I SA/Sz 884/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., znak: [...], zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ("Organ I instancji") z dnia [...] r., znak: [...]; [...], którą określono podatnikowi A. P. (dalej "Podatnik", "Skarżący") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Wyżej opisana zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa VAT") oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm. – dalej "rozporządzenie"). Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego w badanej sprawie przedstawiają się następująco. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg za okres od 01.01.2016 r. do 30.06.2016 r., z którego sporządzony został protokół, zaś doręczony Podatnikowi w dniu 12.09.2017 r. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie skorygowała uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Organ I instancji ustalił, że Podatnik w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. P., polegającą na prowadzeniu restauracji pod marką sieci [...] na warunkach określonych w umowach franczyzy, zlokalizowanych w S. przy Al. [...] i przy ul. [...], w [...], w Ś. przy ul. [...] oraz w [...], a także był w tym okresie zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2016 r. Podatnik sprzedawał przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, co ewidencjonował za pomocą kas rejestrujących oraz w niewielkim zakresie na rzecz przedsiębiorców, co dokumentował fakturami VAT (sprzedaż wyłącznie oleju roślinnego zużytego po smażeniu). W rejestrach sprzedaży prowadzonych za 2016 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług Podatnik ujął odrębnie faktury VAT sprzedaży, sumy wynikające z raportów okresowych z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, Organ I instancji m.in.: przyjął szczegółowe, obszerne wyjaśnienia Podatnika, przesłuchał w charakterze świadków zatrudnionych przez niego pracowników, przeprowadził oględziny prowadzonych przez niego dwóch lokali, szczegółowo przeanalizował przedłożoną dokumentację księgową, a także zapoznał się z ogólnodostępnymi informacjami znajdującymi się na stronie internetowej [...] Oceniając zebrany materiał dowodowy, Organ I instancji stwierdził, że Podatnik w 2016 r. prowadził, na zasadzie umowy franczyzy, pod szyldem [...], lokale gastronomiczne, posiadające stosowne zaplecze i wyposażenie, umożliwiające przygotowanie posiłku, jego wydanie i spożycie na miejscu. Na własny rachunek prowadził w nich sprzedaż produktów z szerokiej oferty [...], których przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji wymagało wykonania szeregu czynności. Jednoznacznie ustalono, że wydanie posiłku było integralną częścią całego procesu usługowego, polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu go do kuchni, przygotowaniu posiłku i wydaniu go klientowi w części konsumpcyjnej. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji przeanalizował również interpretacje indywidualne wydane w zakresie prowadzonych podobnych działalności, stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Organ I instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez Podatnika stanowią usługi gastronomiczne podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U., poz. 1719 ze zm. – (dalej "rozporządzenie"). Zatem, zakres wykonywanych czynności, stanowiących usługi nie mieścił się w katalogu unormowań dotyczących dostaw towarów, wobec czego Podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5 % dla dostawy towarów, co Organ I instancji szczegółowo uzasadnił w decyzji. Organ I instancji przedstawił również wyliczenie podstaw opodatkowania i kwoty podatku należnego dla poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2016 r. Organ I instancji przyjął, że ujawnione nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej zaewidencjonowania dostaw przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% zamiast prawidłowej stawki 8 %. Organ mając na uwadze przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p. oraz okoliczność, że dane wynikające z ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji wyliczył podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r. W konsekwencji Organ I instancji decyzją z dnia [...] r., znak: [...]; [...], określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od stycznia do czerwca 2016 r. Od powyższej decyzji Organu I instancji decyzji Podatnik pismem z dnia 27.11.2017 r. wniósł odwołanie. Organ odwoławczy, w wyniku rozpoznania zarzutów odwołania, decyzją z dnia 13.09.2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał się m.in. na: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 41ust. 1 i ust. 2a ustawy VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Następnie wskazał, że w badanym okresie, tj. w 2016 r., Podatnik prowadził pięć restauracji, w których oferował kanapki, frytki, sałatki, desery, napoje i zestawy itp. ściśle według zaleceń i oferty franczyzodawcy [...] Polska sp. z o.o. Sprzedawał głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (sprzedaż dokumentował za pomocą kas rejestrujących) oraz w niewielkim zakresie na rzecz przedsiębiorców (którym wystawiał faktury VAT). W ramach działalności wykorzystywał kasy fiskalne zgłoszone we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym. Dostawy udokumentowane fakturami VAT dotyczyły sprzedaży oleju roślinnego zużytego do smażenia, opodatkowanej podstawową 23 % stawką podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż rejestrowana na kasach fiskalnych wykazywana była według stawek podatku 23 %, 8 % i 5 %. Z akt sprawy wynikało, że Podatnik do sprzedaży takich samych dań, kanapek, deserów, napojów itp. stosował w swoich restauracjach różne stawki podatku od towarów i usług, na wszystkich kasach fiskalnych sprzedaż dań z menu restauracji ewidencjonowano, stosując obniżone stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5 % i 8 %. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz sprawdzenia prawidłowości stosowanych przez Podatnika stawek podatku VAT m.in.: poddano wnikliwej analizie szczegółowe, obszerne wyjaśnienia złożone przez Podatnika, zeznania świadków - osób przez niego zatrudnionych, dokumentację sporządzoną podczas oględzin w prowadzonych przez niego lokalach, przedłożoną dokumentację księgową, a także przeanalizowano informacje ogólnodostępne na stronie internetowej [...] Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik wyjaśnił, że sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży, wewnątrz galerii handlowych oraz w systemie drive in i walk through traktuje jako dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług. Z kolei sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stolikach traktuje jako świadczenie usług. Jak podał, początkowo sprzedaż w każdym systemie sprzedaży traktował jako świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT (opodatkowanej zasadniczo 8 % stawką), jednak po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] Polska sp. z o.o. (Licencjonodawcy) interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], dotyczącej sprzedaży produktów w systemie drive in i walk throng oraz interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], dotyczącej sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży, skorygował stosowane stawki podatku od towarów i usług (między innymi za okres objęty niniejszym postępowaniem), tj. korekty ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 % na 5 %. Następnie, na bieżąco, od czasu złożenia korekt, traktował sprzedaż prowadzoną w tych systemach jako dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Podatnik wymienił towary opodatkowane preferencyjnymi stawkami podatku od towarów i usług ze wskazaniem poszczególnych grupowań i symboli w PKWiU. Podatnik przedstawił również ogólny opis sprzedawanych produktów, w stosunku do których skorygował stawki podatku od towarów i usług z 8 % na 5 % wraz z czynnościami wykonywanymi przy ich przygotowaniu. Dalej w uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 24.02.2017 r. przeprowadzili oględziny w dwóch lokalach [...] prowadzonych przez Podatnika, tj. na terenie Galerii [...] w S., w której znajduje się wyznaczona tzw. strefa food, court, dostępna dla klientów [...] oraz w lokalu przy ul. [...] w S., który był oddzielnym budynkiem z częścią wydzieloną na zewnątrz, w którym znajdowały się należące do restauracji stoliki i miejsca do siedzenia, przeznaczone do konsumpcji zakupionych posiłków oraz zorganizowane było stanowisko do obsługi w systemie drive in wraz z podjazdem wyłącznie dla klientów obsługiwanych w samochodach. Następnie Organ szczegółowo opisał ww. lokale. W dalszej kolejności Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia złożone przez Podatnika oraz dokumentacja zgromadzona, w szczególności podczas oględzin, pozwoliła na ustalenie, z jakich produktów i w jaki sposób w restauracjach Podatnika przygotowywane były posiłki i jakie czynności były przy tym wykonywane. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Podatnik zakupił towary, stanowiące półprodukty służące do przygotowywania dań w prowadzonych przez niego restauracjach [...], w ilościach hurtowych w opakowaniach zbiorczych. Wymienione artykuły spożywcze stanowiły składniki przygotowywanych kanapek, dań, deserów i napojów. Wszystkie dania, kanapki, napoje i zestawy przygotowywane były przez pracowników restauracji po złożeniu indywidualnego zamówienia przez klienta przy ladzie w restauracji lub przy okienku dla klientów obsługiwanych w systemie drive in. Przyjęte w ten sposób zamówienie pojawiało się na monitorze w części kuchennej restauracji na stanowisku przygotowywania dań. Każde rozpoczęcie działań podejmowanych przez pracowników restauracji, następowało dopiero po złożeniu zamówienia. Dania serwowane w restauracji wymagały wykonania przez pracowników obsługi szeregu określonych czynności, w tym również złożonej obróbki, tj. rozmrożenia, podgrzania, smażenia, odpowiedniego przygotowania - złożenia w zależności od rodzaju kanapki czy innego dania według instrukcji do poszczególnych pozycji menu restauracji, zapakowania i podania w taki sposób, aby były gotowe do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub poza restauracją. Przygotowane dania sprzedawane klientom pakowane były w jednorazowe kartony, niezamykane hermetycznie ani też w sposób zabezpieczający przed przypadkowym otwarciem. Opakowania skonstruowano w taki sposób, by zastępowały naczynia, a jednocześnie pozwalały na konsumpcję przez klienta podanych dań na miejscu, nie umieszczano na nich daty przydatności do spożycia ani żadnych innych informacji o możliwości podgrzewania lub poddawania innej dalszej obróbce dania przed spożyciem. Organ odwoławczy wskazał, że ustalono podczas oględzin, iż zakupione przez Podatnika artykuły spożywcze były w stanie nienadającym się do bezpośredniego spożycia, przechowywane w niedostępnych dla klientów pomieszczeniach, w dużych zbiorczych opakowaniach fabrycznych w mroźniach i w chłodniach. W kuchni w lodówkach i zamrażarkach kuchennych, a także na stanowiskach przygotowywania dań w dużych roboczych pojemnikach znajdowała się część ww. produktów w temperaturze otoczenia oraz w stanie schłodzonym lub zamrożonym, w ilości potrzebnej w danym czasie w restauracji do przygotowania dań z menu na ewentualne zamówienie klienta i nie były one w ofercie do bezpośredniej sprzedaży, gdyż stanowiły jedynie półprodukty do przygotowania potrawy z oferty menu lokalu. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w toku składania zeznań przez osoby zatrudnione w restauracjach prowadzonych przez Podatnika ([...], G. K., E. Z., B. S., J. I., S. J., B. H.). Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań świadków jednoznacznie wynikało, iż sposób informowania, zamawiania, przygotowywania, a następnie pakowania i podawania posiłków w restauracjach prowadzonych przez Podatnika nie różnił się od przyrządzania i podawania posiłków w innych placówkach świadczących usługi gastronomiczne. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Organu odwoławczego, nie można zgodzić się z zarzutem zawartym w odwołaniu, że Organ I instancji uznał sprzedaż dokonywaną przez Podatnika jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT opodatkowane co do zasady 8 % stawką podatku, w oparciu o otrzymaną opinię Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 20.03.2017 r. oraz powołując się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24.06.2016 r. W ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji szczegółowo zbadał i ustalił stan faktyczny w zakresie działalności i przedmiotu dostaw, w szczególności sposobu przygotowywania posiłków i ich sprzedaży oraz przebieg obsługi klienta w restauracjach prowadzonych przez Podatnika. Zaznaczył, że zwrócił uwagę na obszerne wyjaśnienia Podatnika przedstawione w pismach z dnia 15.11.2016 r. i 31.01.2017 r. Następnie przeprowadził analizę obowiązujących przepisów, klasyfikacji oraz orzecznictwa w przedmiotowym zakresie i dopiero wówczas odniósł się do wskazanych przez Podatnika w odwołaniu dokumentów. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonej dokumentacji przeprowadzona w toku postępowania odwoławczego potwierdziła ustalony stan faktyczny drobiazgowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Wynikał on z wyjaśnień złożonych przez Podatnika, jego pracowników oraz dokumentacji z oględzin. Organ zaznaczył, że nie był on przedmiotem sporu, bowiem na żadnym etapie postępowania ani w odwołaniu Podatnik nie wnosił uwag w tym zakresie. Podatnik nie zgodził się natomiast z przyjętą w zaskarżonej decyzji stawką podatkową do wykonywanych przez niego czynności. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Organ I instancji, zgodnie z którym wykonywane przez Podatnika czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8 %, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia i w ślad za tym Organem, po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego wskazał, że w sprawie miał do czynienia ze świadczeniem usług. Organ odwoławczy zaznaczył, że na sposób opodatkowania produktów (wysokość stawki podatku) nie miało wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynikało to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. W konsekwencji, posiłki przygotowywane i sprzedawane przez Podatnika w restauracjach pod szyldem [...] nie były gotowymi posiłkami i nie klasyfikowały się do grupowania PKWiU 10.85.1. Jak stwierdził Podatnik w odwołaniu, wskazywane czynności o charakterze usługowym (np. obróbka cieplna) były tylko elementami wspomagającymi (uzupełniającymi) całą transakcję polegającą na dostawie towarów. Jednakże powyższe spowodowało, że działalność przez niego wykonywana była świadczeniem usług, a nie sprzedażą gotowych produktów. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że Podatnik we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz o nadanie REGON wskazał jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - przeważającą działalność (PKD [...]) - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Podkreślił, że jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, Podatnik nie występował do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Ł. ani do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o udzielenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług świadczonych w swoich obiektach gastronomicznych. Organ zauważył, że również sama firma [...] określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji", na dowód czego powołał się na konkretnego dokumenty. W ocenie Organu odwoławczego, z powyższego jednoznacznie wynika, że tego rodzaju obiekty były restauracjami, a usługi tam świadczone stanowiły usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach lub po prostu usługi gastronomiczne w restauracjach. Zdaniem Organu odwoławczego, nie budziło wątpliwości, że placówki [...] kojarzone były z restauracjami i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dalszego, dodatkowego przygotowania. Według Organu odwoławczego, istotny był także sposób reklamowania restauracji [...], co Organ opisał w decyzji. Zdaniem Organu odwoławczego, analiza wszystkich przedstawionych w decyzji okoliczności realizowanej przez Podatnika sprzedaży wskazywała, że należało określić ją jako usługi, a charakter rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności znajdował odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej i w pełni wpisywał się w grupowanie PKD 56.10, wskazane również przez Podatnika we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Za bezzasadny Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, ponieważ w sprawie nie zachodziła sytuacja, w której organ miał wątpliwości co do treści przepisów prawa. Organ odwoławczy dodał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że Podatnik nie wystąpił o interpretację indywidualną, a korekt deklaracji VAT-7 dokonał, powołując się na treść interpretacji indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz franszyzodawcy, tj. [...] Polska Sp. z o.o. Natomiast w rozpatrywanej sprawie należało zastosować wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] r., znak: [...] Organ odwoławczy zauważył także, że przedstawione stanowisko co do uznania, że w sprawie miał do czynienia z usługami gastronomicznymi, a nie z dostawą towarów, znajdowało odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 05.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17. Oceniając legalność postępowania podatkowego, Organ odwoławczy uznał, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, wnioski wyciągnięte przez Organ I instancji nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów oraz że zaskarżona decyzja odpowiadała wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa czy to materialnego, czy też proceduralnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości jak i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów, tj. - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in / walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło Organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8 % stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do czerwca 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5 % stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 20.03.2017 r., która przyporządkowała do działalności Skarżącego stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży Skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów, - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w badanej sprawie, a następnie obszerną argumentację na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska, że przysługuje Mu prawo do zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 5 % w stosunku do sprzedaży gotowych posiłków w zróżnicowanych systemach sprzedaży (drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży). Według Skarżącego, sprzedaż ta stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT, w związku z czym - w odniesieniu do towarów mieszczących się w odpowiednich grupowaniach PKWiU, powinna być opodatkowana 5 % stawką podatku od towarów i usług ("podatek VAT"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 12.02.2019 r. Skarżący podtrzymał skargę i złożył wniosek dowodowy z protokołu kontroli podatkowej za lata 2011 - 2012, przeprowadzonej w roku 2013 na okoliczność naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) z uwagi na to, że protokół ten potwierdzał prawidłowość zastosowania stawki 5 % a nie 8 %. Na poparcie swoich twierdzeń, Skarżący powołał się na wyroki WSA w Gdańsku w sprawach o sygnaturach akt I SA/Gd 915/18 i I SA/Gd 805/18. Organu odwoławczy wniósł o oddalenie wniosku dowodowego wskazując, że kontrola wynikająca z tego protokołu nie dotyczyła rozpoznawanej sprawy i w związku z tym nie był to dowód w sprawie. Nadto, wniósł o oddalenie skargi. Sąd postanowił na rozprawie uwzględnić wniosek dowodowy Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje. Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem orzekający w niniejszej sprawie w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania w sposób, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., znak: [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r., którą określono Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Z treści skargi wynika, że Skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ podatkowy, a jedynie ich ocenę prawną. Wobec tego Sąd przyjął ustalenia faktyczne Organu jako dokonane z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa, i przyjął je jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Jak wynika zaś z treści zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego Skarżący w istocie kwestionuje merytoryczne stanowisko Organów podatkowych obu instancji, że błędnie zastosował 5 % stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży, co doprowadziło Organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8 % stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do czerwca 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU). Zatem, istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do dokonania oceny, czy stanowisko Organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, a więc, czy w działalności Skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji [...] (na podstawie umów franczyzy), znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług wynosząca 5 % od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through", "food court" i wewnątrz lokalu jako "dostawa towarów", czy też obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8 % przewidziana dla "świadczenia usług". Poza sporem jest, że produkty oferowane przez Skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...], w tym w systemie "drive in" (McDrive - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji), "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej), wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w "systemie [...]", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji [...] z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki. Zdaniem Skarżącego, realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem uzupełniającym, wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z tym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, lecz wyłącznie towar i jego dostawa, a zatem dostawa towaru. Natomiast zdaniem Organów podatkowych, ww. czynności Skarżącego nie były dostawą, lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE (dalej "Dyrektywa 112"), z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Natomiast przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tego uprawnienia i w obowiązującym od dnia 01.01.2011 r. art. 5a ustawy VAT ustawodawca krajowy przewidział, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Na tej też podstawie, tj. art. 5a ustawy VAT, przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5 %, zaś dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8 % - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w badanej sprawie, gdyż Skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem. Wobec tego, w spornej kwestii Sąd przyznał rację Organom podatkowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez "dostawę towarów", stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przytoczonych wyżej przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem czynności jest tylko towar (czynność przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel), to tylko ta czynność podlega opodatkowaniu jako "dostawa towaru". Z kolei przez "świadczenie usług", w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby zatem usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W świetle zatem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza zakres czynności "dostawy towarów", tj. poza czynność "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", to stanowi świadczenie usług. Na podstawie art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta – jak już wyżej wskazano - obowiązuje od 01.01.2011 r., a zatem znajduje zastosowanie w badanej sprawie, uprawniając i jednocześnie wiążąc organy podatkowe do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały określone w załączniku III (w poz. 1 tego załącznika wymieniono m .in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych i bezalkoholowych). Jak zatem wynika z przytoczonych przepisów, zarówno Dyrektywa 112 (art. 98 ust. 2), jak i ustawa VAT (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy świadczenie Skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie Skarżącego nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu [...] do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro więc przez "świadczenie usług" powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za "dostawę towarów" (gdyż wykracza poza zakres czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie, następuje w lokalu [...], to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm. – dalej "rozporządzenie"), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy – w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - obniża się do wysokości 8 % dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia – w poz. 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 – dalej "rozporządzenie wykonawcze"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie zaś do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (red. M. Szymczak, Warszawa 1988, s. 634), pod terminem "gastronomii" rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno - usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). "Usługa gastronomiczna" polega więc na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 17.11.