I SA/Sz 898/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r. zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...], którą określono "T" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2006 r. Do akt sprawy włączono wyciąg z protokołu przesłuchania w sprawie II K 550/07 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. Wydział II Karny - podejrzanego D.O., figurującego na fakturach VAT jako dostawca złomu do Spółki oraz wyciągi z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta, tj. D.O., materiały z akt sprawy II K 550/07 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O., Wydział II Karny przeciwko D.O., tj. wyciągi z protokołów przesłuchania świadków: B.Ł. - kierownika Spółki "T" Oddział w S. i M.K. - kasjerki w Spółce "T" Oddział w S. oraz wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia 29 października 2007 r. w sprawie przeciwko temu kontrahentowi, a także materiały z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta T.B., tj. wyciągi z przesłuchania T.B., J.B. - ojca T.B. i M.B. - prowadzącego w N. działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu, kasjerek w Spółce "T" E.D., I.H., B.S. oraz handlowców w Spółce "T" R.K. i R.S. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka wystawiła w imieniu kontrahenta i ujęła w ewidencji zakupów i deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury VAT dotyczące nabycia złomu, na których jako wystawca figurowała firma "P" T.B., [...], NIP [...]. Na podstawie zebranego materiału, a w szczególności zeznań T.B. oraz D.O., a więc osób figurujących w fakturach jako sprzedawcy złomu stwierdzono, że faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych, gdyż czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Organ ten ustalił, iż nie doszło do transakcji zakupu pomiędzy Spółką "T", a ww. podmiotami. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T.B., przesłuchany w charakterze strony zeznał on m.in., że: * mimo zarejestrowania na swoje nazwisko działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, faktycznie jej nie prowadził, nie prowadził żadnego skupu złomu i nie posiadał żadnego zaplecza, nie miał żadnego samochodu dostawczego do przewozu złomu, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie odbierał żadnej gotówki, nie zawoził żadnego złomu, nie zna żadnych osób ze Spółki "T". W trakcie przesłuchania zeznał on również, iż działalność zarejestrował na prośbę ojca, który zajmował się handlem złomem. T.B. stwierdził, iż sporne faktury podpisywał jego ojciec, choć nie pamięta, czy go to tego upoważnił. Wobec tego, organ uznał, iż dostawa towarów udokumentowana fakturami, na których jako wystawca figuruje T.B. nie została dokonana, dlatego w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiający Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. w kwotach wskazanych w decyzji. Ponadto, organ ustalił, że D.O. nie był osobą, która zajmowała się handlem złomem. W trakcie przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w O., z którego protokół włączono do akt sprawy II K 550/07 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. II Wydział Karny przeciwko D.O., podejrzany zeznał, iż: * za namową nieznanego chłopaka założył działalność gospodarczą polegającą na handlu złomem, * chłopak ten zaoferował mu [...] zł za każdą fakturę wystawioną na Spółkę "T" i kontaktował się z nim telefonicznie, podając terminy w jakich ma się stawić w Spółce "T" w S., * gdy przyjeżdżał w umówionym terminie, to w biurze Spółki czekały na niego już wydrukowane faktury, jego rola sprowadzała się do podpisania faktur i podbicia własną pieczątką, podpisane faktury, które przekazywali mu pracownicy skupu zostawały w biurze skupu, * nie posiada żadnej dokumentacji, gdyż spaliła się razem z jego samochodem w R. koło C. Wobec tego, organ uznał, że D.O. zarejestrował działalność gospodarczą faktycznie jej nie prowadząc. W ocenie organu, nie dokonywał on sprzedaży złomu na rzecz Spółki. Faktyczne czynności dokonywała bowiem osoba, która wypłacała mu kwoty ok. [...] za każdą podpisaną fakturę. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że faktury VAT dokumentują czynności niedokonane pomiędzy wskazanymi w ich treści dostawcą i odbiorcą. Według organu, skoro D.O. nie handlował złomem, to nie mógł przenieść jego własności na Spółkę "T". Przyjęto więc, że pomiędzy Spółką, a D.O. w okresie od marca do sierpnia 2006 r. nie było rzeczywistego obrotu, a tym samym uznano, iż zastosowanie w sprawie znajdzie także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiający Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od marca do sierpnia 2006 r. W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ww. decyzją z dnia [...] określił Spółce "T" w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 r. w kwotach tam wskazanych. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka "T" odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Spółka zarzuciła decyzji: 1) naruszenie przepisów proceduralnych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem: * obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez oparcie się na dowodach, których wartość dowodowa została podważona przez Spółkę, * zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego, - obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę, - obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznych przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), poprzez brak odniesienia się do wyjaśnień Spółki mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 2) wydanie decyzji w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności: * art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały, * art. 2 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego oraz obarczenie Spółki skutkami bezprawnego działania nieuczciwego kontrahenta, * przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 176 ww. Dyrektywy, poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego w związku z naruszeniem zasady "stand still", tj. wprowadzenie dalszych ograniczeń niż istniejące w prawodawstwie przed implementacją przepisów wspólnotowych, * art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były w sposób nierzetelny oraz, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka przedstawia następujące argumenty: 1. Zgodnie z art. 176 ww. Dyrektywy VAT (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy), do czasu, gdy Rada podejmie decyzję odnośnie wydatków, jakie nie będą uprawniały do odliczenia podatku, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia istniejące w ich prawodawstwie przed implementacją przepisów wspólnotowych (zasada "stand still"). Z uwagi na tę zasadę, Rzeczpospolita Polska nie miała prawa wprowadzania dalszych ograniczeń (w stosunku do ograniczeń istniejących) w zakresie odliczenia podatku VAT począwszy od 1 maja 2004 r., czyli od akcesji Polski do Unii Europejskiej. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu pierwotnym, nie zawierała uregulowania stanowiącego o braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Uregulowanie to istniało jedynie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a. Ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, które uregulowane zostało w rozporządzeniu, zostało ocenione w orzecznictwie sądowym jako niekonstytucyjne, w następstwie czego przepis ten został uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r. i " przeniesiony" w podobnym brzmieniu bezpośrednio do art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą "stand still", ograniczenia, które były przewidziane w ustawodawstwie krajowym obowiązujące przed 1 maja 2004 r. mogą być w dalszym ciągu stosowane. Takim ograniczeniem był § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, który okazał się jednak niekonstytucyjny. Zatem, przepis ówczesnej VI Dyrektywy umożliwiający kontynuację wyłączeń prawa do odliczenia (zasada "stand still") nie może znaleźć zastosowania. W związku z tym, cały art. 88 ust. 3a ustawy jest niezgodny z prawem wspólnotowym i nie można powoływać się na te przepisy wobec podatników. Zastosowanie przepisów krajowych jest więc sprzeczne z zakładanym celem Dyrektywy VAT - zasadą neutralności podatku VAT przewidującą możliwość odliczenia podatku naliczonego dla czynności wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej. 2. Nie zgadzając się z klasyfikacją stanu faktycznego dokonaną przez organ kontroli skarbowej, Spółka wskazała, że błędnie przyjęto, iż w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż odmawia się podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem, dostawy dokonane do Spółki są zdarzeniami rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi. Wystawione faktury nie stanowią tzw. "faktur pustych", ale są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste ilości i wartość skupowanego złomu. Fakt odbierania dokumentów bądź ich podpisywania przez inną osobę nie przesądza o tym, że dostawa nie miała miejsca. Spółka podkreśliła, że organ I instancji nie kwestionował dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Interpretowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy w sposób, w wyniku którego ograniczono Spółce prawo do odliczenia podatku z uwagi na to, że na fakturze jako sprzedający widnieje podmiot, który nie był - w ocenie organu - faktycznym dostawcą towaru, narusza art. 168 Dyrektywy VAT, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, opartego na prawie do odliczenia. Dopiero brak jakiejkolwiek dostawy może sprawić, że faktura nie stanowiłaby podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka wskazała także, iż rażąco niesprawiedliwe byłoby, gdyby to nabywca towarów miał ponosić konsekwencję bezprawnego działania kontrahenta. Konsekwencjami z tytułu niezgodnego z prawem działania w zakresie dokonywanych dostaw do Spółki "T" powinni być obarczeni T.B. oraz J.B., jak również D.O. oraz osoba, której dostawy firmował. Spółka działała w dobrej wierze i nieświadomości co do bezprawności działań kontrahenta i sam fakt uczestnictwa w obrocie gospodarczym z nieuczciwym kontrahentem powinien pozostać bez wpływu na podstawowe prawo Spółki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, dotyczące obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu towarów służących Spółce do działalności opodatkowanej. 