I SA/Sz 88/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska /spr./ Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] r. nr [...] poprzez określenie S T zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł z tytułu zużycia oleju opałowego na cel inny niż opałowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec S T postępowanie kontrolne, które obejmowało swym zakresem kontrolę, m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego za lata 2004-2006. Wyniki kontroli zostały przedstawione w protokole kontroli. W następstwie dokonanych ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...]z dnia [...]roku, określającą S T należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 roku w kwocie [...] zł w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej, strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne pominięcie nowych dowodów i okoliczności powołanych przez podatnika w wyjaśnieniach do protokołu kontroli, 2) art. 21 § 3 ww. ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zaniechaniu zebrania dowodów i ustalenia elementów stanu faktycznego obniżających zobowiązanie podatkowe, a w szczególności: a) faktu magazynowania oleju opałowego, b) występowania ubytków naturalnych związanych z magazynowaniem i wydawaniem oleju opałowego, c) rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do celów grzewczych, d) rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego w 2006 r., e) rzeczywistej powierzchni gruntów uprawianych przez podatnika na terenie Gminy[...]. 3) art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zaniechaniu należnego wskazania w uzasadnieniu decyzji: a) czy i z jakiego powodu organ pierwszej instancji uznał, iż niewiarygodne jest wyjaśnienie podatnika, zgodnie z którym część oleju opałowego, o jakim mowa w piśmie prowadzącego kontrolę podatkową z dnia 19 listopada 2009 r., przeznaczona została do ogrzewania pomieszczeń, b) na jakich dowodach organ pierwszej instancji oparł ustalenie, zgodnie z którym cały olej opałowy zakupiony przez podatnika w 2006 r. został przez niego zużyty w tym samym roku, c) czy i z jakiego powodu organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik nie uprawiał całego areału posiadanych przez siebie gruntów ornych (własnych i dzierżawionych od gminy C), na terenie tejże gminy, d) czy i z jakich powodów organ pierwszej instancji uznał, że zeznania świadka W J dotyczące wysokości plonów uzyskiwanych na jego działce są niewiarygodne. 4) art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, a w szczególności: a) zaniechanie przesłuchania podatnika na okoliczność rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do celów grzewczych, b) zaniechanie wyjaśnienia, jaka część oleju opałowego zakupionego w 2006 roku została przez podatnika zużyta w roku następnym, tj. jaki zapas oleju opałowego posiadał podatnik 31 grudnia 2006 r., c) zaniechanie uzupełniającego przesłuchania podatnika na okoliczność osiąganych przez niego plonów, d) zaniechanie ustalenia współczynnika zużycia paliwa przez suszarnię używaną przez skarżącego odrębnie dla każdego paliwa, tj. ciężkiego oleju opałowego, lekkiego oleju opałowego oraz oleju napędowego, 5) art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów przeprowadzonych w toku postępowania wyrażającą się w: a) pominięciu wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 24 listopada 2008 r., z których wynika, iż część oleju opałowego, o jakim mowa w piśmie prowadzącego kontrolę podatkową z dnia 19 listopada 2009 r., przeznaczona została do ogrzewania pomieszczeń, b) całkowicie dowolnym przyjęciu, iż olej opałowy zakupiony przez podatnika w 2006 roku został przez niego zużyty w tym roku, w sytuacji gdy zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że podatnik nie mógł zużyć tego oleju w 2006 roku, o czym świadczy fakt, iż miał obiektywne możliwości magazynowania tego oleju, c) pominięciu dowodu w postaci decyzji Burmistrza Gminy C z dnia [...] r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2006, z której wynika, iż powierzchnia uprawianych przez podatnika gruntów ornych (własnych i dzierżawionych od Gminy) wynosiła w 2006 roku 395,8423 a nie 392 ha, d) pominięciu dowodu w postaci zeznań świadka W J, z których wynika, iż plon z ha uprawy kukurydzy na dzierżawionym przez niego gruncie wynosił 5-6 ton suchej masy, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonej decyzji wyrażający się w przyjęciu, że skarżący zużył 45.886 litrów oleju opałowego do celów innych niż opałowe w sytuacji, gdy prawidłowa ocena całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, dokonana zgodnie ze wskazaniami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nie dała ku temu podstaw. Strona wniosła także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz dowodów z: 1) przesłuchania w charakterze strony S T oraz przesłuchania w charakterze świadka P T na okoliczność: a) sposobu magazynowania i przechowywania oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych oraz wielkości ubytków naturalnych związanych z przechowywaniem i wydawaniem oleju opałowego, b) posiadania przez skarżącego zbiorników do magazynowania oleju opałowego, magazynowania tego oleju w tych zbiornikach oraz przybliżonej ilości oleju posiadanego na dzień 31 grudnia 2006r. c) areału gruntów ornych uprawianych przez podatnika w 2006 roku na terenie Gminy C (własnych i dzierżawionych od Gminy), d) wysokości plonów uzyskiwanych przez podatnika w 2006 roku, 2) opinii biegłego na