I SA/Sz 886/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia 24 lipca 2008 r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K z 9 września 2008 r. określającą M B w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł zamiast kwoty [...] zł wykazanej w deklaracji VAT-7. Podstawą korekty rozliczenia podatkowego było ustalenie, że podatniczka w grudniu 2006 r. bezzasadnie zastosowała obniżoną zerową stawkę podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wobec [...] nr identyfikacji podatkowej[...] , tj. 45 sztuk okien i rolet na kwotę netto [...] zł, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 29 grudnia 2006 r. We wskazanej fakturze wyszczególniono rodzaj, ilość i wartość towaru oraz umieszczono adnotację: "oświadczam, że towar został wywieziony na teren Francji, całość zapłacono gotówką", fakturę podpisano nieczytelnie w miejscu opatrzonym napisem [...] osoba upoważniona do odbioru faktury". Do faktury dołączony był międzynarodowy list przewozowy CMR wystawiony w Koszalinie 29 grudnia 2006 r., z którego wynika, że miejscem dostawy towaru była miejscowość[...] , odbiorcą towaru firma, [...] , a przewoźnikiem firma podatniczki[...] . Przesyłka została odebrana 30 grudnia 2006 r., jednak z dokumentu [...] nie wynika kto odebrał towar, ponieważ podpis odbiorcy jest nieczytelny. W ocenie organów podatkowych przedmiotowa transakcja nie została zrealizowana między stronami i nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), wobec czego powinna być opodatkowana wg stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy ([...] zł). Wynika to z czynności sprawdzających administracji podatkowej we F, w wyniku których stwierdzono, iż firma[...] , będąca podatnikiem zarejestrowanym od 4 września 2006 r. nie wykazała w grudniu 2006 r. wewnątrzwspónotowego nabycia towarów na kwotę [...] zł. Ponadto osoba zarządzająca Spółką – J M złożył w dniu 3 sierpnia 2007 r. oświadczenie, że nie utrzymywał kontaktów handlowych z polską firmą [...] . Wskazał jedynie na próbę podjęcia współpracy, ale nie doszło do zawarcia transakcji. W ocenie organów podatkowych przedłożone przez podatniczkę dowody w postaci wydruku oferty nie mają znaczenia dowodowego, ponieważ nie wynika z nich do kogo oferta była adresowana, ani czy i przez kogo została przyjęta. Organy podatkowe uznały, w tych okolicznościach za zbędne przesłuchanie w charakterze świadka A W, przedstawiciela firmy podatniczki we F oraz kierowcy przewożącego towar. Za istotne (na niekorzyść strony) uznały natomiast, że zapłata za towar miała być zrealizowana gotówką, podczas gdy podatniczka obowiązana była rozliczać się w formie bezgotówkowej tj. poprzez gospodarczy rachunek bankowy. W uwzględnieniu skargi podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny w S wyrokiem z dnia 24 września 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia 24 grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji dopatrując się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że nie został zebrany i oceniony cały materiał dowodowy, w szczególności, że nie ustalono co stało się z towarem wyeksportowanym przez podatniczkę. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S Naczelny Sąd Administracyjny w W wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z 27 maja 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że zarówno w świetle przepisów krajowych jak i wspólnotowych istotne jest czy dostawa towaru została dokonana tj. czy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT % przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinien, jako podmiot wywodzący z takiej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstawy do przyjęcia, że przedmiotowa transakcja miała charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej. Świadczy o tym oświadczenie "nabywcy", że nie tylko nie wszedł w posiadanie przedmiotowego towaru, ale w ogóle nie zawierał żadnych transakcji z podmiotami z Polski. Przedłożone dokumenty ofertowe nie stanowią dowodu zawarcia ani wykonania umowy. Zastrzeżenia organ zgłosił również do gotówkowej formy rozliczenia transakcji z nowym – nieznanym dotąd kontrahentem. W tej sytuacji wobec nie spełnienia przesłanki posiadania dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy potwierdzających dostarczenie towaru do zagranicznego nabywcy, uzasadnione było uznanie transakcji za krajową, opodatkowaną wg stawki 22 %. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że narusza prawo przez to, że odmawia znaczenia dowodowego przedłożonej ofercie, nie uznaje, że transport towaru był wykonany przez pracowników podatniczki, niezasadnie kwestionuje nieczytelny podpis odbiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy podatniczka mogła zastosować obniżoną 0% stawkę w podatku VAT w sytuacji, gdy zgromadzona przez nią dokumentacja pozostawia wątpliwości co do faktu dostarczenia towaru zagranicznemu odbiorcy. Sąd, któremu przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa i oceną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2010 r. (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.). Oznacza to, że badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd zobowiązany jest uwzględnić przy wyrokowaniu treść rozstrzygnięcia i oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku. Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art.42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT warunkiem stosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest posiadanie przez dostawcę towaru dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium kraju, przy czym podatnik powinien posiadać te dowody przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Powyższy przepis nie pozostawia wątpliwości, jakie okoliczności podatnik winien wykazać posiadanymi dowodami dla skorzystania ze stawki podatkowej 0%, mianowicie, iż towary: - zostały wywiezione z terytorium kraju i - zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innego niż Polska. Jeżeli odpowiednich dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności podatnik nie posiada, wówczas w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art.109 ust.3 ma obowiązek wykazać sprzedaż towaru jako dostawę na terytorium kraju (art.42 ust.12 ustawy VAT). Natomiast otrzymanie przez podatnika dowodów wywiezienia towarów z Polski i dostarczenia ich na terytorium innego państwa członkowskiego po złożeniu deklaracji podatkowej za dany okres upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów, oraz informacji podsumowującej, jeżeli została ona wcześniej złożona za dany okres rozliczeniowy (art.42 ust.13 ustawy o VAT). Dla określenia, jakie dokumenty obowiązany jest posiadać dostawca w celu potwierdzenia, że towary w ramach danej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, znaczenie ma fakt, kto dokonuje transportu towarów - czy przewoźnik (spedytor), bezpośrednio dostawca - podatnik czy też nabywca. Jeżeli transport jest zlecany podmiotowi trzeciemu (np. przewoźnikowi, spedytorowi), dostawca powinien posiadać zgodnie z art.42 ust.3 ustawy o VAT następujące dokumenty: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, 2) kopię faktury, 3) specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Wymienione dokumenty są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi prawo do zastosowania stawki 0%, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. W art. 42 ust.11 ustawy o VAT przewidziano jednak również inne dokumenty. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty, o których mowa w art.42 ust.3 ustawy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej mogą być również: - korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, - dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, - dokument potwierdzający zapłatę za towar, - dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. Przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji, gdy dostawy dokonuje samodzielnie dostawca – podatnik, na co powołuje się skarżąca w rozpoznawanej sprawie. Wyliczenie to nie jest wyczerpujące, na co wskazuje użyty w tym przepisie zapis: "w szczególności", jednak treść ust.3 analizowana w połączeniu z treścią ust.11 art.42 ustawy wskazuje na uzupełniający charakter dowodów wskazanych w ust.11 w stosunku do dokumentów podstawowych, wymienionych w ust.3. Wnioskowanie takie wynika ze sformułowania, że dopiero w przypadku, gdy dokumenty z ust.3 nie dostarczą jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dowodami, które staną się dowodami określonymi w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrz-wspólnotowa nastąpiła. Przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego stanowią zatem, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki 0% jest uzależnione od posiadania przez niego dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż konkretny towar został wywieziony z terytorium kraju oraz dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżąca nie udokumentowała zgodnie z przywołanymi regulacjami prawa podatkowego, że dostarczyła zamówiony towar objęty zakwestionowaną fakturą nabywcy we F, a nabywca towar odebrał. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego ustaliły, że francuska spółka wskazana jako nabywca towarów (będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT UE) nie potwierdziła dokonania na jej rzecz spornej dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r., zaprzeczając w ogóle, że utrzymywała kontakty handlowe z firmą podatniczki. Ponadto uzyskano informację od administracji podatkowej F że francuska spółka nie wykazała za miesiąc [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego udokumentowanego ww. fakturą wystawioną przez firmę podatniczki. Jak wynika z akt sprawy podatniczka w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła dowodów uprawdopodabniających okoliczność dokonania spornej dostawy, w postaci potwierdzenia przyjęcia towaru przez jego nabywcę. Przedstawiono jedynie list przewozowy CMR, który jak słusznie zauważył organ podatkowy nie może stanowić dowodu na okoliczność odbioru towaru w dniu 30 grudnia 2006 r. ze względu na nieczytelny podpis osoby odbierającej. Należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż dokumentem potwierdzającym dokonanie przedmiotowej dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może być przedstawiona oferta, z której nie wynika do kogo została skierowana. Za prawidłową należy także uznać odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A W, bowiem jak ustalono osoba ta nie brała udziału bezpośrednio w transakcji, jej wyjaśnienia nie miałyby znaczenia dla sprawy. Należy także zgodzić się z organami podatkowymi, że dodatkowym argumentem poddającym w wątpliwość dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest fakt zapłaty za towar gotówką w sytuacji gdy transakcja winna być rozliczona za pośrednictwem rachunku bankowego. Skoro zatem postępowanie przed organami podatkowymi niewątpliwie wykazało, że brak jest jednoznacznych dowodów na to, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia i trafiły do nabywcy we F to w konsekwencji za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami krajowymi i wspólnotowymi należy uznać zakwalifikowanie spornej sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. za dostawę krajową i opodatkowanie jej stawką 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 12 ustawy VAT. Wobec powyższego oraz w świetle uzasadnienia orzeczenia NSA należy uznać, że zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania (poprzez nieuznanie za dowód przedłożonej oferty oraz nieuznanie, że transport towaru był wykonany przez pracowników podatniczki), okazały się nieskuteczne, a co do oceny sprawy pod kątem prawa materialnego miarodajny jest więc ustalony w sprawie stan faktyczny. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym (art. 42 ustawy VAT), jak i przepisami procedury administracyjnej (art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W opinii Sądu, przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a ocena tych okoliczności nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdza, że żadne dowody i okoliczności sprawy nie zostały pominięte przez organy podatkowe, a przedstawionym przez podatniczkę w sprawie dokumentom i wnioskom dowodowym trafnie odmówiono w zaskarżonej decyzji mocy dowodowej. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją.