyniło to Samorządowe Kolegium Odwoławcze - zastosowanie mają przepisy regulujące wprost kwestie związane z dodatkowym koniecznym wyposażeniem bądź konstrukcją nadwozia, nie zaś przepisy dotyczące innego rodzaju problematyki związanej z ruchem drogowym, w tym czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz rodzaju dokumentów w tych sprawach. Delegacja ustawowa do uregulowania sprawy niezbędnego dodatkowego wyposażenia poszczególnych kategorii pojazdów oraz konstrukcji nadwozia zawarta została w art. 66 ust. 5 P.r.d. Wydane na podstawie tej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia - w § 43 ust. 1 pkt 3 stwierdza, że pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania, (...), powinien być wyposażony m.in. w dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym. Ponadto, zgodnie z § 43 ust. 4 pkt 8 tego rozporządzenia, autobus służący do nauki jazdy w zakresie kategorii D powinien: a) być przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 17 osób łącznie z kierowcą, b) mieć długość co najmniej 10 m, c) mieć szerokość co najmniej 2,40 m, d) osiągać prędkość co najmniej 80 km/h. Nie ulega więc wątpliwości, że dla spełnienia tych warunków wymagane jest dostosowanie nadwozia. Skoro bowiem do świadczenia usług w zakresie przewozu osób wystarczający jest pojazd przystosowany do przewozu 9 osób wraz z kierowcą (art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o transporcie drogowym), to taki pojazd spełniający minimalne warunki do świadczenia usług w transporcie osobowym nie spełnia wymogów niezbędnych do tego, aby był to pojazd do nauki jazdy; nadwozie takiego autobusu musi być skonstruowane tak, aby spełniał wymóg przeznaczenia do przewozu więcej niż 17 osób łącznie z kierowcą. Pojazd służący do prowadzenia nauki jazdy (w tym autobus) jest pojazdem, który przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji (nie zaś "zwykłej" transportowej) i wykonywanie tej funkcji wymaga posiadania specjalnego wyposażenia i dostosowania nadwozia. Spełnione są zatem ustawowe przesłanki do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od środków transportowych. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy - stwierdzając słusznie, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (pojazdu specjalnego) jest jego przeznaczenie i że są to pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia, a nadto dostrzegając, że przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. definiują wymóg posiadania dodatkowego wyposażenia przez pojazdy przystosowane do nauki jazdy - pomimo wyraźnego brzmienia tych przepisów dochodzi do wniosku sprzecznego z tymi przepisami, tj. będącego dokładną odwrotnością tego, co z tych przepisów należy wyinterpretować zgodnie z regułami wykładni językowej. Pominięcie w tych rozważaniach prawnych, czy wręcz zdyskredytowanie znaczenia przepisów cytowanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. – w ocenie Skarżącej - nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, jest ewidentnie bezpodstawne, jeśli się zważy, iż to właśnie ten akt prawny wprowadza do systemu prawnego, a ściślej do przepisów o ruchu drogowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - prawne wymogi dotyczące posiadania przez poszczególne kategorie pojazdów standardowego i dodatkowego wyposażenia oraz dostosowania nadwozia. Co więcej - art. 2 pkt 36 P.r.d. - wymaga, aby do pełnienia przez pojazd specjalnej funkcji konieczne było dodatkowe wyposażenie i nie kształtuje wymogu, aby owo dodatkowe wyposażenie miało określony ciężar gatunkowy, czy to w aspekcie jego wartości w stosunku do wartości samego pojazdu, czy tez stopnia technicznego skomplikowania procesu wytwarzania tego dodatkowego wyposażenia i jego montażu w pojeździe. Niemniej jednak zauważyć należy, iż konieczność wyposażenia pojazdu służącego do nauki jazdy w dodatkowy hamulec pozwalający na przejęcie kontroli przez instruktora nad procesem poruszania się pojazdu wymaga skomplikowanego technicznie dostosowania całego układu hamulcowego do takiej funkcji, tj. funkcjonowania dwóch samodzielnych układów hamulcowych oraz systemu pozwalającego na wyłączenie funkcji układu hamulcowego uruchamianego przez kierowcę w sytuacji, gdy uruchomiony zostanie układ hamulcowy dodatkowym (użytym przez instruktora nauki jazdy) pedałem hamulca roboczego. Nieuzasadnionym w żadnym stopniu jest przyjęcie, że decydujące znaczenia dla oceny prawnej sprawy mają przepisy aktu wykonawczego wydanego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 P.r.d. Umknął uwadze Samorządowego Kolegium Odwoławczego wymieniony w tym przepisie zakres uregulowania wynikający z delegacji ustawowej - tj. czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. nie mają zatem kluczowego znaczenia dla ustalenia, czy dana kategoria pojazdu powinna mieć dodatkowe wyposażenie bądź dostosowane