I SA/Sz 870/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2004 r. do kwietnia 2005 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [..] ., wydanym na podstawie art. 288 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w S stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez M S od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] . określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od [..] i umorzenia postępowania za[...] W uzasadnieniu postanowienia podano, że M S od[...] . był wpisany w [...] jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] Postanowieniem z[..] . Sąd Rejonowy w S - W G orzekł o ogłoszeniu upadłości M S z możliwością zawarcia układu, a następnie postanowieniem z[...] . zmienił powyższe postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację jego majątku. Na syndyka masy upadłości Sąd powołał[...] , dotychczasowego nadzorcę sądowego. Czynności kontrolne oraz postępowanie podatkowe przeprowadzono z udziałem syndyka. Jemu też doręczono wydane w sprawie decyzje podatkowe, od których nie wniósł odwołania. Odwołanie od decyzji podatkowych wniósł natomiast [...] zarzucając, że powinny być adresowane do syndyka[...] . Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając niedopuszczalność tego odwołania, stwierdził, że skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do wniesienia odwołania, bowiem zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. W takim przypadku syndyk prowadzi postępowania na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. W wymienionym postępowaniu podatkowym dotyczącym masy upadłości upadły pozostaje podatnikiem w znaczeniu materialnoprawnym, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych, ale to syndyk jest wyłącznym reprezentantem upadłego w postępowaniu w znaczeniu procesowym. Upadły pozbawiony jest możliwości podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M S powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu, że adresatem decyzji podatkowych powinien być syndyk, a ponadto zarzucił naruszenie przez organ I instancji przepisów Konstytucji R.P. bez ich wskazania i uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008r. I SA/Sz 764/07 uwzględnił skargę uznając, że skarżący posiada legitymację procesową w rozumieniu art. 133. Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje organu I instancji nie zawierają określenia podmiotu tych decyzji jako upadłego. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 października 2009r. I FSK 1033/08 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z uwzględnieniem wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku N.S.A., Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę [...] jako nieuzasadnioną. W okolicznościach faktycznych sprawy, gdy wobec skarżącego została ogłoszona upadłość połączona z likwidacją jego majątku, postępowanie podatkowe dotyczące masy upadłości mogło być prowadzone wyłącznie z udziałem syndyka. Przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w postępowaniach podatkowych dotyczących masy upadłości (jak w rozpatrywanej sprawie) ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji procesowej nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą) i - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - podmiotem zobowiązanym w podatku od towarów i usług. Brzmienie art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego jest w tym zakresie jasne i nie nasuwa wątpliwości. Brak w decyzjach oznaczenia skarżącego jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku pozostającego "w upadłości" jest bez znaczenia, bowiem nie zmienia to jego sytuacji prawnej (nadal był upadłym) jak i charakteru wydanych decyzji, które bez wątpienia dotyczyły masy upadłości. Również bez znaczenia prawnego jest okoliczność, że skarżący otrzymał decyzje podatkowe. Nie była to bowiem czynność procesowa doręczenia decyzji w rozumieniu art. 211 Ordynacji podatkowej uprawniająca do wniesienia odwołania (art. 220), gdyż czynność ta prawidłowo została wykonana przez doręczenie decyzji syndykowi, lecz zwykła czynność umożliwiająca skarżącemu zapoznanie się z treścią decyzji bez możliwości jej zaskarżenia (art. 178). Reasumując zaskarżone postanowienie odpowiada prawu (art. 228 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej), zaś nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.