okoliczność wielkości ubytków naturalnych oleju opałowego związanych z jego przechowywaniem i wydawaniem, 3) decyzji Burmistrza Gminy C z dnia [...] r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2005, na okoliczność obszaru gruntów ornych uprawianych przez podatnika na terenie gminy C, 4) opinii biegłego na okoliczność wysokości plonów uzyskiwanych przez podatnika w 2005 r. (powinno być 2006 r.), 5) dokumentów w postaci: a) protokołu szacowania szkód z dnia [...]2004 r., b) protokołu z dnia [...]2005 r., c) końcowego szacowania szkody z dnia [...]2005 r., d) końcowego szacowania szkody z dnia [...]2005 r., e) protokołu z dnia [...]2009 r. na okoliczność wysokości plonów osiąganych przez podatnika; 6) przesłuchania w charakterze świadka Z P, na okoliczność wysokości plonów osiąganych przez podatnika, 7) przesłuchania w charakterze świadków: M S oraz J P, na okoliczność posiadania przez skarżącego zbiorników do magazynowania oleju opałowego, magazynowania tego oleju w tych zbiornikach oraz przybliżonej ilości oleju posiadanego na dzień 31 grudnia 2006 r., W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż zaniżone określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powierzchni gruntów uprawianych przez S T, spowodowało błędne wyliczenie uzyskiwanych plonów (w wysokości niższej od rzeczywistej), a zatem zaniżenie wyliczenia ilości oleju opałowego niezbędnego do ich suszenia. Skutkowało to zawyżonym określeniem ilości oleju opałowego przeznaczonego do celów innych niż opałowe, a w decyzji wskazanie błędnej podstawy opodatkowania, określenia podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego, w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym dokonaniu ustaleń w dniu [...]r. decyzją nr [...] zmienił decyzję z dnia [...]r. nr [...] poprzez określenie S T zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 roku w kwocie [...]zł. S T pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...]r., powtarzając zarzuty i żądania zawarte w odwołaniu z dnia 16 lipca 2009 r. Ponadto strona zarzuciła rażące naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z uwagi na fakt, iż w dniu 31 grudnia 2006 r. organ podatkowy nie dokonał stwierdzenia dokonania czynności z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, a tylko takie stwierdzenie uprawniałoby organ do przyjęcia że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego powstał w tym dniu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż S T w 2005 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży paliw ciekłych, sprzedaży posiłków, sprzedaży produktów rolnych oraz świadczył usługi hotelowe, sprzętowo-budowlane, biurowe, najmu i dzierżawy nieruchomości oraz ruchomości, a także świadczył usługi rolnicze i prowadził rolniczą działalność gospodarczą. Jak ustalił organ odwoławczy, w ramach rolniczej działalności gospodarczej podatnik w 2006 roku prowadził chów i hodowlę trzody chlewnej oraz bydła, a także zajmował się uprawą zbóż. Działalność rolniczą (chów i hodowlę zwierząt) podatnik prowadził w gospodarstwie rolnym w miejscowościach K i G. Uprawy zbóż natomiast prowadził na własnym areale rolnym, na areale dzierżawionym od gminy C i gminy B oraz na gruntach dzierżawionych od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyżej wymieniony wykorzystywał olej opałowy do celów suszenia zbóż i ogrzewania pomieszczeń oraz, jak ustalono w wyniku kontroli, do celów innych niż opałowe. W celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które powstało w związku ze zużyciem przez podatnika oleju opałowego do celów innych niż opałowe w 2006 r., organ odwoławczy przeprowadził analizę zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem: * ogólnej powierzchni gruntów uprawianych przez stronę; * wysokości plonów osiąganych przez podatnika na poszczególnych gruntach, w zależności od rodzaju prowadzonych upraw; - ilości zakupionego oleju opałowego przeznaczonego do suszenia zebranych plonów, w porównaniu z ilością która faktycznie mogła być do tego celu wykorzystana - konsekwencją było dokonanie ustaleń w zakresie ilości oleju, podlegającego opodatkowaniu z tytułu zużycia na cele inne niż opałowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tj. zeznania świadków (szczegółowo omówione w decyzji), wypisów z rejestrów gruntów Starostwa Powiatowego oraz informacji nadesłanych przez Dyrektora Agencji Nieruchomości Rolnych Oddziału Terenowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż na wielkość gruntów ornych uprawianych przez podatnika, składały się grunty własne podatnika w gminie C i dzierżawione od tejże gminy, które miały łączną powierzchnię 395,8423 ha, a także grunty należące do innych osób o łącznej powierzchni 488,0351 ha. Następnie, organ po dokonaniu zestawienia obrazującego przeznaczenie użytkowanych przez stronę gruntów ornych na uprawę poszczególnych zbóż, stwierdził, iż średnie plony poszczególnych zbóż kształtowały się następująco: * kukurydza 4,5 t/ha, * pszenica 4,0 t/ha, * żyto 3,0 t/ha, * jęczmień ozimy 4,0 t/ha, * owies 3,0 t/ha, * rzepak 2,2 t/ha. Następnie, odnosząc się do wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli przez S T w piśmie z dnia 13 lutego 2009 r., w którym wskazał, iż w trakcie kontroli złożył niekompletne informacje, dotyczące osiągniętych przez niego plonów z poszczególnych upraw, organ uznał je za niewiarygodne z uwagi na okoliczność, iż faktyczne plony podatnik wykazał już na etapie kontroli podatkowej. Z tych samych względów, za niewiarygodne uznano również zeznania świadka W J, jako nieznajdujące pokrycia w pozostałym materiale dowodowym. Organ podniósł również, że wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadka W J w przedmiocie nowych parametrów (plonów) zbioru zbóż nie znajdowały oparcia w średnich plonach zbóż z województwa w latach 2004, 2005 i 2006, które odpowiednio wyniosły 3,99 t/ha, 3,49 t/ha i 2,93 t/ha (Rocznik Statystyczny Rolnictwa i Obszarów Wiejskich, Warszawa 2007, Tabela 81 (182), s. 267) oraz w opracowaniu doc. dr hab. Jerzego Książka z Zakładu Uprawy Roślin Pastewnych Instytutu Uprawy Nawożenia i Gleboznawstwa — PIB w Puławach pt.: "Regionalne zróżnicowanie uprawy kukurydzy w Polsce w latach 2000-2006" średnie plony ziarna kukurydzy w województwie w latach 2004-2006 wyniosły 4,74 t/ha (u podatnika 3,5 t/ha). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że S T w roku 2006 na ww. areałach rolnych zebrał plony w łącznej wysokości 3.467,95 ton. Następnie organ wyjaśnił, iż w związku z pismem S T z dnia 13 lutego 2009 r., w którym wskazał, że na ilość zbóż poddanych procesowi suszenia ma wpływ jego współpraca z innymi rolnikami prowadzącymi gospodarstwa rolne, która polegała na tym, że rolnicy w zamian za suszenie u wyżej wymienionego swoich płodów rolnych, pomagali mu w uprawach na jego areałach, przesłuchał na tę okoliczność świadków, tj. J C, J G, W R oraz A H. Organ uznał, iż zeznania trzech pierwszych osób zasługują na uwzględnienie, bowiem jak ustalono, świadkowie ci w 2006 roku dysponowali areałami rolnymi, które pozwalały na osiągnięcie wskazanych wyżej wyników produkcyjnych (plonów). Mając powyższe na uwadze, uwzględniając zgodność wyjaśnień strony ze zeznaniami powołanych świadków, tj. J C, J G oraz W R w przedmiocie współpracy rolniczej ze S T, a także z uwagi na zbieżność tych zeznań w części dotyczącej wyników produkcyjnych (parametrów wilgotności ziaren zbóż) organ uznał je za wiarygodne. Natomiast co do zeznań A H organ wyjaśnił, iż oceniając te zeznania w powiązaniu z zeznaniami oraz wyjaśnieniami złożonymi przez S T, nie dał im wiary, bowiem uznał, że są ze sobą sprzeczne, a tym samym niewiarygodne. Istotnym argumentem przemawiającym za słusznością odmowy wiarygodności tym dowodom jest również fakt, iż na etapie całego postępowania kontrolnego S T powoływał się na użytkowanie w działalności rolniczej areałów rolnych innych osób z jednoczesnym szczegółowym określaniem ich powierzchni, mimo iż te powierzchnie nie były znaczne. Przykładem są grunty należące do M J, K K czy W K. Natomiast w przypadku areału należącego do A H, nawet przy założeniu, że S T mógłby uprawiać ten areał, to w ogóle nie ujawniał okoliczności związanych z jego uprawą, a gdy okoliczności powyższe przywołał w piśmie z dnia 13 lutego 2009 r., to nie potrafił określić właściwej jego powierzchni (oraz prowadzonych upraw i osiąganych plonów), choć jest to areał o znacznej powierzchni. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, iż w roku 2006 strona zakupiła dla potrzeb działalności rolniczej 149.582 litrów oleju opałowego oraz 27.200 litrów oleju napędowego. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż olej opałowy w ilości 44.387 litrów, podatnik przeznaczył na ogrzewanie pomieszczeń w gospodarstwie rolnym przy użyciu pieców nadmuchowych. Z faktur VAT zakupu oleju opałowego wynika, iż podatnik przeznaczył olej opałowy do ogrzewania pomieszczeń w gospodarstwie rolnym przy użyciu pieców nadmuchowych, oraz do suszenia zbóż przy użyciu Suszarni F.. Szczegółowe zestawienie zakupów oleju opałowego dokonanych przez podatnika w 2006 r. oraz jego przeznaczenia (ustalone na podstawie odręcznych adnotacji dokonanych przez podatnika na poszczególnych fakturach) organ przedstawił w tabeli, z której wynika, iż podatnik w 2006 r. kupił dla potrzeb prowadzonej działalności rolniczej 149.582 litrów oleju opałowego, z czego 44.387 litrów przeznaczone zostało do ogrzewania pomieszczeń, zaś 105.195 do suszenia zbóż. W dalszej części decyzji wskazano, iż S T potwierdził zeznania złożone przez swojego syna P T do protokołu przesłuchania z dnia 14 listopada 2008 r., z których wynika, iż podatnik całość plonów przeznaczał na własne potrzeby, tj. na potrzeby produkcji zwierzęcej oraz na pasze. Dodał także, iż zebrane zboża wymagały obróbki termicznej, czyli poddawano je suszeniu. Suszeniu w całości poddano ziarna kukurydzy, rzepaku, łubinu i pszenżyta. Natomiast, częściowemu wysuszeniu, tj. do 80% zebranych plonów, podlegały pozostałe zboża, takie jak: ziarna pszenicy, żyta, jęczmienia i owsa. Strona zeznała również, iż suszyła plony przy użyciu własnej suszarni, marki F. Model [...] E. Ponadto wyjaśniła, iż korzystała z usługowego suszenia w innych gospodarstwach rolnych (gospodarstwo w Ł, w Ż i w K), wskazując jednocześnie, iż wykorzystywane tam suszarnie posiadały podobne parametry zużycia oleju opałowego, jakie posiadała suszarnia podatnika oraz, że zużywany był w tych suszarniach własny olej opałowy. S T potwierdził także, iż zużycie oleju opałowego do wysuszenia jednego wsadu, tj. 12 ton kukurydzy, w zależności od jej wilgotności, wynosiło od 230 do 330 litrów. Wskazał również, iż wysuszenie kukurydzy i łubinu wymagało najwięcej energii (a zatem i największego zużycia oleju) w porównaniu z innymi ziarnami zbóż, które poddano suszeniu. W przypadku pozostałych zbóż zużycie oleju opałowego wyniosło od 200 do 300 litrów na jeden wsad mokrej masy. Strona zużycie oleju opałowego do suszenia poszczególnych