I SA/Sz 884/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] częściowo uwzględnił odwołanie i uchyliwszy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] ustalił zobowiązanie podatkowe S. F. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). W zakresie stanu faktycznego organu I instancji ustalił, że S. F. i jej mąż P. F. w [...] ponieśli wydatki w kwocie [...] zł podczas gdy dochody z ujawnionych źródeł wyniosły [...] zł oraz oszczędności z lat ubiegłych wg stanu na [...] w kwocie [...] zł. Wyliczając stan oszczędności organ I instancji skontrolował sytuację materialną małżonków w latach poprzednich i ustalił, że na dzień [...] mogli oni dysponować legalnymi oszczędnościami w kwocie [...] zł, a nie jak wskazali w oświadczeniu o stanie majątkowym w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu uzyskanych w [...] dochodów ([...] zł) i poniesionych w tym roku wydatków ([...] zł), wartość zgromadzonych na [...] oszczędności wyniosła [...] zł, a nie [...] zł. Powyższe ustalenia były spowodowane tym, że organ kontroli skarbowej wyliczając stan oszczędności małżonków na [...] nie uwzględnił wskazanych przez nich następujących dochodów: - [...] zł z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża w [...] r. w zakresie importu, eksportu oraz handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi i spożywczymi przemysłowymi i spożywczymi oraz handlu kasetami magnetofonowymi, - [...] zł z obrotu w [...] świadectwami udziałowymi N.F.I., - [...] zł z działalności rolniczej, - [...] zł darowizny od Z. F. W konsekwencji organ I instancji uznał, że małżonkowie w [...] r. dysponowali kwotą [...] zł , która pochodziła z nieujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wymierzył zryczałtowany podatek każdemu z nich od połowy tej kwoty wg stawki określonej w art. 30 ust.1, pkt 7 tej ustawy w wysokości po [...] zł. Na skutek odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w S. obniżył wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego za [...] r. do kwoty [...] zł uznając, że oszczędności małżonków na [...] mogły wynosić [...] zł, a nie jak przyjął organ I instancji [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska podatniczki co do wyższych zasobów zgromadzonych w latach poprzednich i pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. I tak w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej męża w latach [...] organ odwoławczy ustalił, że w okresie od [...] do [...] działalność ta objęta była zwolnieniem od podatków obrotowego i dochodowego i z tego powodu dochód nie był przedmiotem deklaracji. Jednakże, zdaniem organ odwoławczego, mąż podatniczki nie mógł – rozsądnie rzecz oceniając – osiągnąć w tym okresie dochodów w kwocie [...] n.złotych, jeśli zważyć, że w kolejnym roku [...] wykazał dochód w wysokości [...] zł, a w [...] r. dochód w wysokości [...] zł przy uwzględnieniu, że nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające tak znaczne (o [...] %) zmniejszenie dochodu, sam fakt wcześniejszego zwolnienia od podatku nie mógł mieć istotnego wpływu na tak znaczne zmniejszenie dochodów. I dlatego organ odwoławczy przyjął, że dochód męża podatniczki w okresie od [...] do [...] wyniósł [...] zł tj. na poziomie jak w [...] i kwotę tę uwzględnił w rozliczeniu. Odnośnie wskazanego dowodu z handlu świadectwami NFI w [...] organ odwoławczy wskazał, na art. 21 ust.1 pkt 41 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z [...] o narodowych funduszach inwestycyjnych (...) z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta była przedmiotem działalności gospodarczej. Skupowanie a następnie sprzedaż ok. [...] sztuk świadectw NFI stanowiło, w ocenie organu, działalność gospodarczą ze względu na skalę oraz powtarzalność czynności obliczonych na zysk. Ponieważ dochód z tej działalności nie został opodatkowany przez męża podatniczki, nie może być uznany za legalne źródło finansowania wydatków w latach następnych. Odnośnie dochodów z rolnictwa organ odwoławczy uznał, że mąż podatniczki w latach [...] uprawiał grunty udostępnione przez teściów o obszarze [...] ha, oraz w [...] r. grunty dzierżawione o obszarze [...] ha, z których przeciętne dochody według danych GUS wynosiły w [...] [...] zł/[...] ha, a w [...] [...] zł/[...] ha. Odpowiednio dochody małżonków z tego źródła w latach [...] mogły wynieść kwotę [...] zł i tę kwotę uwzględniono w zasobach zgromadzonych na [...]