I SA/Sz 882/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Marian Jaździński Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2006 r. sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. o d d a l a skargę [...].US.PB-6/4110/35/63/2004 wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn.zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn.zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił S. W. podatek dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu decyzji podano, że w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono, że S. W. w 1998r, poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w tym : - [...] zł na zakup od osoby fizycznej niezabudowanej, nieuzbrojonej działki nr [...] o obszarze [...] m2, położonej w S. przy ul. [...] (akt notarialny Nr rep A [...] z dnia [...]), - [...] zł koszty dodatkowe związane z ww transakcją, wymienione w § 11 wskazanego wyżej aktu notarialnego, - [...] zł udział S.W. w kosztach bieżącego utrzymania gospodarstwa domowego, którego wysokość przyjęto na podstawie pisemnego oświadczenia strony z dnia [...]. Ze wskazanych oświadczeń wynika, iż koszty bieżącego utrzymania gospodarstwa domowego ponosiła B. D., córka, z którą S. W. zamieszkuje od wielu lat. Udział strony w tych kosztach wynosił, według oświadczenia, [...] zł miesięcznie, a ponadto kwotę [...] zł miesięcznie stanowiły wydatki na zakup leków. Jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 1998r. S. W. wskazała środki dewizowe w wysokości [...] USD uzyskane z tytułu pożyczki udzielonej przez V. P. zam. w S., na dowód czego przedłożyła: - umowę pożyczki kwoty [...] USD z dnia [...], zawartą w S. pomiędzy V.P. zam. w S.[...], pożyczkodawcą, a S. W. zam. w S. przy ul. [...], pożyczkobiorcą. Termin zwrotu pożyczki ustalono do dnia 31 grudnia2005r.; - oświadczenie z dnia [...] z podpisem V. P., z którego treści wynika, że V. P.- S. potwierdza fakt udzielenia S. W. pożyczki w wysokości [...] USD na podstawie umowy z dnia [...]. Oświadczenie to zawiera uwierzytelnienie notariusza K. L. zaświadczające, iż znana mu osobiście V. Po. – S., ur. [...] obywatelka Niemiec, zamieszkała w [...], złożyła przed nim osobiście podpis na przedmiotowym oświadczeniu z dnia [...]. Innych źródeł finansowania wydatków poniesionych w 1998r. Strona nie wskazała, jak również nie zostały one ustalone przez tut. organ podatkowy. Strona nie przedłożyła również innych dowodów, niż wyżej wymienione, potwierdzających wykonanie wskazanej umowy pożyczki z dnia [...]. Mimo wielokrotnych wezwań, kierowanych przez tut. organ podatkowy w trybie przepisów art. 155 § 1 oraz art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, S.W. nie stawiła się w celu złożenia zeznań, bądź uzupełnienia wyjaśnień w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wskazując na zły stan zdrowia. Z ustaleń w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wynika, iż w 1998r. S. W. uzyskała dochód z tytułu świadczeń wypłaconych przez organ rentowy w wysokości [...] zł, tj. dochód [...] zł pomniejszony o kwotę zaliczek na podatek dochodowy [...] zł. Zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik nie wskazali na fakt posiadania przez S. W. w 1998r. zasobów finansowych /oszczędności/ z lat ubiegłych, przeznaczonych na sfinansowanie wymienionych na wstępie wydatków. W ocenie organu podatkowego S. W.nie dowiodła, że wskazana umowa pożyczki została wykonana, a same okoliczności zawarcia umowy i ewentualnego przekazania pożyczonej kwoty są niewiarygodne. Przesłuchana w charakterze świadka córka S. W. – B.D. zeznała, iż sama osobiście zawiozła matkę do S., gdzie była umówiona z V.P. w celu zawarcia umowy pożyczki kwoty [...] USD. Umowa ta została podpisana w samochodzie przez W. i P., zamieszkałą wówczas w S., w obecności B. D. /na umowie pożyczki nie figuruje podpis B. D. jako obecnej przy podpisaniu umowy/. Świadek, mimo że zamieszkuje z matką od wielu lat nie posiada wiadomości o terminie i sposobie przekazania pożyczonej kwoty. Wskazała jedynie, iż pieniądze były przekazane w dwóch lub trzech ratach przez różne osoby, jednak nie wie kto i kiedy je przyniósł. Z zeznań świadka wynika również, iż nie ustalono formy zabezpieczenia pożyczonej kwoty, a zwrot nastąpi prawdopodobnie ze środków ze sprzedaży działki przy ul. [...] w S. Decyzję o zakupie ww. działki, mimo dysponowania jedynie środkami wypłacanymi przez organ rentowy, świadek wyjaśniła jako "okazję z powodu niskiej ceny". Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż źródłem finansowania ww. wydatków poniesionych w 1998r. była kwota wynikająca z powołanej umowy pożyczki. Jest mało prawdopodobne, aby osoba obca przekazała pożyczkobiorcy na okres siedmiu lat tak znaczną kwotę nie ustanawiając żadnego zabezpieczenia pożyczonej kwoty, czy też w ogóle przekazała bezinteresownie wymienioną kwotę. Z zeznań B. D. wynika również, iż S. W. nie jest spokrewniona z V. P., natomiast zeznania te nie wskazują, aby utrzymywały one kontakty na tyle zażyłe, aby prowadziły do bezinteresownego przekazania tak znacznych wartości dewizowych. Uzasadnia to przyjęcie, że wskazana umowa pożyczki została przedłożona w celu ukrycia rzeczywistego źródła finansowania wydatków poniesionych w 1998r. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że podatniczka w 1998r. dysponowała dochodami w kwocie [...] zł pochodzącymi z nie ujawnionych źródeł przychodów i tym samym ustalił S.W. podatek dochodowy w wysokości 75% tych dochodów, tj. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów : - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zdaniem odwołującej w świetle istniejącego stanu faktycznego zgromadzone przez podatniczkę w 1998r. środki finansowe w całości wystarczały na pokrycie poniesionych wydatków, - - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie" w sposób wyczerpujący" przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym przez Stronę w postępowaniu, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez odstąpienie od .przesłuchania świadka – V. P., która mogłaby potwierdzić fakt zawarcia umowy pożyczki oraz wskazać sposób przekazania środków, tym samym Strona wniosła o przesłuchanie ww. świadka. W związku z zarzutami powołanymi przez podatniczkę w odwołaniu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadził na zlecenie organu odwoławczego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w trakcie którego została przesłuchana podatniczka, V. P. i B.D., jak również na wniosek pełnomocnika strony D.M.oraz M.S. Ponadto pełnomocnik podatniczki do akt sprawy dołączył: zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia S. W. sporządzone przez - lekarza pneumonologa, - pisemne oświadczenie G. S. i Vi. S. zamieszkałych w miejscowości D. w N., potwierdzające wyjaśnienia składane przez Panią V. P. na okoliczność przekazania S.W. w marcu 1998r. w dwóch ratach kwoty [...] USD. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczono następującą argumentację. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 2 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", do których zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów, w myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Tym samym w postępowaniu organ podatkowy przy ustalaniu kwoty dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na postawie dowodów określa dwie wartości, tj. kwotę wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz kwotę przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ prowadzący postępowanie ma prawo do swobodnej oceny dowodów w nim zebranych, co wynika z uregulowania zawartego w art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt ten oznacza, że musi on dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy i doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Dlatego, też wywód Strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie miał prawa do kwestionowania faktu zawarcia w dniu [...] umowy pożyczki w kwocie [...] USD, która to kwota miała być źródłem finansowania wydatku związanego z zakupem działki położonej w S. przy ulicy [...], poniesionego przez stronę dopiero w listopadzie 1998r., zdaniem organu odwoławczego, jest nieuzasadniony i nie do przyjęcia, skoro materiał zebrany w sprawie dowodzi zasadności takiego działania. W ocenie bowiem tut. organu, okoliczność zawarcia umowy pożyczki została powołana wyłącznie dla potrzeb postępowania w sprawie podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Potwierdzeniem zasadności powyższego są: 1) po pierwsze, powołane w toku postępowania okoliczności, w jakich miało dojść do podpisania przedmiotowej umowy pożyczki. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdopodobnym, jak też przeczącym zasadom logiki i doświadczenia życiowego jest aby: - obcy, nie będący członkiem rodziny bądź osobą szczególnie blisko związaną, w praktyce biorąc pod uwagę warunki wskazywanej umowy, bezinteresownie udzielił pożyczki w kwocie [...] USD osobie nieposiadającej żadnych własnych środków finansowych, poza skromną rentą (jak wynika bowiem z akt sprawy kontakty V. P.i S. W. były sporadyczne), - udzielenie tak dużej pożyczki miało nastąpić na okres aż około 8 lat, Pani V. P. udzieliła pożyczki w tak znacznej kwocie bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, tym bardziej biorąc pod uwagę wiek podatniczki i jej stan majątkowy (w 1998r. S. W. miała 72 lata), - umowa pożyczki została sporządzona odręcznie przez męża B. D. (a nie własnoręcznie przez którąś ze stron umowy cywilnoprawnej), a dane potrzebne do jej spisania zostały podane przez telefon, na co wskazuje w toku postępowania córka S. W. (co z kolei wydaje się zastanawiające wobec podnoszonego przez ww. świadka faktu bliskiej znajomości z Vi. P.). Powyższe, co należy w szczególności podkreślić, jest sprzeczne z zeznaniami V.P., która do protokołu przesłuchania z dnia [...] wskazała, iż "umowę tę spisałam z P. S. W. w moim samochodzie na parkingu ". Z zeznań B. D. ponadto wynika, iż to ona a nie T. D. (mąż świadka) była obecna przy podpisaniu umowy pożyczki, które miało miejsce w S. - w momencie przekazania podatniczce kwoty [...] USD nie sporządzono żadnego pokwitowania odbioru ww. kwoty, które wobec braku jakiegokolwiek zabezpieczenia zwrotu pożyczki stanowiłoby dla V. P. swego rodzaju gwarancję procesową w przypadku ewentualnego dochodzenia przed sądem zwrotu pożyczonej kwoty, 2) po drugie, na uwagę zasługuje brak jakichkolwiek bezpośrednich dowodów świadczących o tym, iż w 1998r. S. W. była w posiadaniu kwoty [...] USD otrzymanej od V.P. Okoliczność powyższą potwierdzili jedynie wskazani przez stronę świadkowie. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na fakt, iż w toku postępowania toczącego się jeszcze przed organem podatkowym pierwszej instancji, pomimo licznych wezwań urzędu, nie przedłożono żadnych dowodów (ani też nie wskazano żadnych świadków mogących potwierdzić określone fakty) na okoliczność: - przekroczenia granicy polsko-niemieckiej, twierdząc, iż przekroczenie nastąpiło na podstawie dowodu osobistego, - sprowadzenia na polski obszar celny kwoty [...] USD. Dopiero w toku postępowania uzupełniającego w drugiej instancji wskazano, iż środki te zostały wwiezione do Polski przez G. i V. S. i na okoliczność powyższego przedłożono ich pisemne oświadczenie, z zeznań V. S. wynikało natomiast, iż przewóz dewiz nie został zgłoszony na granicy, pomimo istniejącego obowiązku (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 1995r. w sprawie zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej, a także rodzaju dokumentów wymaganych przy wywozie lub wysyłaniu za granicę wartości dewizowych Dz.U. z 1995r. nr 34. poz.169). W tym miejscu warto wskazać również na to, że B. D. przesłuchana po raz pierwszy w dniu [...] wskazała, iż "z tego co mówiła matka, pożyczka była przekazana w kilku ratach (dwóch lub trzech) "osobiście, bez pośrednictwa banków, ale nie wiem czy osobiście przez V. P. czy przez osoby trzecie" (k.18). Przesłuchana w dniu [...] oświadczyła natomiast, iż co prawda nie pamięta, w jakich okolicznościach dowiedziała się o tym kto przywiózł matce dewizy, pamiętała jednak że był to brat i bratowa V.P.(k. 73 - akta odwoławcze). Powyższe wskazuje więc na to, iż w miarę upływu czasu świadek pamięta coraz to więcej szczegółów związanych z faktem dostarczenia S.W. przedmiotowej kwoty, co jest w oczywisty sposób niezgodne z doświadczeniem życiowym i logiką, - wymiany kwoty [...] USD na złotówki. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego podatniczka nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka jej wnuka - M. S. oraz właściciela kantoru - D. M. na okoliczność wymiany dolarów na złotówki. Powyższy wniosek dowodowy został złożony dopiero w toku dodatkowego postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego na zlecenie tut. organu i to w momencie, kiedy strona zmieniła pełnomocnika. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe dowodzi temu, iż strona postępowania (gdy znana jej już była w pełni w tym zakresie argumentacja organu pierwszej instancji) dążyła do stworzenia pozorów, iż zrobiła wszystko dla uprawdopodobnienia tego, iż faktycznie w lutym 1998r. została podpisana umowa pożyczki i to właśnie środki uzyskane z tego tytułu były wydatkowane na sfinansowanie wydatku związanego z zakupem nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...], 3) po trzecie nie mniej istotne jest też to że, zeznania S.W. złożone pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań do protokołu z dnia [...] (k.23-24 - akta odwoławcze) mogą wskazywać na to, iż podatniczce okoliczności związane z zawarciem przedmiotowej umowy pożyczki są nieznane. Należy bowiem zauważyć, iż oświadczenia strony nie tylko są nieprecyzyjne, ale także w pewnym stopniu zupełnie odmienne od zeznań składanych przez świadków postępowania. S. W. myli bowiem fakty związane z okolicznościami zawarcia przedmiotowej pożyczki oraz dotyczące momentu otrzymania kwoty [...] USD - początkowo twierdzi bowiem, iż pożyczkę zaciągnęła dwadzieścia lat temu, a na okoliczność powyższego nie sporządzono zaś żadnej umowy pożyczki, po odbiór ww. kwoty jeździła wraz z córką do S. W odniesieniu natomiast do późniejszych sugestii pełnomocnika strony, iż powyżej opisane zachowanie podatniczki było spowodowane chorobą przejawiającą się zanikiem pamięci, myleniem faktów czy trudnościami w kojarzeniu, czego dowodem miało być przedłożone zaświadczenie lekarskie sporządzone przez lekarza pneumonologa dopiero [...] (k.66 - akta odwoławcze), w tym konkretnym przypadku, mając na względzie całokształt powołanych w toku postępowania okoliczności (omówionych w punkcie 1 i 2 uzasadnienia przedmiotowej decyzji, jak również, co należy w tym miejscu wskazać, brak oryginału przedmiotowej umowy pożyczki, która jak wynika z zeznań B. D.miała zostać zniszczona przez wnuka podatnika) nie mogą prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż w toku postępowania toczącego się przed organem podatkowym pierwszej instancji podatniczka ani pełnomocnik nie wskazywali na to, iż S. W. nie może być przesłuchana w charakterze strony ze względu na stan zdrowia. Przeciwnie nawet sama podatniczka w swoich pisemnych wyjaśnieniach stwierdzała, iż stawi się w urzędzie w celu dokonania powyższej czynności dowodowej "z chwilą ustania dolegliwości" i prosiła o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania (k.28). Poza tym pełnomocnik strony nawet w dniu przesłuchania nie wskazał na to, iż S.W. jest niezdolna do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, co zgodnie z art. 195 Ordynacji podatkowej skutkowałoby niemożliwością przesłuchania strony (a w konsekwencji w razie jego dokonania pozbawiłoby złożone zeznania mocy dowodowej). S. W. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów : 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn.zm. ) poprzez : - nieuwzględnienie dowodów w postaci zeznań świadków na okoliczność przekroczenia przez skarżącą granicy polsko – niemieckiej, posiadanie przez nią w 1998r. kwoty [...] USD otrzymanej od V. P. oraz wymiany wyżej wymienionych dewiz na złotówki, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się w odnowieniu wiarygodności dowodom z dokumentów w postaci umowy pożyczki z dnia [...], pomimo, że przeprowadzone dowody jednoznacznie wskazują, że pomiędzy skarżącą a V.P. doszło do skutecznie do zawarcia umowy pożyczki, - bezpodstawne podjęcie rozstrzygnięcia co do istnienia lub nieistnienia przedmiotowej umowy pożyczki w zastępstwie sądu powszechnego, - nieuzasadnienie w sposób wyczerpujący przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności zgłoszonym przez skarżącą dowodom w postaci umowy pożyczki i zeznaniami świadków oraz przyczyn, dla których zakwestionowano fakt zawarcia przedmiotowej umowy, 2. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na ustaleniu skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rok 1998r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł uzyskanego z nie ujawnionych źródeł przychodu, pomimo że wydatki poniesione przez skarżącą w wysokości [...] zł w 1998r. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W decyzjach organów obu instancji Sąd nie stwierdził kwalifikowanych naruszeń prawa, to jest takich naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także innych naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dających podstawę uwzględnienia skargi. Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r, Nr 90 poz. 416 z późn.zm. w brzmieniu obowiązującym w 1998r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego przepisu wynika zatem, że punktem wyjścia do ustalenia faktu osiągnięcia przez podatnika przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest poniesione przezeń w roku podatkowym określonych wydatków względnie zgromadzenie w tymże okresie określonych zasobów finansowych. Ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, które zgodnie z zasadą prawdy materialnej dążą w postępowaniu do ustalenia całego rzeczywistego stanu rzeczy. Zaznaczyć jednak należy, że wykazanie, że wydatki i zasoby finansowe mają swoje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów lub we wcześniej posiadanych zasobach finansowych leży niewątpliwie w interesie samego podatnika. Do organu podatkowego należy w takiej sytuacji ocena przedstawionych w tym zakresie oświadczeń podatnika i dowodów je potwierdzających, która winna być dokonana zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego oraz odbywać się z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zawarta w niej argumentacja nie zostały wydane z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a czy art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn.zm.). W postępowaniu rozpatrzono bowiem cały materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawy uzupełniony dodatkowo w postępowaniu odwoławczym przesłuchaniem skarżącej i kolejnych, wskazanych przez nią świadków. Stwierdzenie w oparciu o przeprowadzone dowody, że nie ma podstaw do przyjęcia, że źródłem finansowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w 1998r., a wyższych od przychodów o kwotę [...] zł była zawarta w lutym 1998r. umowa pożyczki w kwocie [...] USD – mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zarówno w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jak w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wyczerpująco wyjaśniono z jakiego powodu organy obu instancji uznały, że okoliczność zawarcia wskazanej umowy pożyczki została powołana jedynie w celu ukrycia rzeczywistego źródła finansowania przedmiotowych wydatków. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że skarżąca nie uprawdopodobniła faktu posiadania w 1998r. środków finansowych, których źródłem pochodzenia miała być pożyczona przez osobę obcą, utrzymującą z nią w zasadzie sporadyczne kontakty kwota [...] USD. Pod uwagę wzięto między innymi wiek i stan majątkowy skarżącej oraz to, że udzielenie tak dużej pożyczki miało nastąpić na okres 8 lat bez jakiegokolwiek zabezpieczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano dlaczego uznaje się za niewiarygodne zeznania świadków, którzy mieli być obecni przy sporządzaniu umowy pożyczki jak też świadków, którzy mieli przekazać skarżącej kwotę [...] USD. Organ odwoławczy prawidłowo również odniósł się do oceny zeznań złożonych przez skarżącą (niespójnych, a także w pewnym stopniu zupełnie odmiennych od zeznań świadków) stwierdzając, że mogą wskazywać na to, że okoliczności związane z zawarciem przedmiotowej umowy pożyczki są jej nieznane. Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności w jakich miało dojść do podpisania omawianej umowy pożyczki, za nie uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący o obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tej umowy. Reasumując, organy podatkowe dokonały zdaniem Sądu trafnej oceny wartości zgromadzonych w postępowaniu dowodów, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.