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 773/15). Nie podważają takiej wykładni wyroki TSUE w sprawach C-497/09,C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Dotyczyły one bowiem odmiennego stanu faktycznego, w którym przygotowanie produktu ciepłego i gotowego do spożycia było następstwem czynności pobieżnych (sprzedaż z przyczepy gastronomicznej), gdy zamówienia były – co do zasady - realizowane bez indywidualizacji zamówienie przez konkretnego klienta, bez doradzania klientowi, bez obsługi, bez zaplecza socjalnego, a punt funkcjonował w zależności od popytu. W świetle zatem przytoczonych wyżej regulacji prawnych, a także uwzględniając znaczenie wskazanych terminów, dla zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT kluczowe i pierwszorzędne znaczenie ma – co do zasady - ustalenie tego, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, przy czym istotne w tym zakresie są klasyfikacje statystyczne, do nich bowiem wprost odwołuje się przepis art. 5a ustawy VAT. Oczywiście ustalenie, czy świadczenie (czynność) należy zakwalifikować jako "dostawę towarów", czy jako "świadczenie usług", wymaga uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych towarzyszących transakcji w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.), jednakże dla zastosowania stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe bowiem znaczenie ma okoliczność, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, jak zakwalifikować daną czynność, gdyż posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112) – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – wówczas, w celu uniknięcia tych wątpliwości związanych z właściwym zakwalifikowaniem towaru lub usługi do kategorii, która podlega opodatkowaniu stawką obniżoną, stosuje się nomenklaturę statystyczną, właśnie w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, przy czym polski ustawodawca przez art. 5a ustawy VAT pomocniczo zastosował dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), która "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56, stosownie do poz. 7 załącznika do rozporządzenia – zob. § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., o czym wyżej mowa. W takim przypadku – uwzględniając całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych – obniżona stawka podatku VAT wynosi 8 % - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w działalności podatnika (Skarżącego) w okresie od stycznia do czerwca 2016 r., gdyż w świetle powyższej klasyfikacji według PKWiU Skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem, co organ podatkowy wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (ustalenia niesporne). Podkreślić przy tym należy, że klasyfikacja statystyczna (wg PKWiU, stosowana przez Polskę, skorelowana z nomenklaturą scaloną, nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą 112 i jej celem) rozstrzyga o właściwej stawce podatku. Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną decyduje ustawa VAT. Zasadzie tej organy w pełni dochowały. Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 64 powołanego wyroku). Z kolei w przywołanym już wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, TSUE orzekł m.in., że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. Sąd podziela pogląd, że usługi restauracyjne identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której muszą przeważać usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, czas oczekiwania na posiłek, nastawienie konsumenta (jedzenie lub zakup), własne menu, indywidualizacja zamówienia, jakość produktów, kreatywność i sposób podania, świadczenie usługi - wymagają nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Na prawidłową klasyfikację nie ma decydującego wpływu znajdowanie się punktu sprzedaży w miejscu ogólnodostępnym, wyposażonym w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, sprzedaż towaru do spożycia na miejscu czy na wynos (zob.: J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Komentarz do art. 28i ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie III, WPK 2017). W tej kwestii należy zgodzić się ze Skarżącym, zaznaczając jednak, że te kryteria nie decydowały o uznaniu przez organy sprzedaży Skarżącego za świadczenie usług związanych z wyżywieniem. Przy ustalaniu charakteru transakcji Skarżącego (dostawa czy usługa) należy także uwzględnić, jak transakcje te kwalifikują ostateczni odbiorcy. Zdaniem Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że placówki [...] kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a więc dania czy posiłku jako produktu gotowego do spożycia, a nie z zakupem towaru wymagającego dalszej obróbki, dalszego dodatkowego przygotowania (tj. z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Okoliczności te potwierdzają zatem, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych Skarżącego (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, gdyż nie zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8 % przewidzianej dla świadczenia usług. Wobec tego, zdaniem Sądu, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego określone w pkt 1 są bezpodstawne. W kontekście powyższego nie może mieć wpływu na powyższą ocenę załączona do skargi ekspertyza prawna stanowiąca tylko osobiste poglądy jej autorów. Sąd administracyjny w swojej ocenie prawnej w zakresie spornej materii kieruje się tylko obowiązującymi przepisami prawa, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., , poz. 2107) oraz materiałem dowodowym zgromadzonym odpowiednio do znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Dlatego też uznać należało, że wnioski, jakie wyprowadziły Organy podatkowe z zebranego w sprawie materiału dowodowego, są właściwe i