do specjalnej funkcji nadwozie. Dopuszczenie pojazdu do ruchu winno być poprzedzone stwierdzeniem, iż dany pojazd spełnia wymogi określone w przepisach (w tym wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r.), zaś dokumenty stosowane w tych sprawach, zwłaszcza zaś wzór dowodu rejestracyjnego ma inne przeznaczenie, aniżeli dokumentowanie, czy pojazd spełnia warunki wymagane dla uzyskania ulgi podatkowej. Podział pojazdów na poszczególne kategorie, podkategorie itp. oraz przesądzenie, jakie informacje techniczne pojazdu winny się znajdować w jakich rubrykach dokumentu o ustalonym wzorze, ma zapewnić przede wszystkim spełnienie funkcji informacyjnych dla celów ewidencyjnych. Sposób rozmieszczenia danych informacji w poszczególnych rubrykach dokumentu ma głównie zapewnić możliwość jak najpełniejszego przedstawienia wszystkich istotnych cech danego pojazdu w ramach określonego formatu dokumentu. Decydujące mają tu zatem kwestie natury informatycznej - zamieszczenie możliwie pełnej informacji z jak najbardziej ekonomicznym wykorzystaniem małego formatu dokumentu dla celów związanych z ruchem drogowym (a nie dla celów ewidencji podatkowej). Wymóg zamieszczenia adnotacji o przeznaczeniu pojazdu do nauki jazdy w rubryce "adnotacje urzędowe" i odstąpienie od skategoryzowania takiego pojazdu jako pojazdu specjalnego dla potrzeb wyłącznie sformułowania wpisu do dowodu rejestracyjnego, ma to uzasadnienie, że nie istnieje jedna uniwersalna kategoria pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy (na co wskazuje chociażby analiza § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r.); pojazd przystosowany do nauki jazdy danej kategorii musi - oprócz spełniania wymogów dodatkowych - w pełni posiadać cechy pojazdu, umiejętności kierowania którym ma nabyć osoba korzystająca z tego pojazdu do nauki, tj. np. samochód osobowy przystosowany do nauki jazdy musi mieć wszelkie cechy samochodu osobowego, samochód ciężarowy nauki jazdy musi mieć wszelkie cechy samochodu ciężarowego itp. Również dyspozycja art. 55 ust. 2 P.r.d. - wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie pozwala na przyjęcie, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi. Przede wszystkim zauważyć należy, że niebieska prostokątna tablica z literą "L" nie stanowi dodatkowego wyposażenia pojazdu do nauki jazdy, ale wymagane oznakowanie. Jest natomiast oczywiste, że pojazd przystosowany do nauki jazdy, tak zresztą jak każdy inny pojazd specjalny, w trakcie normalnej eksploatacji jest używany zgodnie z jego podstawowym przeznaczeniem (tu: nauki jazdy) wyłącznie przez część czasu jego pracy jako urządzenia. Normalnym jest, że pojazd będzie poruszał się po drodze publicznej także w celach innych, niż określony jego podstawowym przeznaczeniem, np. w celu jego dyslokacji, dojazdu do warsztatu naprawczego, stacji diagnostycznej, stacji badania pojazdów, dojazdu na miejsce nauki i powrotu do bazy itp. W tych wszystkich przypadkach dodatkowe oznakowanie pojazdu nauki jazdy winno być zdjęte lub zasłonięte, aby użytkownicy dróg publicznych nie byli zmuszeni bez żadnej rzeczowej potrzeby do skupiania znacznej ilości uwagi na tym pojeździe w czasie przejeżdżania obok niego lub jazdy za nim. Niezasadne są także argumenty organu odwoławczego dotyczące możliwości użytkowania przedmiotowego autobusu do świadczenia usług transportowych. Problematykę świadczenia usług polegających na drogowym przewozie rzeczy reguluje ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, która przewiduje że w sytuacji, gdy drogowy przewóz rzeczy odbywa się z wykorzystaniem pojazdu przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób razem z kierowcą - podjęcie i wykonywanie transportu drogowego wymaga uzyskania odpowiedniej licencji na wykonywanie transportu drogowego, zwanej dalej "licencją" (art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Stosownie do art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 8 tejże ustawy – w przypadku, gdyby właściciel autobusu zarejestrowanego z adnotacją, że służy do nauki jazdy chciałby ten pojazd wykorzystywać także do drogowego transportu osób, to - aby to uczynić legalnie musiałby uzyskać licencję na wykonywanie takiego transportu i do wniosku o udzielenie licencji dołączyć dowód rejestracyjny zawierający adnotację "L" w rubryce - "adnotacje urzędowe". W takiej sytuacji nie byłoby możliwe udzielenie licencji na wykonywanie transportu za pomocą takiego pojazdu, jako że nie spełniałby on wymogu bezpieczeństwa transportu. Zamontowany w kabinie kierowcy przy miejscu przeznaczonym dla instruktora dodatkowy pedał hamulca mógłby bowiem być użyty do zatrzymania pojazdu wbrew woli kierującego, którym zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 4 cytowanej ustawy może być tylko kierowca spełniający dodatkowo wymogi określone w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. pełnomocnik Skarżącej dodatkowo zarzucił naruszenie art. 39i ustawy o transporcie drogowym oraz § 4 ust. 1 punkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia kierowców. Ponadto oświadczył, że przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność małżonków M. i A. I., bowiem istnieje pomiędzy nimi małżeńska wspólność ustawowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane przez Skarżącą w skardze. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określiły M. I. - jako właścicielce pojazdu - zobowiązanie w podatku od środków transportowych na rok 2012 od ww. autobusu w kwocie 1.247 zł. W toku postępowania podatkowego, a także w skardze, Skarżąca nie kwestionowała faktu własności przedmiotowego pojazdu. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej oświadczył natomiast, że przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność małżonków M. i A. I., bowiem istnieje pomiędzy nimi małżeńska wspólność ustawowa. Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają m.in. (pkt 7) autobusy. W myśl art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Zgodnie jednak z ust. 2 tego artykułu: "Jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach.". Stosownie do ust. 6 wymienionego artykułu: "Podmioty, o których mowa w ust. 1, są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych "środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Ze wskazanego wyżej przepisu art. 9 ust. 2 u.p.o.l. wynika zatem, że jak właścicieli – odrębnych podatników - ustawodawca traktuje również małżonków, jeżeli są współwłaścicielami pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788): "Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.", a w myśl art. 43 § 1 tej ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Z kolei "współwłasność" stanowi postać prawa własności, w której prawo to należy do kilku osób. Kodeks cywilny w art. 195 i następnych reguluje swoiste cechy współwłasności przede wszystkim w porównaniu z własnością przysługującą jednej osobie. Na gruncie prawa podatkowego współwłaściciel rzeczy powinien być więc traktowany w taki sam sposób jak właściciel, w związku z czym przepisy dotyczące właścicieli należy zastosować wobec współwłaścicieli, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. Tym samym – stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. - obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i prawnych będących właścicielami środków transportowych, a także na współwłaścicielach takich środków, przy czym – w myśl ust. 2 - obowiązek ten ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Przepis ten nie definiuje pojęcia solidarności, a więc należy w tej sytuacji odnieść się do przepisów Ordynacji podatkowej (O.p.), która w art. 91 stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Nie może budzić wątpliwości, że jakkolwiek przepis art. 91 O.p. odróżnia zobowiązania solidarne od odpowiedzialności solidarnej, to jednoznacznie należy wskazać, że konsekwencją zobowiązania solidarnego będzie odpowiedzialność solidarna. Pojęcie solidarności - w tym przypadku zatem - jej rozumienie i zastosowanie jest więc takie same jak na gruncie przepisów prawa cywilnego. Należy więc wskazać, że z mocy art. 366 K.c. w zw. z art. 91 O.p., kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Dochodzenie długu w drodze egzekucji w administracji jest etapem, który ustawodawca w art. 366 K.c. w zw. z art. 91 O.p. określa pojęciem "żądania świadczenia". Wierzyciel w tym modelu odpowiedzialności za zobowiązanie może wybrać dłużnika, od którego będzie dochodził należności i dłużnikowi temu nie służy żadne skuteczne wobec wierzyciela roszczenie, aby ten skierował swoje działania nakierowane na egzekucję długu do innego dłużnika. To wierzyciel jest osobą decydującą, od kogo dochodzić należności, w jakim zakresie, kiedy itp. Charakteryzując zatem zobowiązanie solidarne bierne należy też wskazać, że choć wszyscy dłużnicy odpowiadają za to samo zobowiązanie w tej samej wysokości, to jest do jego pełnej wysokości, to jednak ich sytuacja względem wierzyciela może się kształtować odmiennie z uwzględnieniem okoliczności osobistych, jakie zaistniały pomiędzy nim a wierzycielem i każdy dłużnik solidarny może mieć uprawnienie do podnoszenia zarzutów, które nie będą przysługiwały pozostałym i tylko on będzie mógł je skutecznie podnieść. Tak rozumiany przepis art. 91 O.p. prowadzi do wniosku, że niezależnie od wielkości udziału we własności pojazdu, każdy ze współwłaścicieli odpowiada za zobowiązania podatkowe w podatku od środków transportowych do pełnej wysokości i niezależnie od odpowiedzialności innych współwłaścicieli. Z tych też względów decyzja w sprawie podatku od środków transportowych, w przypadku współwłasności pojazdu, o której mowa w art. 9 ust. 2 u.p.o.l., winna zostać wydana na wszystkich współwłaścicieli, do nich kierowana, im doręczana. Zgodnie z art. 134 O.p., stroną postępowania podatkowego jest m.in. podatnik. Skoro stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy, a w konsekwencji obowiązek uiszczenia podatku ciąży na współwłaścicielach, to należy przyjąć, że każdy ze współwłaścicieli jest stroną postępowania w sprawie podatku od środków transportowych (art. 134 § 1 O.p.). Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od środków transportowych powinno więc toczyć się z udziałem obu współwłaścicieli. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że właścicielem przedmiotowego pojazdu jest M. I.. Organ I instancji stwierdził ponadto, że fakt ten potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe – nie wskazując jednak dowodów, które miałyby to potwierdzić. Zapewne ustalenie takie zostało oparte na dołączonej do akt kopii dowodu rejestracyjnego, w którym w rubryce C jako posiadacza dowodu rejestracyjnego i właściciela pojazdu wskazano M. I. Stwierdzić jednak należy, że dowód rejestracyjny nie przesądza o wyłączności tytułu własności wpisanej tam osoby. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.o.l. podatnikiem jest każdy ze współwłaścicieli, a zatem podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest każdy z małżonków odrębnie – jeżeli pojazd został nabyty w trakcie trwania małżeństwa i istnieje między nimi wspólność małżeńska. Na taki fakt powołał się na rozprawie pełnomocnik Skarżącej. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy z urzędu wszczął postępowanie podatkowe to - stosownie do ogólnych zasad takiego postępowania - powinien ustalić, kto jest podatnikiem w sprawie. Jak wskazano powyżej, krąg podatników zależy od tego, czy przedmiotowy pojazd stanowi własność jednej osoby, czy współwłasność dwóch osób (małżonków). Organ I instancji uznał, że Skarżąca jest (wyłączną) właścicielką pojazdu, jednak w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił bliżej na jakim dowodzie (dowodach) oparte jest to stwierdzenie - poprzestając na dołączeniu do akt kserokopii dowodu rejestracyjnego. Organ II instancji również nie wskazał takich dowodów. Wobec tego, że strona skarżąca w postępowaniu sądowym kwestionuje ten fakt, należy więc uznać, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, wydana została bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dla ustalenia kwestii własności/współwłasności przedmiotowego pojazdu niezbędne jest więc dokonanie dodatkowych ustaleń, w szczególności zbadanie dowodów przedłożonych przez wnioskodawcę przy rejestracji pojazdu (wniosek o rejestrację, dokument potwierdzający nabycie pojazdu), ewentualnie również przesłuchanie strony postępowania. Po dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem uznać więc należało, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że prowadząc postępowanie organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji w zgodzie z: art. 122 O.p., tj. do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, art. 123 O.p. wyrażającym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 187 § 1 O.p. obligującym organ administracji do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów i art. 210 § 1 O.p. wskazującym, jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie decyzji (orzeczenia). W ponownym postępowaniu organ winien dokonać stosownych ustaleń, co do osoby właściciela, a w przypadku współwłasności, czy to wynikającej z faktu nabycia przedmiotowych pojazdów przez małżonków, czy też z innego tytułu, prowadzenie postępowania z udziałem współwłaścicieli i do nich kierowanie rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, ustosunkowanie się do zarzutów skargi, co do wadliwości przyjętego przez organ stanowiska o braku podstaw do objęcia zwolnieniem od podatku od środków transportowych pojazdu wykorzystywanego przez Skarżącą do nauki jazdy - stosownie do art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 P.r.d. - byłoby przedwczesne. Dodatkowo wyjaśnić należy, że powołane w podstawie prawnej decyzji unormowanie zawarte w art. 21 § 3 O.p. jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków i dotyczą działania organów podatkowych w razie stwierdzenia, oczekiwania lub podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego. Przesłanki zastosowania art. 21 § 3 O.p. sprowadzają się do sytuacji gdy: 1) nie złożono wymaganej deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku), 2) nieprawidłowo wykazano wysokość podatku w złożonej deklaracji, 3) nie wpłacono części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu. Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) O niewykonywaniu tej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tejże ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 6 pkt 2 w zw. z § 14 pkt 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).