I SA/Sz 874/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 22 czerwca 2016 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 18 września 2015 r., znak: [...] określającą [....] Spółce z o.o. z siedzibą w [...] w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2013 roku w łącznej wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 89b ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a.") za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł oraz grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] Spółka z o. o. z siedzibą w [...] w badanym okresie była produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Prezesem zarządu w okresie będącym przedmiotem prowadzonej kontroli skarbowej był [...]. Spółka od dnia 31 grudnia 2009 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za okresy miesięczne. Ponadto spółka dokonała rejestracji jako podatnik VAT UE. Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 dla podatku od towarów i usług oraz ich korekty za poszczególne miesiące 2013 roku, które organ szczegółowo opisał w decyzji. Ponadto spółka złożyła w ww. organie kwartalne informacje podsumowujące o dokonanych w 2013 r. wewnątrzwspólnotowych transakcjach oraz korektę informacji za IV kwartał 2013 r. W toku postępowania kontrolnego z uwagi na fakt, iż strona nie przedłożyła w wyznaczonym terminie informacji o posiadanych rachunkach bankowych, organ I instancji wystąpił do instytucji bankowych z prośbą o przekazanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r. organ I instancji włączył do akt sprawy decyzję z dnia 29 września 2014 r., znak [...], w której określił stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, podczas gdy podatnik w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. zadeklarował kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W toku postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") organ I instancji zbadał księgi podatkowe za 2013 r. (protokół z dnia 23 lipca 2015 r., nr [...]). Na podstawie analizy dowodów i urządzeń księgowych organ I instancji ustalił, że ewidencja zakupu prowadzona przez stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług za badany okres była nierzetelna. Nierzetelność ksiąg dotyczyła ujęcia w rejestrach zakupów faktur VAT dokumentujących nabycia usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców tych faktur VAT, tj.: [...] Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego stanowiły podstawę do stwierdzenia, że ewidencja zakupu prowadzona przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, tym samym przedmiotowe księgi nie mogły stanowić dowodu w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 o.p., w związku z ewidencjonowaniem w nich transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wymienione podmioty. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 o.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem w jego ocenie, po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur VAT, pozwoliły na to dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli skarbowej. Organ I instancji stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że pomiędzy stroną a jej niektórymi kontrahentami, tj.: [...]. (12 faktur), [...] (1 faktura), [...] (4 faktury), Przedsiębiorstwo [...](13 faktur), nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji w zakresie dokonywanych przez [...] Spółkę z o.o. nabyć, co oznaczało, iż wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentowały czynności (tj. usługi na materiałach powierzonych oraz usługi obejmujące roboty ziemne), które faktycznie nie zostały wykonane. W ocenie organu nie można uznać prawa spółki do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały. Wobec powyższego organ I instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Kwestionowane faktury ujęte przez stronę w deklaracjach podatkowych VAT-7 badanego okresu, spowodowały zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obowiązku odpowiedniego pomniejszenia przez spółkę, stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u., podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT. Spółka nie dokonała bowiem zapłaty należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty gospodarcze: 1. Zakład Remontowo - Budowlany "[...]", - [...] Sp. z o.o. miała obowiązek (niezależnie od korekty dokonanej przez wierzyciela) dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z ww. faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - w łącznej kwocie [...] zł; 2. "[...]" [...] Roboty Budowlane - [...] Sp. z o.o. miała obowiązek (niezależnie od korekty dokonanej przez wierzyciela) dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z ww. faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł, zaś za grudzień 2013 r. - w kwocie [...] zł. Organ zauważył, że spółka jako dłużnik nie dokonała stosownej korekty podatku naliczonego, wobec czego organ kontroli skarbowej ustalił stronie dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. - w oparciu o art. 89b ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 18 września 2015 r. określił [...] Spółce z o.o. w podatku od towarów i usług zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości [....] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązania na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u. za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w piśmie z dnia 3 października 2015 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 o.p. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, nie uwzględniając powyższych zarzutów. Następnie organ II instancji przytaczając brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1 u.p.t.u., przeprowadził wykładnię tych przepisów, powołał się na stanowisko sądów administracyjnych oraz pogląd Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Następnie organ II instancji stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie stanu faktycznego i jego ocena prowadząca do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur VAT, z uwagi na fakt, iż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. [...] Spółka z o.o. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury VAT, otrzymane od następujących kontrahentów: 1) [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł podatek naliczony [...] zł, 2) PPHU [...] [...] na kwotę netto [....] zł, podatek naliczony [...] zł, 3) [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony [....] zł, 4) [...] Sp. z o.o. w [...] na łączną kwotę netto [....] zł, podatek naliczony [...] zł. W pierwszej kolejności organ odniósł się do ustaleń poczynionych odnośnie do [...] Sp. z o.o i wskazał, że w toku postępowania organ I instancji wyczerpał wszystkie możliwości kontaktu z osobą reprezentującą [...] Sp. z o.o. w celu zweryfikowania transakcji dokonywanych pomiędzy stronami. Organ odwoławczy dodał, że również [...] sp. z o.o. odpowiadając na wezwanie organu nie przedłożyła dokumentacji, która by potwierdzała zlecenia przez [...] Sp. z o.o. wykonania przez [...] Sp. z o.o. usług na materiale powierzonym, nie potwierdzała także posiadania przez podatnika materiałów i przekazania ich do kontrahenta w celu wykonania na tych materiałach zleconych usług. Dokumentacja księgowa [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlała również rozliczenia kosztów takich usług oraz kalkulacji ceny, jaka została naliczona za ich wykonanie. W trakcie postępowania przed organem zostali przesłuchani: pełnomocnik spółki – [...] oraz [...] prezes zarządu, założyciel i wspólnik [...] Sp. z o.o. oraz założyciel i były wspólnik [...] Sp. z o.o., jednakże w ocenie organu odwoławczego ich zeznania w większości oparte były na nieznajomości tematu, braku wiedzy o szczegółach dotyczących zakresu usług, ich dokumentowania oraz wykonania. Organ podkreślił, że przepływy pieniężne pomiędzy stroną a [..] Sp. z o.o. również nie świadczą o zapłacie spółki za wystawione przez ww. kontrahenta faktury, dokumentujące usługi na materiale powierzonym. Ze względu bowiem na brak opisów przeprowadzonych operacji finansowych, jak i przepływów środków jako spłaty zobowiązań wzajemnych, nie ma możliwości ustalenia, czy mogły one stanowić zapłatę za przedmiotowe usługi. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy (w tym zeznania świadków: [...]) organ odwoławczy stwierdził, że strona powoływała na strategiczne stanowiska w firmach prowadzonych przez [...] osoby nie posiadające kompetencji do ich pełnienia, co z kolei wykorzystywała do układania korzystnych dla niej stosunków gospodarczych. Organ dodał, że z włączonych postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r. do akt sprawy dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw i oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r., tj.: protokołu z badania ksiąg oraz decyzji z dnia 29 września 2014 r., wynika, że strona pomimo dokonywania w 2012 r. znaczących zakupów materiałów zużywanych do wytworzenia hal namiotowych, nie wykazywała zakupu usług na materiałach powierzonych. Organ podkreślił, że w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012 r. strona nie wykazała stanu zapasów materiałów ani półproduktów, jak również produkcji w toku, a także nie przedłożyła sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r., co z kolei uniemożliwiło weryfikację danych, które spółka była zobowiązana ująć w bilansie, rachunków zysków i strat oraz informacji dodatkowej. Również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego za 2013 r. spółka nie przedstawiła wydruków kont, służących prowadzeniu gospodarki magazynowej, w których uwidocznione byłyby jakiekolwiek przekazania materiałów do wytworzenia hal innym podmiotom gospodarczym, co miałoby wpływ na rozliczenie zakupów materiałów przez [...] Sp. z o.o. Istotne co do potwierdzenia powyższego faktu były zdaniem organu zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego za 2012 r. przez [...]. W ocenie organu postępowanie dowodowe nie potwierdziło, by jakiekolwiek materiały do wytworzenia hal namiotowych były przekazywane przez [...] Sp. z o.o. innym podmiotom, w tym m.in. firmie [...] Sp. z o.o. Nie stwierdzono również żadnych dowodów wskazujących na wykonanie przez ww. kontrahenta zakwestionowanych usług. Odnośnie do PPHU [...] [...] organ odwoławczy wskazał, że ustalono, iż w dniu 31 grudnia 2013 r. podatnik wystawił fakturę VAT na rzecz [...] Sp. z o.o., dokumentującą usługi na materiale powierzonym, która nie została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2013 r., jednakże wartości z niej wynikające wykazane zostały w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2013 r. Organ mając na uwadze zeznania [....] stwierdził, że brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez PPHU [...] [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. usług na materiale powierzonym (możliwości technicznych wykonania przedmiotowych usług, posiadania środków technicznych, zasobów personalnych). W toku postępowania kontrolnego spółka nie potwierdziła także stosownymi dowodami zapłaty poniesienia wydatków udokumentowanych ww. fakturą. Organ odwoławczy zauważył, że stroną przedmiotowej transakcji była ta sama osoba, bowiem [...] był właścicielem PPHU [...] oraz prezesem i udziałowcem [...] Sp. z o.o. Zwrócił uwagę na fakt, że ta sama osoba miałaby zawrzeć sama ze sobą ustną umowę na wykonanie usług na materiale powierzonym. Powinna też dokonać zapłaty ze środków finansowych [...] Sp. z o.o. na swoją rzecz - nie przedłożono jednakże żadnych dowodów potwierdzających taki przebieg zdarzeń. Co do kolejnego kontrahenta, tj. [...], organ wskazał, że w 2013 r. wystawił on na rzecz [...] Sp. z o.o 4 faktury VAT dokumentujące roboty ziemne na działce gruntu położonej w [...] przy ul. [...]. W toku czynności sprawdzających ww. kontrahent strony przedłożył kserokopie rejestru sprzedaży, w którym zostały zaewidencjonowane przedmiotowe faktury. Organ zaznaczył, że dokumenty te zostały przedstawione z dużym opóźnieniem, ponadto pozostałe wpisy zostały utajnione (wymazane). Ponadto organ ustalił, że firma [...] składała deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Ustalono również, że podatnik złożył za 2013 r. PIT-4R i PIT-11, z których wynika, że rozliczał tylko jednego pracownika, tj. [...], będącego zarazem członkiem zarządu Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., czyli firmy powiązanej z tym kontrahentem m.in. poprzez jej właściciela [...] (będącego zarazem głównym księgowym Przedsiębiorstwa [....] Sp. z o.o). Dane wynikające z rejestru sprzedaży firmy [...] zostały ujęte w deklaracji VAT-7. Organ zauważył również, że pomimo podjętych prób, nie udało się przesłuchać [...] w charakterze świadka na okoliczność sprawy. Odnosząc się do zeznań złożonych przez świadka [...], organ zauważył, że nie potrafili oni podać szczegółów dotyczących zawieranych transakcji. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone dokumenty (m.in. kopie: decyzji nr [....] z dnia 30 sierpnia 2012 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego na elementy stalowe wraz z urządzeniami budowlanymi na działce przy ul. [...] w [...] oraz decyzji nr [...] z dnia 3 kwietnia 2013 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji) potwierdzały wyjaśnienia strony złożone w toku kontroli skarbowej, z których wynika, że [...] Sp. z o.o. nosiła się z zamiarem wybudowania na zakupionej wcześniej działce nowej siedziby firmy lub budynku magazynowego na części stalowe. Organ wskazał, że jak wynika z oględzin nieruchomości, prace budowlano-ziemne zostały na niej przeprowadzone, jednakże nie można określić jakie to były prace, kiedy zostały wykonane i kto faktycznie je wykonał. Ustalono natomiast, że firma [....], tj. wystawca kwestionowanych faktur nie była ich wykonawcą. Organ wskazał również, że Spółka nie prowadziła dziennika budowy, w którym kierownik budowy zobowiązany był do dokumentowania poszczególnych etapów budowy ze wskazaniem czasu ich wykonania oraz uszczegółowienia zakresu prowadzonych robót. Jedynym dowodem wykonania przedmiotowych prac były posiadane przez stronę faktury wystawione m.in. przez firmę [...] [...]. Nie zawarto pisemnej umowy na wykonanie prac, ustnie ustalono warunki wynagrodzenia i ustnie dokonano odbioru prac. [...] nie dysponował odpowiednim sprzętem i zapleczem niezbędnym do wykonywania tego rodzaju robót. Odnośnie do Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...], organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustalił, że w 2013 r. wystawiło na rzecz [...] Sp. z o.o faktury VAT dokumentujące roboty ziemne z różnymi adresami ich wykonywania oraz usługi z materiału powierzonego. W toku czynności sprawdzających ww. kontrahent strony przedłożył kserokopie rejestru sprzedaży, w którym zostały ujęte przedmiotowe faktury. Organ zauważył, że rejestr został przedłożony po dłuższym okresie z uwagi. Przedłożony rejestr zawierał czytelne zapisy dotyczące faktur wystawionych wyłącznie przez tego kontrahenta na rzecz [...] Sp. z o.o, natomiast pozostałe wpisy zostały utajnione (wymazane). Organ ustalił, że Przedsiębiorstwo to złożyło za badany okres deklaracje VAT-7, natomiast nie złożyło zeznania CIT-8 oraz sprawozdania finansowego za 2013 r., nie złożyło deklaracji PIT-4R za 2013 r. W ocenie organu świadczy to o braku zatrudnienia pracowników, którzy mogliby wykonywać prace udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT. Organ wskazał również, że z pisemnych wyjaśnień spółki, złożonych przez [...] (członka zarządu tej spółki) wynika, iż usługi budowlane ujęte na fakturach dotyczyły robót w zakresie przygotowania terenu i wykonania hal namiotowych z powierzonego materiału oraz pozyskania siły roboczej. Prace te wykonane były przez czasowo pozyskanych pracowników, przy czym nie był w stanie wskazać konkretnych osób wykonujących te prace. Wyjaśnił również, iż nie posiadał faktur od tych podwykonawców, gdyż preferowali oni gotówkowy system rozliczeń, bez wystawiania na tę okoliczność faktur. Jednocześnie wskazał, że [...] Sp. z o.o zatrudniała stałych pracowników dopiero od sierpnia 2014 r., w 2013 r. nie posiadała własnego sprzętu budowlanego, natomiast roboty ziemne wykonywane były koparko-ładowarką i innym sprzętem wypożyczonym od firmy [...], która to firma wystawiła na potwierdzenie tych czynności faktury. Organ dodał, że w toku postępowania ustalono, że w roku 2013 nie rejestrowano pojazdów zarówno na Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. jak i na [...]. Tym sam firmy te nie posiadały sprzętu transportowego lub pojazdów specjalistycznych, mogących służyć do wykonywania robót budowlanych lub usług na materiałach powierzonych. Ponadto, organ zaznaczył, że pomimo wezwań skierowanych do [...] (członka zarządu [...] Sp. z o.o.) nie udało się tej osoby przesłuchać. Ponadto organ wskazał, że ww. spółka poza niewielkim pomieszczeniem biurowym znajdującym się w budynku położonym przy al. [...] w [...] wynajmowanym od firmy "[...]" spółki cywilnej w [...], nie posiadała żadnej bazy sprzętowej, miejsca gdzie mogłaby przechowywać sprzęt budowlany, jak również magazynować jakiekolwiek materiały, a w szczególności powierzane firmie [...] Sp. z o.o. do wykonywania usługi na materiałach powierzonych. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy (w tym zeznania świadków: [...]) świadczy o tym, że [...] Sp. z o.o. wystawiała faktury na wykonanie robót budowlanych i usług na materiałach powierzonych, nie posiadając możliwości wykonania tych prac (nie stwierdzono też zatrudnienia jakichkolwiek podwykonawców), wskutek tego - faktury poświadczały czynności w rzeczywistości nie dokonane. Organ stwierdził, że pomiędzy stroną a [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o. nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji w zakresie dokonywanych przez spółkę nabyć - co oznacza, iż wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentowały czynności (tj. usługi na materiałach powierzonych), które faktycznie nie zostały dokonane. Mając na uwadze wskazane okoliczności i fakty, organ stwierdził, że ocenione w postępowaniu odwoławczym we wzajemnym powiązaniu w zakresie funkcjonowania w badanym okresie okoliczności mechanizmu transakcji zakupu usług przez [...] Sp. z o.o. stwierdza oraz niespójność zeznań złożonych przez stronę i świadków, a także brak wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby transakcje udokumentowane spornymi fakturami świadczą o tym, że ww. spółka faktycznie nie była nabywcą opisanych na nich usług. Organ zauważył również, że z danych przedstawionych w tabelarycznym zestawieniu skarżonej decyzji wynika, że wartość zakupów materiałów, które zdaniem podatnika mogły być powierzone podwykonawcy do wytworzenia hal namiotowych są stosunkowo niskie wobec wartości usług świadczonych na materiałach powierzonych. Kwoty wydatkowane w 2013 r. na zakup materiałów w stosunku do kwot wykazanych w kwestionowanych fakturach dokumentujących usługi na materiałach powierzonych są znikome. Powyższe w ocenie organu dowodziło, iż faktury za usługi na materiałach powierzonych nie potwierdzały czynności faktycznie dokonanych - strona nie posiadała bowiem w badanym okresie odpowiednich ilości materiałów, które mogłaby przekazać podwykonawcy do wykonania na nich usług na materiałach powierzonych. Ponadto z danych tych wynika, że jedynie w listopadzie 2013 r. strona po otrzymaniu faktury nr [...] dokumentującej usługę na materiale powierzonym, dokonała zakupu materiałów o wartości znacznie przewyższającej wartość usług na materiałach powierzonych, jednakże z ustaleń organu kontrolnego wynika, iż spowodowane to było zakupem profili aluminiowych od PPHU [...] [...] tj. od firmy powiązanej osobowo i kapitałowo. W ocenie organu odwoławczego strona nie powierzała wykonawcom hal namiotowych materiałów do ich produkcji, o czym świadczy brak umów regulujących powyższe przekazania czy też dokumentów odnośnie faktycznego przekazania materiałów. Strona nie udowodniła, że usługi na materiale powierzonym były wykonane, nie przedstawiła żadnych dowodów na kalkulację kosztów takich usług, przy czym wskazał również na fakt, iż firmy które rzekomo miały wykonywać tego typu usługi na rzecz podatnika tj. [...] - były osobowo i kapitałowo powiązane z [...] Sp. z o.o. (działalnością tych firm kierował [...]). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że prace ziemne udokumentowane spornymi fakturami, z uwagi na brak jakichkolwiek innych dowodów, nie mogą być uznane za wykonane przez firmy [...] [...] i Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. gdyż podmioty te nie dysponowały środkami niezbędnymi do wykonywania tych prac (brak pracowników, sprzętu budowlanego), pomiędzy stronami transakcji nie zawarto pisemnej umowy na ich wykonanie, jak i nie udokumentowano żadnym dowodem ich odbioru, ustalono jedynie ustnie warunki wynagrodzenia. Ponadto strona nie była w stanie określić zakresów poszczególnych etapów robót ujętych w fakturach, ani też odnieść ich do prac faktycznie wykonanych na tej nieruchomości. Podobnie pełnomocnik [...] Sp. z o.o. nie potrafiła podać szczegółów dotyczących wykonanych prac. Na fakturach wystawianych przez firmy: [...] [...] i Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. widnieją różne miejsca (adresy) wykonywania prac ziemnych. Z dokonanych ustaleń wynika, iż pod adresami z faktur funkcjonują firmy w żaden sposób nie związane z działalnością [...] Sp. z o.o. i niepotwierdzające z nią oraz z pracami ziemnymi jakiegokolwiek związku. Organ odwoławczy podniósł także, iż wzajemne rozliczenia, w tym również dotyczące transakcji o znacznej wartości - według wyjaśnień strony - dokonywane były pomiędzy podatnikiem a firmami [...] [...]i [...] Sp. z o.o. w formie gotówkowej. Strona nie posiadała jednakże żadnych dowodów potwierdzających regulowanie tychże należności. Wskazał również, że w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wypłaty z rachunku bankowego [...] Sp. z o.o. środków pieniężnych w gotówce z przeznaczeniem na zapłatę dla jej kontrahentów: [...] Sp. z o.o., PPHU [...] [...], [...] [...]czy też Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. Organ stwierdził, że ustalony pomiędzy kontrahentami sposób zapłaty w zakresie niektórych transakcji jest zatem niezgodny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Organ dodał, że zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Organ odwoławczy wskazał także, że w jego ocenie bezspornym jest, iż organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie ustalił, na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopada i grudzień 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził również, że strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jednakże w jego treści nie sformułowała w ww. zakresie zarzutu. Niemniej organ zwrócił uwagę, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad oraz grudzień 2013 r. organ podatkowy I instancji zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego odpowiednio o kwoty: [....] zł. Wynika to z pominięcia przez organ I instancji korekty odliczonych kwot podatku we wskazanych wyżej wartościach, wynikających z niezapłaconych przez spółkę faktur. Jednakże z uwagi na zasadę zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się organ odwoławczy, zaakceptował ustalenia organu I instancji w ww. zakresie. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż została ona wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. W uzasadnieniu podkreśliła, że organy nie zakwestionowały dokonanej przez nią sprzedaży i nie dokonywały analizy jej mocy przerobowych. Wskazała także, że organy nie wzięły pod uwagę możliwości korzystania przez wystawców faktur z podwykonawców. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez skarżącego podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 nabytych przez skarżącą spółkę usług na materiale powierzonym oraz robót ziemnych wystawionych przez następujące podmioty: [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, PPHU [...] [...],, [...] [...]oraz Przedsiębiorstwo [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu wykonawcami powyższych usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie mogły być podmioty, które je wystawiły. Natomiast zdaniem podatnika w sposób nieuprawniony organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez powyższe podmioty. Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") wprowadził ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co oznacza świadczenie usług ustawodawca wyjaśnił, wprowadzając w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicję legalną. Mianowicie: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury. Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (która nie odzwierciedla rzeczywistości) przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w przedmiotowym podatku. Jednakże, tylko wówczas gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem) może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. Mając na uwadze powyżej poczynione uwagi, sąd stwierdził, że z prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W sposób prawidłowy bowiem organy ustaliły, że spółka [...] pod wskazanym w dokumentach adresem nie miała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej, osoby pełniące funkcje członków zarządu tej spółki w żaden sposób nie potwierdziły wykonania prac wskazanych w 12 fakturach wystawionych przez tę spółkę. Przesłuchani w charakterze świadków [...] wskazali, że wszystkimi sprawami finansowymi zajmował się [...] i księgowa – [...]. Ponadto [...] wprost zeznał, że nie został dopuszczony do dokumentacji księgowej, a kwoty widniejące na zakwestionowanych fakturach są dla niego szokujące oraz że aby wykonać usługi na tak duże kwoty, trzeba by posiadać ogromne moce przerobowe i zatrudniać wielu pracowników, czego [...] w 2013 roku nie posiadała. Znamiennym jest także, że przesłuchana w charakterze świadka księgowa skarżącej spółki – [...] również nie posiadała wiedzy, czego dotyczyły usługi na materiale powierzonym ani nie potrafiła powiązać poszczególnych usług na materiale powierzonym, których dotyczyły wystawione przez [...] [...] oraz PPHU [...] [...] z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Danych takich nie przedstawił także prezes zarządu skarżącej – [...]. Przede wszystkim jednak brak jest jakichkolwiek dokumentów skarżącej, z których wynikałoby jaki to materiał był powierzony spółce [...] [...], czy PPHU [...], w jaki sposób był przekazany, tym bardziej, że z bilansu za 2012 rok wynikało, że skarżąca nie wykazała żadnych zapasów materiałów półproduktów czy produkcji w toku, czyli brak było danych o posiadanym przez spółkę materiale, który mógłby zostać powierzony innemu podmiotowi. Skarżąca nie przedstawiła także dokumentów magazynowych, z których wynikałoby jaki i jakiemu podmiotowi materiał został przekazany. Słusznie zdaniem sądu organy uznały, że przepływy pieniężne pomiędzy spółką a wystawcami faktur nie świadczą o zapłacie za konkretne usługi, skoro brak jest opisów przeprowadzonych operacji finansowych czy przepływów środków jako spłaty zobowiązań, tym samym nie ma możliwości ustalenia, czy przepływy te mogły rzeczywiście stanowić zapłatę za wskazane w fakturach usługi. Podkreślenia wymaga także, że przedmiot usług w zakwestionowanych fakturach został określony w sposób wyjątkowo ogólny. W ocenie sądu zatem organy wysnuły prawidłowy wniosek co do tego, że brak jest dowodów na okoliczność przekazywania przez skarżącą innym podmiotom materiałów, które mogłyby służyć do wytworzenia hal namiotowych. Natomiast w przedmiocie faktur wystawionych przez [...] [...](4 – roboty ziemne ) oraz Przedsiębiorstwo [...] spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (12 w tym 6 – roboty ziemne i 6 usługa z materiału powierzonego), wskazać należy, że z jednoznacznych ustaleń organów wynikało, że podmioty nie dysponowały ani zapleczem sprzętowym, ani też osobowym umożliwiającym im wykonanie wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług. Dodatkowo wskazać należy, że [...] nie był w stanie dokładnie określić jakie to były roboty, nie przedstawił także żadnych dowodów, z których wynikałby zakres prac prowadzonych przez poszczególnych wykonawców, czy dokumentów odbioru robót. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że w toku oględzin nieruchomości, na której miały być świadczone usługi [...] nie był w stanie określić zakresów poszczególnych robót wskazanych w fakturach. Ponadto Przedsiębiorstwo [...] nie zatrudniając pracowników i nie posiadając sprzętu nie mogło wykonywać usług polegających na budowie hal namiotowych. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także podkreśla się, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT jest uzależnione od tego czy czynności wykazane w fakturze zostały faktycznie wykonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sygn. akt C-342/87 - LEX nr 84293 - TSUE wskazał, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 TSUE wskazał, że Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przepisy procesowe określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich (art. 187 § 1 o.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 o.p.). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazana podstawa prawna decyzji znalazły swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Swoje rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu dowodu organ dał temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przedstawił swoje stanowisko, wyjaśnił którym dowodom dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie sądu, organy nie naruszyły zasad wynikających z wymienionych przepisów. Zauważyć należy, że transakcje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT organ analizował na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie (zeznaniami świadków, szeroko rozumianej dokumentacji księgowej). Organ nie kwestionował wykonania robót wykazanych na tych fakturach, natomiast stwierdził, że prac tych nie wykonały podmioty, które wstawiły faktury. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który był kompletny i pozwolił poczynić prawidłowe ustalenia faktyczne, ponadto organy w przekonujący sposób odniosły się do zebranych dowodów. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dokumentacji udostępnionej przez stronę. Strona skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze organ pierwszej instancji wykazał znaczącą aktywność w gromadzeniu materiału dowodowego nie pominął dowodów, jakie storna na jego żądanie przedstawiła. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego strona nie zgłaszała wniosków dowodowych w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prac jakie zostały wykonane na działkach strony. Wskazać należy, że nawet gdyby wniosek taki został przez stronę zgłoszony, podlegałby oddaleniu, gdyż w drodze takiego dowodu nie można ustalić jaki podmiot jakie konkretnie prace wykonał, a jedynie zakres wykonanych robót. Natomiast w kwestii zarzutu dotyczącego zajęcia przez organ subiektywnego niczym nie uzasadnionego stanowiska, że [...] sp. z o.o. nie mając "mocy przerobowej" mogła wyprodukować i sprzedać produkty i usługi w 2013 r. o wartości netto [....] zł, z drugiej zaś strony kwestionowania dostaw jego kontrahentów twierdząc, że również oni nie mieli "mocy przerobowych" do ich wykonania i nie uwzględniania przy tym, że mogli oni korzystać z podwykonawców, wskazać należy, że z lektury decyzji organów podatkowych nie wynika, aby postawiły one tezę o braku możliwości technicznych wykonania powyższych dostaw, posiadania środków technicznych czy też zasobów osobowych przez skarżącą. W toku postępowania kontrolnego bowiem dokonano badania ksiąg podatkowych, w wyniku którego ustalono, że spółka prowadziła w 2013 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży i wynajmie hal namiotowych, sprawdzono przedłożone przez nią rejestry sprzedaży oraz dowody jej dotyczące - w efekcie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Skarżąca dokonywała nabyć na potrzeby działalności gospodarczej o zgłoszonym przez siebie profilu, zatrudniała czternastu pracowników, którym wypłacała wynagrodzenie i wykazywała środki trwałe. Kontrahenci skarżącej natomiast nie dysponowali odpowiednim zapleczem aby dokonać zakwestionowane decyzjami usługi na materiale powierzonym lub roboty budowlane na rzecz [...] sp. z o.o. Organy podatkowe zbadały także możliwość korzystania przez wystawców zakwestionowanych faktur z podwykonawców, bądź wypożyczania sprzętu jednak nie napotkały na żadne dowody mogące potwierdzić tę okoliczność. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności polegającej na tym, że organ z jednej strony stwierdza, że przepływy pieniężne pomiędzy kontrahentami były, a z drugiej przyjmuje, że nie świadczą one o zapłacie za kwestionowane faktury, wskazać należy, że intencją organu było wskazanie, że samo w sobie czynienie przepływów pieniężnych pomiędzy powiązanymi ze sobą osobowo podmiotami w sytuacji, gdy nie można konkretnych przepływów powiązać z konkretnymi usługami ze względu na brak opisu przeprowadzonych operacji finansowych nie może być uznane za wykazanie zapłaty za konkretną usługę. Podkreślenia wymaga także, że zapłaty za roboty ziemne były dokonane według wyjaśnień gotówką i nie zostały w żaden sposób udokumentowane pomimo tego, że dotyczyły znacznych wartości i pomimo obowiązku wynikającego z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca, oraz 2) jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość [...] euro. Reasumując wskazać należy, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec tego orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.