zbóż określiła w wartościach przybliżonych, tym samym nie wskazała na jakich etapach suszenia oraz w jakich okresach zużycie oleju było maksymalne bądź też minimalne. Wyjaśniła natomiast, iż średnia wilgotność ziaren kukurydzy wynosiła 38%, natomiast w procesie suszenia obniżano ją do poziomu 13,5% wilgotności. Z powołanych danych wynikało, iż w trakcie jednego cyklu podatnik obniżał tę wilgotność o 24,5%. Mając na uwadze, iż podatnik nie określił na jakich etapach suszenia oraz w jakich okresach zużycie oleju było maksymalne bądź też minimalne przyjęto, że średnie zużycie oleju opałowego w 2006 roku dla wszystkich ziaren zbóż wyniosło 280 litrów na jeden cykl suszenia, tj. 12 ton mokrej masy, przy parametrze obniżenia wilgotności z 38% do 13,5%, czyli o 24,5%. Dalej, organ zaprezentował sposób wyliczenia stałego współczynnika zużycia oleju i stwierdził, iż przyjęty korzystny dla podatnika, średni współczynnik zużycia oleju opałowego (0,952 litra na tonę) był wyższy od współczynnika zużycia oleju podanego przez producenta (0,786 litra na tonę) o 21%. Przyjęcie korzystnego dla strony współczynnika zużycia oleju opałowego wynikało z zastosowania danych technicznych suszarni marki F. Model [...]oraz konieczności uwzględnienia pozostałych czynników, które mogły mieć wpływ na proces zużycia oleju opałowego (temperatura zewnętrzna, stopień względnej wilgotności powietrza, jakości, stopnia dojrzałości i czystości suszonego zboża). Następnie, organ przedstawił w formie tabeli zużycie oleju opałowego w procesie suszenia plonów własnych oraz obcych. Ponadto, organ wskazał, iż dokonał wyliczenia wielkości tego zużycia i w oparciu o dokonane ustalenia stwierdził, że 51.204 litry tego oleju zostało zużyte na cele inne niż opałowe. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej powołując się na treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), określił S T zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 roku w kwocie [...],00 zł, podając szczegółowe wyliczenie w decyzji. Organ II instancji w swojej decyzji odniósł się także do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne. Organ wskazał przy tym, że określone przez P T oraz S T w trakcie kontroli podatkowej plony z poszczególnych upraw zostały wskazane w sposób szczegółowy i jednoznaczny, organ przyjął wskazane plony jako wiarygodne, bowiem były bardzo zbliżone do zaprezentowanych uprzednio danych statystycznych. W ocenie organu przeprowadzenie "nowych" wnioskowanych przez stronę dowodów (w tym powołanie biegłego) na okoliczność wielkości osiągniętych plonów jest nieuzasadnione, bowiem zostało to już stwierdzone w wystarczający sposób w zebranym materiale dowodowym. W odniesieniu zaś do kwestii zniszczenia upraw strony przez zwierzęta łowne, organ wskazał, iż przedłożone dokumenty dotyczą znikomego ułamka ogólnej powierzchni gruntów uprawianych przez stronę, a ponadto brak było podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż wskazane w nich zdarzenia zostały uznane przez ubezpieczyciela za uzasadniające dokonanie wypłaty odszkodowania. W ocenie organu nie dawały one podstaw do odmiennego określenia średniej wysokości plonów osiąganych przez podatnika na gruntach uprawianych przez niego w 2006 r. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę dokonanych wyliczeń areał wskazany w treści decyzji Burmistrza Gminy C z dnia [...]r., w wysokości 395,8423 ha, a nie 392 ha, jak wskazała w odwołaniu strona. Organ odwoławczy wypowiedział się także w kwestii posiadania przez podatnika zapasu oleju opałowego, magazynowanego w zbiornikach, stwierdzając, że w toku postępowania wykazano, iż podatnik nie prowadził gospodarki magazynowej, która pozwoliłaby na ustalenie rzeczywistych dat i ilości zużytego oleju opałowego. Z uwagi na okoliczność, że zakupy oleju opałowego dokonywane były przez podatnika na bieżąco, jak również ze względu na zasadę racjonalnego wykorzystania posiadanych paliw organ uznał, że bezpodstawne jest twierdzenie, iż podatnik posiadał istotne (lecz niemożliwe do rzetelnego oszacowania) zapasy oleju opałowego. Organ zaznaczył, iż brak było podstaw do stwierdzenia, jakie były ilości magazynowanego oleju opałowego w poszczególnych okresach roku 2006, w roku 2004 i w roku 2005, a co za tym idzie, jaka ilość oleju była magazynowana na początek oraz na koniec roku. Wobec powyższego, oświadczenia strony oraz przywołanych przez nią świadków na temat ilości magazynowanego oleju opałowego, miałyby wyłącznie charakter spekulacji. W związku z tym organ był uprawniony do szacunkowego wyliczenia zużycia oleju w okresie kolejnych lat, będących przedmiotem prowadzonych postępowań. Co do kwestii występowania ubytków naturalnych, organ odwoławczy wskazał – powołując się przy tym na treść art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, że z uwagi na fakt, iż strona nie przedstawiła stosownej decyzji w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, brak było podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy z tytułu istnienia ubytków naturalnych oleju przeznaczonego przez podatnika do celów opałowych. Z tego samego względu, bezcelowym było powoływanie biegłego na okoliczność ubytków naturalnych oleju opałowego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż przeprowadzona analiza dokumentacji zgromadzonej w trakcie kontroli wykazała, iż w latach objętych kontrolą podatnik dokonywał regularnych zakupów oleju opałowego, przeznaczonego do ogrzewania budynków i pomieszczeń. Transakcje zakupu oleju przeznaczonego do tego celu za każdym razem wyszczególnione zostały przez stronę poprzez dokonanie stosownej adnotacji na fakturze. W latach 2005 i 2006 zużycie oleju opałowego do ogrzewania budynków i pomieszczeń kształtowało się na zbliżonej wysokości. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż zapisy te nie miały znaczenia, bowiem pomimo opisania faktury przez podatnika, jako dotyczącej paliwa zużywanego do suszenia zbóż, w rzeczywistości paliwo to zostało zużyte do ogrzewania pomieszczeń. Wobec tego wyjaśnienia strony dotyczące zużycia oleju opałowego do ogrzewania budynków i pomieszczeń organ uznał za niewiarygodne. Następnie, organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazał, że organ podatkowy stwierdził, iż dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, tj. zużycie opałowego oleju niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2006 - nastąpiło w dniu 31 grudnia 2006 r., a zatem organ przyjął datę najbardziej korzystną dla strony, natomiast odmienne rozumienie powołanego przepisu prowadziłoby do absurdu. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r. (I SA/Sz 91/11). Organ nie dopatrzył się także naruszenia przepisów proceduralnych. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 51 § 1, 53 § 1 i § 4, 54 § 1 pkt 3 oraz 139 § 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w sprawie postępowanie przed organem odwoławczym nastąpiło z uchybieniem dwumiesięcznego terminu. W związku z powyższym nienaliczanie odsetek za zwłokę powinno mieć miejsce za okres od 28 września 2009 roku do dnia otrzymania decyzji, po czym biec dalej do dnia zapłaty. S T wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: I. rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne pominięcie nowych dowodów i okoliczności powołanych przez podatnika w wyjaśnieniach do protokołu kontroli oraz pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 21 lutego 2011 r., 2) art. 21 § 3 ww. ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zaniechaniu zebrania dowodów i ustalenia elementów stanu faktycznego obniżających zobowiązanie podatkowe, a w szczególności: a) faktu magazynowania oleju opałowego, b) występowania ubytków naturalnych związanych z magazynowaniem i wydawaniem oleju opałowego, c) rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do celów grzewczych, d) rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego w 2006 r., 3) art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zaniechaniu należnego wskazania w uzasadnieniu decyzji: a) czy i z jakiego powodu organy uznały, iż niewiarygodne jest wyjaśnienie podatnika, zgodnie z którym część oleju opałowego, o jakim mowa w piśmie prowadzącego kontrolę podatkową z dnia 19 listopada 2009 r., przeznaczona została do ogrzewania pomieszczeń, b) na jakich dowodach organy oparły ustalenie, zgodnie z którym cały olej opałowy zakupiony przez podatnika w 2006 r. został przez niego zużyty w tym samym roku, c) czy i z jakich powodów organy uznały, że zeznania świadka W J dotyczące wysokości plonów uzyskiwanych na jego działce są niewiarygodne. 4) art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, a w szczególności: a) zaniechanie przesłuchania podatnika na okoliczność rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do celów grzewczych, b) zaniechanie wyjaśnienia, jaka część oleju opałowego zakupionego w 2006 roku została przez podatnika zużyta w roku następnym, tj. jaki zapas oleju opałowego posiadał podatnik w dniu 31 grudnia 2006 r., c) zaniechanie uzupełniającego przesłuchania podatnika na okoliczność osiąganych przez niego plonów, 5) art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów przeprowadzonych w toku postępowania wyrażającą się w: a) pominięciu wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 24 listopada 2008 r., z których wynika, iż część oleju opałowego, o jakim mowa w piśmie prowadzącego kontrolę podatkową z dnia 19 listopada 2009 r., przeznaczona została do ogrzewania pomieszczeń, b) całkowicie dowolnym przyjęciu, iż olej opałowy zakupiony przez podatnika w 2006 r. został przez niego zużyty w tym roku, w sytuacji gdy zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że podatnik nie mógł zużyć tego oleju w 2006 r., o czym świadczy fakt, iż miał obiektywne możliwości magazynowania tego oleju, c) pominięciu dowodu w postaci zeznań świadka WJ, z których wynikało, iż plon z 1 ha uprawy kukurydzy na dzierżawionym przez niego gruncie wynosił 5 – 6 ton suchej masy, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonej decyzji, a wyrażało się w przyjęciu, że skarżący zużył 51.204 litrów oleju opałowego do celów innych niż opałowe w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, dokonana zgodnie ze wskazaniami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nie dała ku temu podstaw. 6) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów oraz przeprowadzenia w jego ramach dowodów z: a) przesłuchania w charakterze strony S T oraz przesłuchania w charakterze świadka P T na okoliczność: ▪ sposobu magazynowania i przechowywania oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych oraz wielkości ubytków naturalnych związanych z przechowywaniem i wydawaniem oleju opałowego, ▪ posiadania przez skarżącego zbiorników do magazynowania oleju opałowego, magazynowania tego oleju w tych zbiornikach oraz przybliżonej ilości oleju posiadanego na dzień 31 grudnia 2006 r., ▪ wysokości plonów uzyskiwanych przez podatnika w 2006 r., b) opinii biegłego na okoliczność wielkości ubytków naturalnych oleju opałowego związanych z jego przechowywaniem i wydawaniem, c) opinii biegłego na okoliczność wysokości plonów uzyskiwanych przez podatnika w 2006 roku, d) dokumentów w postaci: ▪ protokołu szacowania szkód z dnia [...]2004 r. ▪ protokołu z dnia [...]2005 r., ▪ końcowego szacowania szkody z dnia [...]2005 r., ▪ końcowego szacowania szkody z dnia [...]2005 r., ▪ protokołu [...]2009 r., na okoliczność wysokości plonów osiąganych przez podatnika, 7) przesłuchania w charakterze świadka ZP, na okoliczność wysokości plonów osiąganych przez podatnika, 8) przesłuchania w charakterze świadków M S oraz Ja P posiadania przez skarżącego zbiorników do magazynowania oleju opałowego, magazynowania tego oleju w tych zbiornikach oraz przybliżonej ilości oleju posiadanego na dzień 31 grudnia 2006 r., 9) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego pomimo tego, że dotyczyły one okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (w szczególności wysokości plonów uzyskiwanych przez skarżącego oraz fakt magazynowania oleju opałowego) a teza dowodowa, tj. to, iż plony uzyskiwane przez skarżącego wynosiły odpowiednio 6 t/ha dla kukurydzy, 9 t/ha dla pszenicy, 5 t/ha dla jęczmienia i owsa zaś 4 ha dla żyta nie została stwierdzona na korzyść strony gdyż organy obu instancji przyjęły, że plony uzyskiwane przez skarżącego były znacząco mniejsze, 10) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia skarżonej decyzji pomimo, że skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, zaś rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. II Rażącą obrazę przepisu prawa materialnego - art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że w sytuacji gdy nie istniała możliwość określenia dnia powstania obowiązku podatkowego (w tym wypadku dnia faktycznego zużycia przez podatnika oleju opałowego na cele inne niż opałowe) organ podatkowy mógł dowolnie stwierdzić dzień dokonania tej czynności podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadziła do wniosku, iż w takim przypadku dniem powstania obowiązku podatkowego był dzień, w którym organ podatkowy stwierdził wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej; 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia w niniejszej sprawie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, iż skarżący zużył część zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Argumentacja skarżącego sprowadzała się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym zużycia oleju na cele inne niż cele opałowe oraz twierdzenia, że zebrane w sprawie materiały dowodowe są niekompletne, a dokonana na ich podstawie ocena dowolna. Sąd tego zarzutu nie podzielił. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe dowiodły, iż zakupiony przez skarżącego olej opałowy w części nie mógł być fizycznie zużyty do celów opałowych. Organy podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe, korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich wnioski, które Sąd ocenił jako logiczne i spójne. Oceniając legalność postępowania podatkowego, należało uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję bezzasadnie pominął nowe dowody i okoliczności przywołane przez podatnika w wyjaśnieniach do protokołu kontroli. Kwestia osiąganych plonów kilkukrotnie była wyjaśniana przez stronę na etapie postępowania kontrolnego. Wskazane wówczas wysokości plonów były zgodne z danymi statystycznymi odnoszącymi się do plonów zbóż na terenie województwa . Zasadnie organ przyjął, iż radykalna zmiana przez stronę składanych uprzednio wyjaśnień w tym zakresie, po zapoznaniu się z wynikami kontroli skarbowej nie znajduje żadnego merytorycznego uzasadnienia. Nadto, organ odwoławczy uwzględnił fakt suszenia zbóż w przypadku, gdy potwierdzili to rolnicy wskazani przez skarżącego, tj. J C, J G oraz W R, odmówił uznania powyższego w przypadku, gdy twierdzenia podatnika nie zostały potwierdzone (RM, AH). Wielkość plonów została ustalona przez organ na podstawie nie tylko oświadczenia skarżącego i wskazanych przez niego świadków, ale wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, m.in. analizy powierzchni gruntów ornych uprawianych przez skarżącego, wysokości plonów osiąganych przez skarżącego na poszczególnych gruntach w zależności od rodzaju upraw, ilości zakupionego oleju, która faktycznie mogła być do tego celu wykorzystana, jakie następnie były przedmiotem swobodnej oceny organu. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał ustaleń z pominięciem biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co oznacza, że prawo skorzystania z opinii biegłego ma, co do zasady (o ile przepisy nie stanowią inaczej), charakter fakultatywny, a brak skorzystania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, powinien być oceniany w świetle ewentualnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy zatem stwierdzić, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego, co zostało wyrażone przez użycie w przepisie słowa "może". Organ podatkowy nie był związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może zostać ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadcze, co miało bezspornie miejsce w niniejszej sprawie. Nietrafiony był również zarzut, iż organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania dowodów zmierzających do obniżenia zobowiązania podatkowego, a dotyczących faktu magazynowania oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, iż skarżący nie prowadził gospodarki magazynowej, która pozwalałaby na ustalenie rzeczywistych dat i ilości zużywanego oleju opałowego, a stanowi to okoliczność istotną z uwagi na fakt, że kupowany przez stronę skarżącą olej opałowy korzystał z obniżonej stawki podatkowej. Z tego też względu strona skarżąca powinna dołożyć szczególnej staranności w prowadzeniu dokumentacji, aby w razie wątpliwości móc wykazać, że magazynowała zakupiony olej opałowy, gdzie i w jakich ilościach. Okoliczność występowania obiektywnej możliwości magazynowania oleju była niewystarczająca. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że dokonywał zakupów oleju opałowego, które magazynował w zbiornikach własnych (na terenie gospodarstwa rolnego lub prowadzonych przez siebie stacji paliw) lub w zbiornikach osób trzecich. Wobec powyższego, wszelkie oświadczenia skarżącego oraz przywołanych przez niego świadków celem ustalenia ilości magazynowanego oleju opałowego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Słusznie organ przyjął zatem, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, jakie były ilości magazynowanego oleju opałowego w poszczególnych okresach roku 2004, w roku 2003 i w roku 2005, a co za tym idzie, jaka ilość oleju była magazynowana na początek oraz na koniec każdego roku. Odnośnie zarzutu, iż Dyrektor Izby Celnej postąpił w sposób nieprawidłowy, nie uwzględniając faktu występowania ubytków naturalnych związanych z magazynowaniem i wydawaniem oleju opałowego, jako skutkującego obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania ww. czynności, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Ponieważ skarżący nie przedstawił stosownej decyzji naczelnika urzędu celnego w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy z tytułu istnienia ubytków naturalnych oleju przeznaczonego przez podatnika do celów opałowych. Z tego samego względu, bezcelowym było powoływanie biegłego na okoliczność ubytków naturalnych oleju opałowego, skoro bez względu na wielkość tych ubytków, cała ich ilość podlegałaby opodatkowaniu jako zużycie wyrobu na cel inny niż opałowy. Za chybiony, Sąd uznał zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy nie ustalił rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń oraz bezpodstawnie zaniechał przesłuchania skarżącego na powyższą okoliczność. Z akt sprawy wynikało, iż transakcje zakupu oleju przeznaczonego do ogrzewania pomieszczeń każdorazowo wyszczególniane były przez stronę, poprzez dokonanie stosownej adnotacji na fakturze zakupu, co zostało w całości uwzględnione przez organ podatkowy. Organ ustalił zatem rzeczywistą ilość oleju opałowego zużytego do ogrzewania pomieszczeń, na podstawie dokonywanych przez samego skarżącego, (z własnej inicjatywy i na własne potrzeby) adnotacji o przeznaczeniu oleju opałowego bądź to do suszarni, bądź do ogrzewania pomieszczeń. Ponadto, organ dokonał porównania deklarowanych przez skarżącego zakupów oleju przeznaczonego do ogrzewania budynków i pomieszczeń w roku 2004, 2005, 2006 z którego wynika, iż skarżący w 2006 r. (poprzez stosowne zapisy na fakturach) przeznaczył do ogrzewania pomieszczeń zbliżoną ilość oleju opałowego jak w roku poprzednim. Jednocześnie skarżący nie wykazał żadnych przesłanek ani dowodów mogących uzasadnić zużycie oleju do celów grzewczych w jeszcze większej ilości niż wynika to z faktur ze stosowną adnotacją, na jaką powołuje się w wyjaśnieniach do protokołu. Późniejsze wyjaśnienia strony dotyczące zużycia oleju opałowego do ogrzewania budynków i pomieszczeń (wskazanie na większe ilości), podlegały ocenie organu, który uznał je za niewiarygodne, odnosząc się do powyższego i wskazując dlaczego ich nie uznaje. Nadto, jak wynika z akt sprawy, zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczające informacje o wielkościach zużycia tego oleju, tj. wyjaśnienia i oświadczenia strony w trakcie kontroli podatkowej, faktury zakupu ze stosownymi adnotacjami, wobec czego, zgodzić należało się z organem, iż nie uznał on za zasadne przesłuchanie skarżącego na powyższą okoliczność na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny dowodów. To, że skarżący odmiennie ocenił materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Za bezzasadny, Sąd uznał zarzut skarżącego, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w treści decyzji wnikliwe przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej, takie działania organ odwoławczy podjął. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, ma ono na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć oraz w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób obszerny i wszechstronny przedstawił przesłanki faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia, uzasadnił fakty, które uznał za udowodnione, wskazał na dowody, którym dano wiarę oraz omówił przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (zeznania A H, W J), wyjaśnienia strony po doręczeniu protokołu z kontroli), szczegółowo odniósł się również do twierdzeń i argumentów wskazywanych przez skarżącego w toku całego postępowania, nie pominął wyjaśnień świadków (J C, J G, W R) tym samym nie naruszył wskazanych zasad postępowania. Za nieuzasadniony, Sąd uznał zarzut skarżącego, iż Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo określił rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego w 2006 roku, bowiem organ na podstawie zebranych dowodów szczegółowo określił powierzchnię upraw prowadzonych przez skarżącego na gruntach własnych oraz obcych. Następnie, uwzględniając wiarygodne informacje dotyczące wysokości plonów z poszczególnych zbóż, określił wysokość plonów własnych strony w 2006 roku z poszczególnych zbóż. Organ wykazał faktyczne (maksymalne przy założeniu określonej wydajności) możliwości zużycia oleju opałowego, biorąc pod uwagę parametry urządzenia grzewczego oraz wysokość plonów poddanych suszeniu. Odnośnie podnoszonego zarzutu, iż organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów na okoliczność wysokości plonów osiąganych przez podatnika, w kontekście szkód w uprawach spowodowanych przez zwierzynę łowną, wynikających z dokumentów w postaci protokołu szacowania szkód z dnia [...] r., protokołu z dnia [...]r., końcowego szacowania szkody z dnia [...]2005 r., końcowego szacowania szkody z dnia [...]2005 r., protokołu z dnia [...]2009 r., należy zauważyć, że dokumenty dotyczące szacowania szkód spowodowanych przez zwierzynę łowną z 2004 r. dotyczą znikomego ułamka ogólnej powierzchni gruntów uprawianych przez stronę, zaś w pozostałej części nie odnoszą się do okresu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania. Nadto, wielkość osiągniętych plonów została przez organ określona w oparciu o informacje przedstawione przez samego skarżącego na etapie postępowania kontrolnego w sposób przybliżony, gdyż skarżący nie prowadził szczegółowej ewidencji w tym zakresie. Wobec tego, dokumenty stwierdzające ewentualne szkody spowodowane przez zwierzynę, nie mają istotnego znaczenia i wpływu na uśrednioną wielkość plonów z hektara gruntów ornych. Ponadto wskazać należy, że szkody spowodowane przez zwierzynę łowną przemawiają za tym, że skarżący nie zebrał plonów we wskazywanej ilości, a co za tym idzie nie suszył takiej ilości zbóż. Chybiony był również zarzut strony, dotyczący nieprawidłowego określenia przez organ odwoławczy, rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego w 2006 r .W sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, stąd niezasadne było powoływanie biegłego. Sąd uznał, z przyczyn wyżej opisanych, za nieuzasadniony zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia skarżonej decyzji pomimo, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, zaś rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej stosownie do postanowień art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, postanowieniem z dnia 19 stycznia 2011 r. Regulacja zawarta w powołanym przepisie wprowadziła, bowiem szczególny tryb procesowy, w którym następuje zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Jest to instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego, czyli przekazania sprawy organowi pierwszej instancji bez załatwienia odwołania. Przesłankami zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami zarówno podstawy opodatkowania jak i samego zobowiązania. Jeśli zajdą okoliczności określone w tym przepisie to organ rozpatrujący odwołanie jest zobowiązany do przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego. Regulacja ta nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. W orzeczeniu z dnia 9 czerwca 2009 r. NSA wskazał, że "art. 230 o.p. ma złożony charakter, w zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje (odstępstwo od zagwarantowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie) jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym (odstępstwo od zasady) musi być interpretowany ściśle. Zezwala on na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego, ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy" (wyrok NSA, II FSK 285/08, LEX nr 511139). W świetle akt sprawy, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył ww. przepisu, gdyż zwrot sprawy nie nastąpił z uwagi na odmienną ocenę materiału dowodowego, lecz błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Reasumując, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań prawnych i zastosowania przepisów prawa materialnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 86 poz. 825 ze zm.). Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W ust. 2 pkt 10 ww. przepisu ustawodawca wskazał, iż za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, organ wykazał, że skarżący zakupiony przez siebie olej opałowy wykorzystał jedynie w części na cele grzewcze, co oznacza, że w pozostałej części zakupiony olej został wykorzystany na cele co do których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Jak wykazało postępowanie to działanie strony skarżącej pozbawiło ją prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku. Zgodnie z generalną zasadą określoną przepisami art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zatem zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania w takim wypadku decyzji podatkowej. Ponadto stosownie do treści art. 6 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Wbrew wyrażonemu poglądowi przez skarżącego, nie chodzi tu o dzień sporządzenia protokołu z kontroli, o którym mowa w art. 6 ust. 6 ustawy. W niniejszej sprawie, wobec uznania że skarżący nie posiadał możliwości przechowywania zakupionego oleju, a co za tym idzie, zużywał na bieżąco zakupiony olej, zasadnym było przypisanie do miesiąca grudnia zakupionego a nieużytego, jak wykazało postępowanie dowodowe, według wyliczeń organów do celów opałowych, tj. zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd nie podzielił poglądu, wyrażonego w skardze, o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy, ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.