. Natomiast nie uznano za zgodne z rzeczywistością twierdzeń małżonków o wyższych dochodach z działalności rolniczej, gdyż nie przedstawili żadnych dowodów, z których wynika, że osiągali wyższe niż przeciętne dochody. Twierdzenia podatniczki, że w latach [...] pracowała w gospodarstwie rodziców i zarobiła [...] zł organ nie uznał za odpowiadające rzeczywistości i stanowiące źródło oszczędności na [...], bowiem nie przedstawiła ona żadnych dowodów na istnienie tego źródła jak również rodzice okoliczności tej nie potwierdzili. Odnośnie darowizny od Z. F. ([...] zł), jaką mąż podatniczki miał otrzymać w [...] r. organ odwoławczy nie uznał tej kwoty podzielając stanowisko organu I instancji, że nie jest wiarygodne jej zeznanie skoro we wcześniejszych zeznaniach P. F. o darowiźnie takiej nie mówił. Organ odwoławczy skorygował nadto kwotę dochodu podatniczki za [...] r. na [...] zamiast [...] zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 20 ust.3 oraz art. 21 ust.1 pkt 41 ustawy o p.d.o.f. oraz przepisów Ordynacji podatkowej art. 23 , 120-122, 139 § 1, 173, 176, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy błędni uznał, iż handel świadectwami NFI stanowił działalność gospodarczą. Art. 21 ust.1 pkt 41 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu, obowiązującym w 1996r. nie stanowił jaka liczba sprzedanych świadectw korzystała ze zwolnienia od podatku, a użycie liczby mnogiej wskazuje na brak ograniczeń w tym zakresie, o czym świadczy późniejsza zmiana dokonana ustawą z 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638), zgodnie z którą art. 21 ust.1 pkt 41 w nowym brzmieniu zwalnia od podatku dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu (...). Skarżąca kwestionuje też ustalenie dochodu męża w działalności gospodarczej w okresie od [...] do [...] na poziomie dochodu osiągniętego w [...] r. Takie oszacowanie dochodu, zdaniem skarżącej było niezgodne z art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakazywały oszacowanie z zastosowaniem metody porównawczej zewnętrznej. Warunki, w jakich mąż skarżącej prowadził działalność gospodarczą w [...] r. nie były podobne do warunków z [...] r. i [...] r., gdyż już nie korzystał ze zwolnienia od podatku. Ponadto, zdaniem skarżącej, wadliwie obliczono ten dochód bez wykazania jaka kwota podatku obrotowego została zaliczona do kosztów ani też wysokości odliczeń od dochodu. Skarżąca nie zgadza się również z ustaleniami dotyczącymi dochodów z działalności rolniczej w latach [...] według danych statystycznych i wywodzi, że na areale o powierzchni [...] ha była prowadzona uprawa warzyw gruntowych (włoszczyzna na pęczki) dająca znacznie wyższe dochody niż przeciętne z innych upraw, co należało ustalić z pomocą opinii biegłego. Skarżąca nie zgadza się również z nieuznaniem kwoty [...] zł jako składnika oszczędności na [...], pochodzącej z jej pracy w gospodarstwie rodziców w latach [...]. Matka skarżącej w czasie przesłuchania nie została zapytana o tę okoliczność, choć przysłuchujący miał wiedzę na ten temat z wcześniejszych wyjaśnień skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że działalność męża skarżącej polegająca naskubie i sprzedaży świadectw udziałowych NFI była działalnością gospodarczą, o czym świadczy zarobkowy jej charakter oraz znaczny rozmiar czynności handlowych. Art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996r. przewidywał zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycjach (...) z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta była przedmiotem działalności gospodarczej. Okoliczność, że w przepisie tym użyto liczby mnogiej nie oznacza że zwolnieniem objęte były dochody ze sprzedaży nieograniczonej ilości świadectw, bowiem ograniczenie takie istniało i dotyczyło