odpowiadają prawu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17. Niniejsze rozstrzygnięcie nie pozostaje także w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych, na które powołał się Skarżący w skardze oraz na rozprawie, w których Sądy orzekające uznały, że organy powinny dokonać ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5 % stawkę podatku VAT, przy czym w pierwszej kolejności powinny rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwe jest sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a ustawy VAT. W przedmiotowej sprawie w zgodzie z prawem Organy podatkowe uznały, że Skarżący błędnie zastosował 5 % stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedawanych posiłków czy dań, gdyż mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania produktu końcowego (dania, posiłku), tak aby nadawało się do bezpośredniej konsumpcji. Nieskuteczne są również zarzuty skargi określone w pkt 2 co do naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nakłada na Państwo szereg obowiązków w procesie stanowienia prawa, podobnie jak przepisy Ordynacji podatkowej nakładają je na organy podatkowe w procesie jego stosowania. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Norma ta jest zasadą ustrojową Państwa Polskiego, która polega na tym, iż państwo jest zarządzane zgodnie z prawem, to jest prawo winno być wytyczną działania państwa. Opiera się ona na pewności prawa, rozumianej jako zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Z art. 2 Konstytucji wynika nakaz adresowany do wszystkich organów stosujących prawo, by stosowały wykładnię zgodną z Konstytucją i starały się nadawać interpretowanym przepisom sens najbardziej odpowiadający wartościom chronionym konstytucyjnie. Zasada ta w znacznej mierze pokrywa się treścią z wypracowaną na tle Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez Europejski Trybunał Praw Człowieka zasadą przewidywalności prawa. Natomiast przepis art. 7 Konstytucji RP stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten koreluje z art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe w danej sprawie podatkowej, opierają się na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc te spostrzeżenia na grunt stanu faktycznego badanej sprawy w kontekście zarzutu Skarżącego, podniesionego na rozprawie w dniu 30.01.2019 r., co do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przewidzianej w art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie w roku 2013 przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania podatku VAT za okres od 01.09.2011 r. do 31.07.2012 r., która nie wskazywała na nieprawidłowości w spornym zakresie, na co Skarżący na rozprawie złożył wniosek dowodowy z załączonego do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej, który – jak wskazał Skarżący - potwierdzał prawidłowość zastosowania stawki 5 % a nie 8 %, w ocenie Sądu, zarzut ten jest także nieuzasadniony. Działanie organu podatkowego, wbrew temu co twierdzi Skarżący, nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami, tak prawa procesowego, jak i materialnego. Źródła tej zasady należy upatrywać we wskazanym wyżej art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz w ww. art. 7 Konstytucji, który - jak wyżej już wskazano - znajduje przełożenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wykładnia przepisu art. 121 O.p. stała się przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego. Na przykład, w wyroku z dnia 9 listopada 2018 r., II FSK 331/18, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się m. in. do zasady zaufania przewidzianej w art. 121 § 1 O.p. wskazał, że: "(...) normy prawne (art. 193 § 1 i 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.) mają charakter procesowy. Po drugie przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14, CBOSA), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie, nie budzi wątpliwości, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15, CBOSA).". Zdaniem Sądu orzekającego, w okolicznościach faktycznych występujących w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania, o jakiej mowa w art. 121 § 1 O.p. Jak bowiem wynika z akt badanej sprawy, w rozpoznawanej sprawie Skarżący, po pierwsze - nie został poddany kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres, który jest przedmiotem zaskarżonej decyzji (za okres od stycznia do czerwca 2016 r.), po drugie - Skarżący nie występował do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej w spornej materii; po trzecie – Skarżący nie występował do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej towaru. Taka klasyfikacja, choć formalnie nie ma mocy wiążącej, to jednak stanowiłaby dla podatnika istotną wskazówkę co do zastosowania właściwej stawki podatku VAT, po czwarte – zobowiązanie podatkowe, stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji, nie było przedawnione. Gdyby takie sytuacje - jak wyżej wskazane - wystąpiły w badanej sprawie, mogłoby wówczas dojść do naruszenia zasady zaufania przewidzianej w art. 121 § 1 O.p., zaś Skarżący mógłby pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa w spornej materii jest właściwa. W sytuacji, gdy prawo podatkowe jest szczególnie skomplikowane, a przy tym wiedząc, że stosowanie obniżonych stawek podatku VAT jest źródłem wątpliwości związanych z prawidłowym zakwalifikowaniem towaru lub usługi do kategorii, która podlega opodatkowaniu stawką obniżoną, Skarżący jako podatnik miał prawo zastosować w celu zabezpieczenia swoich interesów gospodarczych instytucję prawa podatkowego przez złożenie do Ministra Finansów (do końca lutego 2017 r.) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w spornej materii, a tym bardziej w sytuacji, gdy inni podatnicy, mając istotne wątpliwości co do właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego w spornej materii, występowali do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych, i taką uzyskiwali. Jednakże udzielone interpretacje indywidualne są wiążące tylko dla tych podatników, którzy o nie wystąpili. Zatem, zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania przez organy podatkowe decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem, jak w badanej sprawie. Poza tym, nie można nie zauważyć, że w dniu 24.06.2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, wyrażając w niej co do zasady stanowisko, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5 % stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8 % stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Minister także wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p. Takie stanowisko powtórzyły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Co istotne, w kontekście zarzutu Skarżącego, że powyższa interpretacja ogólna nie może wywoływać niekorzystnego dla podatnika skutku wstecznego polegającego na zakwestionowaniu przeszłych rozliczeń podatkowych, które były zgodne z jednolitym stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, nie można uznać, aby interpretacja ogólna nie mogła być odnoszona do stanów faktycznych już zaistniałych przed jej wydaniem, lub do wniosków złożonych przed jej wydaniem. Tak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 10.01.2017 r., I SA/Sz 1198/16), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Oznacza to, że wydanie interpretacji ogólnej nie wyłącza uprawnień organu podatkowego do przeprowadzenia kontroli podatkowej czy wszczęcia postępowania podatkowego za okres wsteczny w stosunku do daty wydania interpretacji ogólnej, chyba że okres ten już był przedmiotem kontroli podatkowej, w wyniku której organ nie stwierdził nieprawidłowości w spornej materii, co jednak nie miało miejsca w badanej sprawie. Wskazać przy tym należy, że wprawdzie interpretacja ogólna nie stanowi źródła prawa w rozumieniu Konstytucji RP, a zatem nie jest wiążąca dla podatników, to jednak pełni ona istotną rolę w porządku prawnym, gdyż po pierwsze – chroni ona podatnika w przypadku dostosowania się przez niego do stanowiska wynikającego z tej interpretacji, po drugie - jej celem jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, które de facto są adresatem tych interpretacji. Zatem, w przypadku wystąpienia rozbieżności w wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, a tym samym w jego stosowaniu, w dobrym interesie podatnika jest zastosowanie w praktyce stanowiska organu wyrażonego w interpretacji ogólnej. Wobec tego, w ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych w pełni czyniło zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 O.p., rozstrzygając bowiem niniejszą sprawę nie naruszyły zasady zaufania. Oczywiście krytycznie należy ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały innym podatnikom (franczyzobiorcom) w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna, wywodząca z tych samych przepisów i na tle zbliżonego stanu faktycznego konieczność stosowania stawki 8 %. Jednakże brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że w stanie faktycznym badanej sprawy organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe – jak już wyżej wskazano - zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a więc z zachowaniem przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. To samo jednak dotyczy drugiej strony – podatnika, który jest wyposażony przez ustawodawcę w odpowiednie środki prawne w celu ochrony swoich interesów, tutaj, prawo wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej. Właśnie w tym celu – jak w niniejszej sprawie - z uwagi na częstokroć niejednoznaczne prawo podatkowe została ona wprowadzona do polskiego porządku prawnego. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję w tym kontekście nie stwierdził takiego naruszenia przepisów prawa ze strony organów podatkowych, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a czego dla uchylenia zaskarżonej decyzji – mając na uwadze zarzuty skargi - wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Takiego naruszenia Skarżący nie wykazał w skardze. Z tych też względów Sąd nie uznał jako zasadnych zarzutów procesowych przez naruszenie art. 121 § 1 O.p., jak i naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niezasadny tym samym jest również zarzut skargi co do naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku rozbieżności interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), wobec braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wyżej powołane są dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl