I SA/Sz 88/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], którą określono J. A., zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w dniu [...] ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł. przy ul [...]. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że J.A. w dniu [...]. nabył prawo własności do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł. przy ul. [...] (akt notarialny Rep.[...]), Następnie, w dniu [...] podatnik dokonał sprzedaży tego lokalu za kwotę [...] (akt notarialny Rep [...] , zaś pismem z dnia [...] złożył oświadczenie, w którym zobowiązał się, że w terminie 2 lat, licząc od dnia sprzedaży, uzyskany przychód przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W tym stanie sprawy, po upływie terminu do wydatkowania przychodu na cele wymienione w przywołanym przepisie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., w ramach czynności sprawdzających, wezwał podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających wywiązanie się z tego obowiązku. J.A., pomimo prawidłowo doręczonego wezwania nie przedstawił żadnych dowodów. W związku z tym, kolejnymi dwoma pismami, strona została wezwana do złożenia deklaracji PIT-23 o przychodach osiągniętych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Odpowiadając na powyższe, podatnik przedłożył akty notarialne potwierdzające nabycie i zbycie przedmiotowego lokalu oraz deklarację PIT-23, w której wykazał, m. in.: przychód z odpłatnego zbycia w wysokości [...], koszty odpłatnego zbycia w wysokości [...] (obejmujące wydatek poniesiony w 2000 r. na zakup sprzedanego w 2005 r. lokalu w kwocie [...] i koszty z tytułu opłat związanych z tym nabyciem w kwocie [...], podstawę opodatkowania –[...], zryczałtowany podatek dochodowy -[...]. Organ podatkowy I instancji, uznając, że wykazane przez podatnika wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji. Wobec tego, że strona nie dopełniła powyższego obowiązku, organ ten postanowieniem z dnia [...]. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2005 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego [...] położonego w Ł. [...], które zakończył wydaniem opisanej na wstępie decyzji z dnia 30 września 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., oceniając sprawę w oparciu o będący w jego posiadaniu materiał dowodowy, uznał bowiem, że ww. sprzedaż stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10% (art. 28 ust. 2 ww. ustawy), a w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy. Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego I instancji, J.A. złożył odwołanie, w którym wniósł o "odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem - wcześniej niepodnoszonych okoliczności nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł. przy [...] i następnie jego sprzedaży". Swoje żądanie J.A. uzasadnił, wskazując okoliczności i motywy, które wpłynęły na podjęcie przez niego decyzji o zakupie przedmiotowego lokalu, a następnie jego sprzedaży, tj. wypełnienie woli zmarłego ojca przez zapewnienie K.N. (schorowanej osobie w podeszłym wieku) godziwych warunków lokalowych, aż do jej śmierci, która nastąpiła w 2003 r. Odwołujący się podkreślił także brak motywu inwestycyjnego przy zakupie i sprzedaży przedmiotowego lokalu oraz wskazał, że sfinansował zakup tego lokalu środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłym ojcu. W związku z tym, w jego ocenie, przychód uzyskany ze spadku w kwocie [...] zł, od którego zapłacił podatek w kwocie [...] zł, został (w konsekwencji sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł. przy ulicy [...]) ponownie opodatkowany, co jest dla niego krzywdzące. Ponadto, J.A. wyjaśnił, że w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji nie wskazywał na powyższe okoliczności i motywy z uwagi na fakt, iż pozostawał w błędnym przekonaniu, co do możliwości uwzględnienia w kosztach sprzedaży wydatków związanych z nabyciem zbywanego lokalu (tj. podatku od spadku i darowizn) oraz uważał, że termin pięciu lat od chwili zakupu nieruchomości upłynął 24 maja 2005 r. W końcowej części swojego pisma, podkreślając ważny interes społeczny oraz dobre intencje, którymi się kierował przy zakupie przedmiotowego lokalu mieszkalnego, odwołujący się wniósł o odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego, poprzez uwzględnienie wskazanych powyżej okoliczności nabycia ww. lokalu. Do odwołania załączono także: odcinek renty K.N. z listopada 1999 r., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 17 kwietnia 2000 r. wraz z pokwitowaniem, informację Spółki z o. o. [...] w Ł. z dnia 9 października 2009 r. (administratora nieruchomości), dotyczącą zameldowania w lokalu nr [...] przy ul. [...] K.N., odpis skrócony aktu zgonu K.N.N. Dyrektor Izby Skarbowej w S. ponownie rozpoznał sprawę oraz zarzuty odwołania, stwierdzając, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy konieczny do rozstrzygnięcia sprawy i ocenił go właściwie, natomiast zarzuty i okoliczności podniesione przez odwołującego nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że J.A. w dniu [...] r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w Ł., uzyskując przychód z tego tytułu w wysokości [...] zł. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wobec czego stanowiła ona źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Wskazał również, że podatek określany od przychodów z tego źródła, zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, stanowi ryczałt w wysokości 10 % uzyskanych przychodów ze sprzedaży przedmiotowego prawa. Przychód ten pomniejszany jest zaś, stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy (przy uwzględnieniu obowiązującego w 2005 r. uregulowania) o koszty odpłatnego zbycia, a nie koszty nabycia, jak tego oczekuje strona. Organ wyjaśnił także, dlaczego w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 30e tej ustawy oraz zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Organ odwoławczy wskazał, że po dokonaniu sprzedaży, J.A. złożył oświadczenie, o którym mowa z art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo to, podatnik nie przedstawił dowodów na wydatkowanie przychodu w terminie dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Z uwagi na powyższe, organ wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie. Ponadto, organ wyjaśnił, że w złożonej deklaracji PIT-23, podatnik uwzględnił koszty, które nie stanowiły podstawy do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży, gdyż nie były to koszty odpłatnego zbycia, lecz koszty związane z nabyciem sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Przy czym, mimo wezwań organu podatkowego pierwszej instancji, strona nie dokonała korekty ww. deklaracji, ani nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej prawo do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ drugiej instancji wskazał również, że podstawy ww. zwolnienia nie mogły stanowić zarówno przedstawione w odwołaniu okoliczności i motywy działania strony, tj. ważny interes społeczny, dobre intencje, brak motywu inwestycyjnego, zapewnienie godziwych warunków mieszkaniowych chorej osobie (jako nieobjęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i fakt, że środki na nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego pochodziły ze sprzedaży w 2000 r. nieruchomości nabytej w drodze spadku. Fakt nabycia nieruchomości w drodze spadku po zmarłym w listopadzie 1999 r. ojcu i ustalenia podatnikowi na tej podstawie przez właściwy organ podatkowy podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, miał bowiem jedynie znaczenie przy określaniu zobowiązania z tytułu sprzedaży tej nieruchomości, gdyż uzyskany w ten sposób przychód został zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). J.A. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., domagając się uchylenia w całości decyzji obu instancji albo uchylenia tychże aktów w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 71 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skarżący ponownie powołał argumenty zawarte w odwołaniu, tj. swoje intencje i szereg okoliczności przemawiających za decyzją zakupu lokalu mieszkalnego przy [...] w Ł. oraz powody sprzedaży przedmiotowego lokalu przed upływem pięcioletniego okresu. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że nie rozważył na etapie postępowania odwoławczego przesłanek do zwolnienia od naliczonego podatku, gdy przemawiał za tym ważny interes publiczny, ani nie wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie dyspozycji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również, że nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, kierując się wyłącznie ściśle przepisami określającymi zobowiązanie podatkowe i nie biorąc pod uwagę przesłanek, jakie wskazał w odwołaniu. W jego ocenie, organ odwoławczy pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, nie dokonując w zaskarżonej decyzji jego oceny, co oznacza, że została ona podjęta bez rozpoznania wszelkich istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto, skarżący przedstawił w skardze wyliczenie, z którego, jego zdaniem, wynika, że pobyt w domu opieki społecznej K.N. od 2000 r. do czasu jej śmierci w dniu [...] r. obciążyłby Skarb Państwa na kwotę [...] zł. Tymczasem, dzięki staraniom skarżącego i zakupie lokalu mieszkalnego dla całkowicie obcej mu osoby, Skarb Państwa zaoszczędził ponad [...] zł, unikając ponoszenia kosztów utrzymania K.N. Skarżący wskazał przy tym, że do chwili sprzedaży przedmiotowego lokalu ponosił koszty związane z opłacaniem podatku od nieruchomości i bieżących opłat eksploatacyjnych. Zdaniem skarżącego, obarczenie go podatkiem dochodowym w kwocie [...] zł jest niesprawiedliwe i narusza zasady współżycia społecznego, gdyż nie osiągnął nawet zadeklarowanej w deklaracji PIT-23 kwoty dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie, organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi, podniósł, że argumenty przedstawione przez skarżącego nie potwierdzają nabycia przez podatnika prawa do zwolnienia uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego w Ł. na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku). Następnie, organ w szczególności odniósł się do zarzutu niewywiązania się organu podatkowego z obowiązku zastosowania w sprawie przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że z treści tego przepisu wynika, iż czynności wymienione w tym przepisie organ podejmie tylko na wniosek podatnika. Natomiast, ani w toku prowadzonego postępowania, ani poza nim, skarżący nie wnosił o zastosowanie wymienionych w przepisie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Strona wniosła jedynie o odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego, poprzez uwzględnienie opisanych w odwołaniu od decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, okoliczności nabycia lokalu mieszkalnego. Jednakże okoliczności te nie mogły być podstawą zaniechania określenia zobowiązania, bowiem przepisy podatkowe nie przewidują takiej możliwości. Organ podkreślił, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy było właśnie określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa własności do lokalu mieszkalnego. Na etapie postępowania odwoławczego niedopuszczalne było orzeczenie co do sformułowanego dopiero w toku postępowania drugoinstancyjnego przez podatnika żądania, jako wykraczającego poza granice sprawy, w której wszczęto postępowanie. Jednocześnie organ wyjaśnił w jaki sposób skarżący może wystąpić z żądaniem zastosowania ulg w spłacie zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, jak również ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ww. ustawy). Natomiast, stosownie do art. 151 powołanej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J.A. decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dodać należy, że przedmiotem kontroli sądowej jest prawidłowość decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2005 roku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy [...] nr [...]. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie zaś z art. 28 ust. 3 ww. ustawy jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Na wstępie wskazać należy, że co do zasady podatnik (nie dotyczy osób dokonujących sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) zbywając odpłatnie nieruchomość przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył tę nieruchomość, uzyskuje w ten sposób przychód, od którego powinien zapłacić podatek. Jednakże ustawodawca wprowadził wyjątek od tej reguły w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiając tzw. ulgę mieszkaniową, co miało ułatwić obywatelom zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Niemniej, należy zauważyć, że zwolnienia oraz ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności oraz równości opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. A zatem, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. Ustawodawca zwalniając podatnika z obowiązku uiszczenia podatku, enumeratywnie wskazał na jaki cel podatnik powinien przeznaczyć przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, którą zbył przed upływem pięciu lat, liczą od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Wobec tego, podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego musi przekazać uzyskane środki pieniężne tylko na cel mieszkaniowy wskazany w katalogu zamkniętym zawartym w omawianym przepisie. Drugim warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez podatnika jest dokonanie tej czynności w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Ponadto, tenże podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży winien złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli podatnik nie wywiąże się z powyższych obowiązków, to z mocy ustawy jest zobligowany do zapłaty podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości wraz z odsetkami (sposób naliczenia odsetek określa art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, od której to kwoty należy odjąć koszty odpłatnego zbycia (m. in. taksę notarialną, prowizję pośrednika). Natomiast, podatek od tego przychodu podatnik ustala w formie ryczałtu, tj. w wysokości 10% uzyskanego przychodu, a następnie powinien uiścić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S. zasługuje na aprobatę. Kwestią bezsporną jest to, że skarżący J.A. sprzedając lokal mieszkalny przy ul. [...] nr [...] w Ł.i w dniu 31 sierpnia 2005 r., dokonał tego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Po dokonaniu sprzedaży, podatnik złożył oświadczenie, zobowiązując się do przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat. Jednakże, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawniałoby skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. W toku postępowania podatnik przedłożył deklarację PIT – 23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której błędnie jako koszty odpłatnego zbycia wykazał koszty związane z nabyciem przez niego sprzedanego lokalu (jednak pomimo wezwań organu podatkowego nie złożył korekty tej deklaracji). W ocenie Sądu, uzasadnione jest twierdzenie organu, że kwota [...] zł, uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, stanowiła źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a (organ podatkowy błędnie powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, przytaczając jednocześnie treść przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Słusznie organ wskazał, iż podatek od tego przychodu stanowi ryczałt w wysokości 10% uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, a nie koszty nabycia, tj. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do kwestii pomniejszenia przez podatnika przychodu o koszty nabycia nieruchomości, według Sądu trafnie organ uznał, że w świetle obowiązujących w 2005 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu kosztów nabycia, albowiem przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego możliwe jest opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości stawką 19% i uwzględnienie w rozliczeniu kosztów nabycia, został wprowadzony na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), który zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. Według Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący nierozważenia przez organy podatkowe przedstawionych przez stronę przesłanek uzasadniających zwolnienie go od podatku, tj. ważnego interesu podatnika, dobre intencje, brak motywu inwestycyjnego, zapewnienie godziwych warunków mieszkaniowych chorej kobiecie, albowiem – jak prawidłowo zauważył organ podatkowy – okoliczności te nie zostały ujęte w katalogu zamkniętym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wobec tego nie stanowią przesłanek uprawniających do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. W tym miejscu należy podkreślić, że organ nie był uprawniony do rozpoznania pod względem merytorycznym wskazanych przez skarżącego pozaustawowych przesłanek, które zdaniem strony uzasadniają skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Ponadto, zauważyć należy, że podatnik był świadomy ciążącego na nim obowiązku przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o czym świadczy złożone przez J.A. oświadczenie z dnia 13 września 2005 r. Taką przesłanką nie jest również to, że środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży w 2000 r. nieruchomości nabytej w drodze spadku. Okoliczność ta miała znaczenie dla określenia zobowiązania z tytułu sprzedaży tej nieruchomości i z uwagi na powyższe przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży dokonanej w 2000 r. nieruchomości został zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, zarzut naruszenia art. 71 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej należało uznać za nietrafiony. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).