I SA/Sz 892/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi D. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego D. Cz. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 18.01.2010 r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 06.12.2006 r., nr [...] i ustalił podatnikowi D. C. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Ww. decyzja została wydana w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. art. 120, 121, 123 i 127. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 03.01.2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe wobec zawiśnięcia przez Trybunałem Konstytucyjnym sprawy o sygn. akt SK 18/09 ze skargi konstytucyjnej R. K. o zbadanie zgodności m. in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Następnie postanowieniem z dnia 23.08.2013 r. postępowanie to zostało podjęte z zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga została uwzględniona z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. poz. 985). Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12, 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Na mocy zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu, Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny powołanego powyżej wyroku, w którym stwierdzono m. in., że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżona w tej sprawie decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tej decyzji, Sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Wprawdzie sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, ocenia zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dacie jej wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej "P.p.s.a.". Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy prawnej, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w tej sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ podatkowy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej) postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.,s.a. oraz art. 200 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku. O niewykonaniu zaskarżonego aktu Sąd orzekł na mocy art. 152 P.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 18 ust.1 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) orzeczono o zwrocie kosztów postępowania w kwocie łącznej [...] zł, obejmującej kwotę uiszczonego wpisu od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego kwocie [...] zł.