sytuacji, gdy sprzedaż była przedmiotem działalności gospodarczej. Jeśli więc podatnik zajmował się skupowaniem a następnie sprzedażą świadectw w celach zarobkowych, to była to działalność gospodarcza, wobec czego uzyskany z tej działalności dochód nie był objęty zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt 41 ustawy o p.d.o.f. Zmiana tego przepisu dokonana ustawą z 21 listopada 1996r. miała charakter wyłącznie precyzujący dotychczasową jego treść. W zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej od [...] do [...] nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów skarbowych odmawiające uznania za zgodne z rzeczywistością twierdzenie podatnika, że w okresie tym osiągnął czysty dochód w kwocie [...] zł. Podatnik nie wskazał żadnych dowodów które by uprawdopodobniały uzyskanie takich dochodów. Natomiast dochody wykazane w latach następnych ([...] n.zł w [...] r. i [...] n.zł w [...] r.) przeczą takiej możliwości. Podatnik nie wyjaśnił w sposób racjonalny tak znacznego obniżenia dochodów. Wyjaśnienia takiego nie stanowi okoliczność, że w omawianym okresie podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku, a później już nie. Dlatego nie budzi zastrzeżeń ustalenie dochodu z lat [...] na poziomie dochodu z [...] r. jako najbardziej odpowiadającego rzeczywistości. Szczegółowe wyliczenie przedstawione zostało na str. [...] zaskarżonej decyzji i wynika z niego, że uwzględniono w nim wszystkie wykazane przez podatnika dane: przychód [...] zł, odliczenia od dochodu [...] zł, podatek należny [...] zł. Zarzut skargi co do nieprawidłowego wyliczenia dochodu za [...] r. jest więc bezzasadny. Również niezasadny jest zarzut pominięcia art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i niedokonania oszacowania dochodu metodą zewnętrzną. Postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł ujawnionych. Z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wynika, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Przedmiotem tego postępowania nie jest kontrola rzetelności i prawidłowości deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania dochodów innych źródeł, tym samym nie było podstaw do wskazanego szacowania dochodu z działalności gospodarczej męża skarżącej. Również nie budzi zastrzeżeń ustalenie dochodu podatników z działalności rolniczej w latach [...] na poziomie przeciętnych dochodów publikowanych przez GUS. Samo oświadczenie strony jest niewystarczające, by uznać wskazane przez podatnika kwoty dochodu za wiarygodne. Podatnicy nie przedstawili żadnego dowodu na poparcie twierdzenia, że uzyskiwali wysokie dochody z wysoce opłacalnej uprawy włoszczyzny na pęczki. Tego rodzaju działalności musiała by towarzyszyć współpraca z odbiorcami oraz odpowiednia dokumentacja, czego jednak podatnicy nie wykazali. W sytuacji takiej nie było podstaw do ustalenia dochodu z pomocą biegłego. Zasadnie zatem ustalono dochód z działalności rolnej według danych statystycznych. Nie budzi także zastrzeżeń odmowa uznania za zgodne z rzeczywistością twierdzenia skarżącej że w latach [...] uzyskała [...] zł z tytułu pracy w gospodarstwie rodziców, bowiem nie wskazano żadnych dowodów, które by okoliczność tę uprawdopodobniały. Matka skarżącej w złożonych zeznaniach nie wspomniała o takiej formie wynagrodzenia córki. Jak wynika z protokołu przesłuchania z [...] (k. [...]) była ona przesłuchana w obecności pełnomocnika skarżącej, A. B. – doradcy podatkowego, nie było zatem przeszkód do wyjaśnienia tej kwestii w toku przesłuchania lub późniejszego wniosku dowodowego, co jednak nie miało miejsca. Reasumując należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy należycie oceniony dawał uzasadnione podstawy do uznania, że w badanym roku podatkowym skarżąca dysponowała środkami co najmniej w kwocie [...] zł, których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione. Tym samym istniały uzasadnione podstawy z art. 20 ust.1 i 3 ustawy o p.d.o.f. do wymiaru zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 tej ustawy. Z tych względów nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.