3. Spółka podniosła, iż zastosowanie wobec niej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz zasady neutralności i proporcjonalności, wyrażonych w art. 168 Dyrektywy VAT. Według Spółki, jako podmiot trzeci nieuczestniczący w procederze oszustwa, nie może ponosić odpowiedzialności za działania nieuczciwego kontrahenta, skoro Spółka działała w dobrej wierze i nieświadomości co do bezprawnych działań kontrahenta. 4. Spółka zarzuciła także organowi kontroli skarbowej, iż nie ustosunkował się do zastrzeżenia, które zostało wcześniej sformułowane w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli oraz bezzasadnie zanegował jej argumentację w zakresie przekonania pracowników Spółki co do istnienia upoważnienia J.B. do działania w imieniu firmy "P" T.B.. Spółka wskazała, że skoro T.B. miał świadomość, iż jego ojciec J.B. dokonuje dostaw złomu i T.B. sporadycznie pojawiał się w towarzystwie swojego ojca, to ten wiedział o zawieraniu w jego imieniu transakcji ze Spółką. Według Spółki, organ kontroli skarbowej dał wiarę zeznaniom T.B. i J.B. w zakresie twierdzenia, że syn nigdy nie przyjeżdżał do Spółki, a odmówił wiarygodności zeznaniom kasjerek Spółki, które potwierdziły obecność T.B. na terenie Spółki. Dodatkowo, Spółka wskazała, iż kasjerki I.H. i B.S. były przekonane co do istnienia upoważnienia. Zatem, Spółka, na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, nabywając złom nie mogła przewidzieć, że transakcje stanowiły nadużycie ze strony kontrahentów, gdyż firmy T.B. i D.O. były zarejestrowane jako podatnicy VAT, dostawcy posługiwali się numerem NIP i pieczątką firm, które widniały na fakturach jako sprzedający. W przypadku dostaw firmowanych przez D.O., Spółka nie mogła powziąć nawet wątpliwości co do nieuczciwości kontrahenta, gdyż ten zawsze był obecny przy dostawach. Nie była również świadoma, że złom, którego dostawy były firmowane przez D.O., nie był jego własnością. Spółka podniosła, że dołożyła wszelkich starań, by prawidłowo były wystawiane faktury VAT i dokumentowały dostawy, które faktycznie miały miejsce. Na potwierdzenie swojego stanowiska, iż nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazała na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych: wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Récolta Recykling SPRL, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems LTD przeciwko Comissioners of Cus"T"s & Excise optigen (), Federation of Technological Indistries and Others ( C- 384/04), wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic i iń. przeciwko Comissioners of Cus"T"s & Excise, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/ Lu 225/2006, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/ Rz 15/09. 5. Spółka podniosła, że organ kontroli skarbowej wyraził pogląd, iż osoba wypłacająca D.O. kwoty w wysokości ok. [...] za fakturę, musiała współpracować z kimś ze Spółki "T", choćby w zakresie negocjacji cen, przekazywania dokumentów założycielskich, wydawania faktur do podpisu, czy odbioru gotówki. Według Spółki, nie znajduje to odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co więcej, organ I instancji, na wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu na okoliczność zidentyfikowania osoby firmowanej przez D.O. wskazał, że taki dowód nie może być zrealizowany. Spółka wskazała, że nie można udowodnić, iż w transakcjach uczestniczyła osoba trzecia, a tym bardziej, czy była to osoba w jakikolwiek sposób powiązana ze Spółką. Ponadto, w decyzji organ kontroli skarbowej nie ustosunkował się do wniosku Spółki na okoliczność przeprowadzenia dowodu z weryfikacji ilości skupionego i sprzedanego złomu kolorowego, skorygowaną następnie o wynik inwentaryzacji stanów magazynowych Spółki. 6. Według Spółki, organ zignorował argumentację będącą odpowiedzią na postawiony zarzut, iż księgi rachunkowe w zakresie dotyczącym transakcji z T.B. i D.O. są nierzetelne, skoro organ kontroli skarbowej nie kwestionował dostaw. W odniesieniu do transakcji z firmą T.B. Spółka wskazała, że skoro T.B. nie kwestionował transakcji dokonywanych przez jego ojca J.B. na swoje nazwisko, to należy uznać, że umocował J.B. do podejmowania czynności w jego imieniu. W odniesieniu zaś do transakcji z firmą D.O., Spółka nie miała świadomości, iż firmuje on dostawy dokonane przez inny podmiot, a sam D.O. był obecny przy wszystkich transakcjach i dokonywał ich tak, jak gdyby był właścicielem dostarczanego złomu. Skoro zatem, transakcje miały miejsce i wypłacane były pieniądze z tytułu dokonanych dostaw, to zdarzenia dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zaistniały, więc w tym aspekcie księgi Spółki były prawidłowo i rzetelnie prowadzone, a tym samym nie można im odmówić wartości dowodowej. 7. Konkludując, Spółka podniosła, że w oparciu o analizę przepisów wspólnotowych, polskich oraz dorobek orzecznictwa i nauki prawa, jest przekonana co do prawidłowości swojego postępowania. Uważa, iż nie naruszyła przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niezasadne jest odmówienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś zebrany materiał dowodowy był przedmiotem subiektywnej oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych, w związku z którą postawiono zarzut, iż nie zostały one w ogóle dokonane. Ponadto, organ bez uzasadnienia dał wiarę wyłącznie zeznaniom dostawców Spółki, gdyż w odniesieniu do transakcji z firmą T.B., oparto się głównie na zeznaniach T.B. i J.B., którzy pozostają ze sobą w relacjach rodzinnych, a pominięto inny, istotny w sprawie materiał dowodowy. W odniesieniu zaś do transakcji z D.O., nie zostało udowodnione, by Spółka miała wiedzę na temat nieuczciwości kontrahenta. Działała w dobrej wierze i nieświadomości co do firmowania przez niego działań innej osoby. Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. na wstępie odwołał się do treści i znaczenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przepisów § 8 ust. 1, § 1 ust. 1 pkt 1, § 21 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, i wskazał, że z tej regulacji wynika, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury, a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Ponadto, uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy. Przy tym przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dołożenie należytej staranności przez podatnika, aby faktura, z której odlicza on podatek naliczony spełniała wszystkie wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia jest jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są w powyższym zakresie rygorystycznie sformalizowane i nie przewidują ocennego traktowania sytuacji, w których podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny. Dalej, odwołując się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni je zaakceptował i potwierdził zasadność wniosków oraz ocen prawnych wyrażonych na ich podstawie przez ten organ. W szczególności, organ odwoławczy wskazał, że J.B. zeznał, iż faktycznie prowadził działalność gospodarczą założoną na syna. Współpracę ze Spółką "T" rozpoczął już w 1993 r., początkowo jako osoba fizyczna, by w 2002 r. założyć działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Działalność tę zawiesił w 2005 r. z uwagi na problemy z urzędem skarbowym. Zeznał, iż nie posiadał skupu, towar skupował w terenie, złom wycinał w przedsiębiorstwie "J" w S. przy ul. [...] J.B. przedstawił mechanizm funkcjonowania firmy założonej na syna T.B.. Wskazał, iż w rzeczywistości nie wszystkie dostawy wyszczególnione na spornych fakturach zostały przez niego dokonane, a i same faktury w dużej części nie zawierają jego podpisu. Zeznał, iż pieczątkę firmy udostępnił także M.B. prowadzącemu skup złomu w G., a czasem zostawiał ją w kasie Spółki "T". Wskazał też, iż część faktur wystawianych na rzecz Spółki "T" zawiera jego podpis, część M.B., a części podpisów nie zna. Podkreślił też, że w przypadku kilkunastu faktur nie wie do kogo należał wyszczególniony w ich treści złom. Zeznał, iż dokumenty ze Spółki "T" odbierał albo on, albo właśnie B. Podkreślił, że w sytuacji, gdy złom dostarczał B. albo dowóz złomu odbywał się przy pomocy transportu Spółki "T", często jeździł do Spółki rozliczyć pieniądze i dokumenty. Wskazał, że nawet nie wie, czy w rzeczywistości złom wykazany na fakturach został dostarczony, gdyż on go fizycznie nie widział. Podniósł, że miały miejsce sytuacje, że transport dokonywany był wcześniej, a on jeździł tylko po pieniądze i w celu podpisania faktur. Podkreślił, że kasjerki w firmie "T" nigdy nie sprawdzały jego tożsamości. Mimo, iż znały go jako J.B., to kazały się podpisywać tak jak na pieczątce i nie żądały żadnego upoważnienia. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że na okoliczność potwierdzenia zeznań J.B., kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka M.B., który zeznał, że zna zarówno T.B. jak i jego ojca, jednak wyklucza posługiwanie się pieczątką firmy "P" T.B. Świadek wskazał, iż nie podpisywał żadnej faktury na nazwisko T.B., a dostawy złomu nie dotyczyły jego złomu. Zeznał, iż mogły być sytuacje, podczas których to jego ojciec R.B. robił coś z J.B. i prosił świadka aby zgłosił jakiś kontener. Według organu odwoławczego, zarówno zeznania J.B. jak i M.B., przeczą tezie prezentowanej przez Spółkę w odwołaniu, że w imieniu firmy "P" T.B. dostaw złomu, podpisania faktur i pobrania gotówki dokonywał wyłącznie J.B., z którym sporadycznie pojawiał się na terenie firmy syn T.B. Jako całkowicie niewiarygodne ocenił organ zeznania kasjerki Spółki E.D., która stwierdziła, iż to wyłącznie T.B. podpisywał faktury oraz odbierał gotówkę i wyklucza możliwość, aby jakakolwiek inna osoba poza nim to czyniła. Według organu, Spółka w sposób świadomy wystawiała faktury na rzecz firmy "P" T.B. bez sprawdzenia tożsamości osób, które się na nich podpisywały, skoro bowiem T.B. wyraźnie zeznał, iż nigdy nie podpisywał żadnych faktur ani nie pobierał gotówki od Spółki "T", a J.B. wskazał, że część zakwestionowanych faktur nie zawiera jego podpisu i nie wie czyjego złomu dotyczy, to Spółka nie można twierdzić, że dochowała należytej staranności podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Za bezpodstawną uznał organ argumentację Spółki, że skoro T.B. posiadał wiedzę co do działań swojego ojca J.B., to Spółka miało prawo uważać, że umocował on ojca do podejmowania czynności w jego imieniu. Z materiału dowodowego wynika, że ojciec nie był pełnomocnikiem T.B. Syn zgodził się firmować swoim nazwiskiem działalność prowadzoną całkowicie przez ojca, ale nigdy nie dał J.B. żadnego pełnomocnictwa, czy też upoważnienia do działania w swoim imieniu, co potwierdziła jedna z kasjerek E.D. zeznając, że "w przypadku "P" T.B. nie było takich upoważnień. Zgoda na firmowanie swoim nazwiskiem działalności prowadzonej suwerennie przez inny podmiot, to - według organu - coś zupełnie odmiennego od udzielenia pełnomocnictwa. Spółka nie miała podstaw do traktowania J.B. jako pełnomocnika T.B.. To, że znano go już wcześniej z działalności, którą prowadził na własny rachunek nie mogło stanowić podstawy do odstąpienia od okazania pełnomocnictwa do działania w imieniu syna, wierząc mu niejako na słowo. Również okoliczność, iż syn miał świadomość posługiwania się danymi jego firmy przez ojca nie jest przesłanką do uznania, iż J.B. miał prawo do podpisywania się na spornych fakturach, czy pobierania gotówki. Zatem, Spółka nie dochowując w tym zakresie choćby minimalnej staranności wzięła na siebie całe ryzyko wynikające z odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami, które - jak się okazało podczas kontroli podatkowej - zawierały nazwę wystawcy niebędącego rzeczywistym kontrahentem. O tym, iż w rzeczywistości firma nie interesowała się tym kto faktycznie podpisuje faktury oraz pobiera gotówkę za sprzedany złom świadczą zeznania m.in. kasjerek Spółki I.H. i B.S. Obie przyznały bowiem, iż nie pamiętają czy J.B. posiadał jakieś upoważnienie do działania w imieniu syna i z uwagi na fakt, iż był znany osobiście, żadna z nich go nie legitymowała. I.H. stwierdziła, że zdarzały się sytuacje, iż przyjeżdżał J.B. i rozliczał dostawy na firmą syna oraz, że ona wypłacałam mu gotówkę, a on podpisywał się w imieniu syna. Natomiast, B.S. zeznała, iż firmę reprezentował "B", który chyba miał na imię J., a ona na podstawie kwitów wystawiała dokument o numerze wskazanym przez J.B. i wypłacała mu gotówkę, nie legitymowała go, on miał pieczątkę, początkowo myślała, że to jest "T", dopiero po jakimś czasie dowiedziała się, że to jest "J" (ojciec). Sugerowała, żeby podpisywał się, zgodnie z tym, co było na pieczątce. Według organu odwoławczego, te ww. zeznania przeczą tezie prezentowanej w odwołaniu, iż firma dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentem. Z zeznań kasjerek wynika bowiem wprost, że nie widziały żadnego upoważnienia dla J.B., nigdy nawet o nie prosiły, nie sprawdzały dokumentu tożsamości, a mimo wszystko świadomie wystawiały faktury i wypłacały gotówkę właśnie J.B. To, że ta osoba była znana Spółce z uwagi na jej wcześniejszą działalność gospodarczą prowadzoną na własne nazwisko, nie jest okolicznością usprawiedliwiającą akceptowanie i ułatwienie niezgodnej z prawem działalności prowadzonej w 2006 r. w imieniu syna T.B.. O tym, iż to właśnie J.B. pojawiał się na terenie Spółki świadczą również zeznania handlowców Spółki R.K. i R.S. Pierwszy ze świadków zeznał, iż odkąd pamięta złom dostarczał J.B., który miał firmą "J", a T.B. nie kojarzy, nie pamięta, kiedy nastąpiły pierwsze dostawy na firmę T.B.. Ponadto, nie odczuł żadnej zmiany, dalej kontaktował się z nim w sprawie cen ojciec J.B. J.B. pojawiał się w skupie z różnymi osobami. Nie przypomina sobie żeby kiedykolwiek kontaktował się ze nim T.B., ale nie może tego wykluczyć, ale wydawało mu się, że firmę faktycznie prowadził J.B.. Z kolei, drugi z handlowców zeznał, iż nigdy nie widział T.B., kontaktował się z nim J.B.. J.B. od lat współpracował ze Spółką, dlatego nigdy nie zwrócił uwagi, że firmował kogoś innego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., dokonując oceny zebranego materiału, stwierdził, że T.B. figurujący jako sprzedawca na spornych fakturach nie odbierał od Spółki żadnej gotówki, nie podpisał żadnej faktury. Odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktur w sytuacji, gdy sprzedawca jako firma nie istnieje, gdyż rzeczywistym sprzedawcą z całą pewnością nie był T.B., stwarza określone negatywne konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego przysługuje wtedy, gdy otrzymane faktury dokumentują czynności, które faktycznie zostały przez sprzedawcę dokonane. T.B. był zarejestrowanym podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, ale jak bezsprzecznie wykazał zebrany materiał dowodowy, mimo, iż figurował jako wystawca spornych dokumentów, nie ma wątpliwości, że wykazane w tych fakturach czynności nie zostały przez niego wykonane. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Spółki złomu, na których jako sprzedawca figuruje T.B. są fałszywymi dokumentami obrotu gospodarczego. Nie można bowiem uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią dokumentuje zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo miedzy innymi podmiotami. Według organu, dobra wiara podatnika przy zawarciu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług oraz możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jej przepisy nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towaru lub usługi, przede wszystkim dlatego, iż istnieje możliwość wyboru innego, bardziej wiarygodnego partnera. Kwestia wyboru kontrahenta mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami (w tym również kryterium korzyści) podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, materiał dowodowy pozwala na obalenie argumentu Spółki prezentowanego w odwołaniu, iż działała w dobrej wierze i nieświadomości co do bezprawnych działań kontrahenta. Zeznania pracowników Spółki nie pozostawiają wątpliwości, iż doskonale wiedzieli, że to nie T.B. ale jego ojciec J.B. pojawiał się w firmie, on też posługując się pieczątką firmy zarejestrowanej na syna, podpisywał faktury i pobierał gotówkę. Bezsprzecznie ustalono również, że J.B. udostępniał pieczątkę innym osobom, w efekcie czego na wielu spornych fakturach znajdują się podpisy osób, których tożsamości nie udało się ustalić. W tej sytuacji, trudno uznać, iż Spółka zawsze wystawiając w imieniu swoich kontrahentów faktury i wypłacając gotówkę za zakupiony złom dokładnie sprawdzała dane osobowe, a nawet żądała upoważnienia. Nie znajduje to uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Odnosząc się dalej do kwestii uprawnienia Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur, na których jako wystawca a zarazem sprzedawca złomu występuje D.O., organ odwoławczy stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że D.O., zarówno podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., jak i podczas przesłuchania W Komendzie Powiatowej Policji w O. w charakterze podejrzanego oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, a jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. Podatnik nie okazał żadnych faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży oraz jakichkolwiek innych dokumentów związanych ze zgłoszoną działalnością gospodarczą. Do organu podatkowego została złożona jedynie deklaracja VAT-7 za marzec 2006 r., którą sporządziła, wskazywana przez niego nieznana mu osoba, a on ją tylko podpisał. Do protokołu przesłuchania podejrzanego zeznał, że nie prowadził księgowości swojej firmy i nie do końca był świadomy, że ma taki obowiązek, ponieważ nigdy wcześniej nie prowadził firmy. Wskazywana przez niego nieznana mu osoba zabierała faktury i mówiła, że wszystkim dalej się zajmie; wyjaśnił ponadto, iż nie sprzedawał żadnego złomu, miał jedynie swoim nazwiskiem firmować czynności podejmowane w ramach tej działalności przez tę osobę. Ponadto, organ wskazał, że z zeznań kasjerki Spółki "T" Oddział S. M.K. wynika, że D.O. przyjeżdżał z jakimś młodym mężczyzną – A., który był "ogolony na łyso i mocno przypakowany", zaś ona sama i inna kasjerka (E.M.) bały się go. W ocenie organu odwoławczego, działanie takie bez wątpienia nosi znamiona firmanctwa, zaś D.O. nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W takiej sytuacji faktury, w których jako wystawca figuruje podmiot, faktycznie nieprowadzący działalności, nie mogą dawać Spółce "T" prawa do odliczenia z nich podatku. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, która jednak przyznała się do firmanctwa. Odnosząc się także do zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE jak i naruszenia prawa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z art. 17 (6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a wręcz przeciwnie - jest wynikiem zezwolenia wynikającego z tego właśnie przepisu wspólnotowego, który pozwala na odstępstwo od zasady neutralności. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-409/99 wyraźnie wynika, że prawidłowość zastosowania przez państwa członkowskie art. 17(6) VI Dyrektywy wiąże się z tym, czy w momencie, w którym państwo członkowskie zobowiązało się stosować przepisy danej dyrektywy stosowało w swoim prawodawstwie określone rozwiązania. Zgodnie z tym wyrokiem, państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo krajowe obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń prawa do odliczenia, do czasu przyjęcia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń tego prawa. Do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości WE w ww. wyroku, wyraźnie podkreślił, że właśnie przepis art. 17(6) VI Dyrektywy zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy, wydatki te, zgodnie z przepisami krajowymi dawały prawo do takiego odliczenia. Tym samym dla oceny zgodności polskich przepisów z przepisami art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady ( drugi akapit), istotne znaczenie mają rozwiązania stosowane w dniu 1 maja 2004 r., gdyż jest to data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a tym samym, data wejścia w życie tej Dyrektywy. Analogiczne wnioski można wywieść między innymi z orzeczenia w sprawie C-280/04 (pkt 22 uzasadnienia). Wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zasady stanowią kontynuację obowiązujących w dniu 1 maja 2004 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ) oraz kontynuację wcześniej obowiązującego (w okresie od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r.) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zatem, przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, wprowadzony w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., nie jest rozwiązaniem nowym. W zakresie bowiem faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ww. przepis jest w istocie przeniesieniem wcześniej obowiązującego § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia wykonawczego, które w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiło źródło powszechnie obowiązującego prawa. W tym zakresie nie można mówić, o wprowadzeniu dalszych ograniczeń niż istniejące w prawodawstwie przed implementacją przepisów wspólnotowych. Ograniczenie to istniało przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, a jej przeniesienie do ustawy było wynikiem niekonstytucyjności istniejącego przepisu rozporządzenia, nie zaś wprowadzeniem dalszych ograniczeń naruszających zasadę "stand still". Według organu, Spółka nie może także skutecznie powoływać się na wyroki ETS, w tym orzeczenia w sprawach C-255/02, C-354/03, C-355/03, C-484/03, które zapadły przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na"T"iast w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości WE orzekł, iż możliwa jest realizacja prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdy dostawa była realizowana "na rzecz podatnika, który nie wiedział łub nie mógł wiedzieć, że transakcja była wykorzystana do celów oszustwa". A, zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że Spółka nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, iż transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Kończąc uzasadnienie swojej decyzji, organ odwoławczy nie podzielił także podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i szeroko uzasadnił swoje stanowisko. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Spółka zaskarżyła ją skargą z do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w pełni ponawiając zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto skargę tę uzupełniła pismami procesowymi swoich pełnomocników z dnia 15 lutego 2010 r., 12 kwietnia 2010 r. i 16 czerwca 2010 r., w których pełnomocnicy przedstawili dodatkową argumentację, odwołując się do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i podkreślili okoliczność pozostawania Spółki w nieświadomości co do nieuczciwości kontrahentów oraz, że Spółka zachowała należytą staranność w identyfikowaniu kontrahentów. Ponownie także zarzucono organom podatkowym nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś ocenę zeznań pracowników Spółki, kasjerek I.H. oraz B.S. w przedmiocie posługiwania się przez J.B. pieczątką syna, jako przemawiające na niekorzyść Spółki i świadczące o akceptowaniu dopuszczenia się oszustwa przez osoby będące rzeczywistymi kontrahentami. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2010 r. zarzucono organom podatkowym, że przyjęły, iż zakwestionowany podatek naliczony wynika z faktur, które zostały wystawione przez inne podmioty, oprócz wymienionych w zawiadomieniu o przestępstwie złożonym przez Spółkę w Prokuraturze Rejonowej S. Według Spółki, brak jest jakichkolwiek dowodów, aby faktury wystawiane były przez jeszcze inne osoby trzecie, tym bardziej, że organ podatkowy nie potrafi wskazać takich osób. W związku z tym, Spółka uznała, iż zarzut organu podatkowego, niepotwierdzony żadnymi dowodami, stanowi naruszenie przepisów proceduralnych - art. 187 §1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na ten zarzut, Dyrektor Izby Skarbowej w S. w piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2010 r. podniósł, że zarzut ten jest niezrozumiały, gdyż organy podatkowe wykazały, iż sporne faktury zostały wystawione w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami przez Spółkę "T", a nie przez osoby widniejące w ich treści jako wystawcy, tj. przez T.B. i D.O.. W zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek stwierdzeń co do tego, aby faktury te - jak sugeruje Spółka - wystawiane były przez jeszcze inne, nieustalone podmioty. Materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że to Spółka, zasłaniając się chęcią spełnienia życzenia klientów, przejęła na siebie obowiązek wystawiania faktur w imieniu kontrahentów. Organ ponownie odwołał się do treści zeznań kasjerek Spółki I.H. i B.S. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie głównym sporem o prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, w których jako wystawcy figurują T.B. i D.O., wskazać na wstępie należy, iż – stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), jako podatku obrotowego, ekonomicznie obciążającego konsumpcje i dla podatnika ekonomicznie neutralnego. Kluczowym jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur – jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a. ustawy, stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Kwota tylko wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Ponadto, w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (patrz: uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasada prawna - z dnia 30 marca 1992 r., sygn. akt III CZP 18/92, publ. w OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., sygn. akt II CKN 172/97, publ. w OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc, ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz: wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., publ. w OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Powyższą wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Wprawdzie wyrok ten odnosi się do firmowania obrotu paliwami, to jednak zaprezentowana tam wykładnia ww. przepisów i dalsze oceny prawne wyrażone co do wymogów należytej staranności oraz ocenę orzecznictwa ETS w przypadku uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", znajduje w pełni zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, tym bardziej, że notoryjnym faktem jest, iż w obrocie złomem (tak jak w obrocie paliwami) funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło ich pochodzenia jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą tego towaru. W tym też wyroku Sąd stwierdził, że bez znaczenia w sprawie firmowania obrotu paliwami są orzeczenia ETS odnoszące się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym – fakturze VAT. Zresztą i w tych sprawach (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kilel c/a Belgii oraz Belgia c/a Rewolta) ETS stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, iż dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w konkluzji uznał, że w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy – podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż (paliw), po pierwsze - nie ma znaczenia czy skarżący działał w dobrej wierze, a po drugie - z materiału dowodowego sprawy wynikało, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż (paliw), a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę. Ponadto, wobec tego, iż stan faktyczny rozstrzyganej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, dlatego niewątpliwe jest, że sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług, mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, zobowiązany jest brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego, tym bardziej, że skarżąca Spółka zarzuciła w skardze naruszenie klauzuli stałości - "stand still". Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim, zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; zwanego dalej TWE) (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por.: art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (por.: B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004, s. 35 i nast.). Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że wybór formy i środków implementacji dyrektywy należy do państwa członkowskiego. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji dotychczas Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości ("stand still"). Stosownie do powołanego przepisu, państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 19 września 2000 r. C-177/99 sprawa Ampafrance S.A./Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne (Francja)). W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Na"T"iast, po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy, państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok TSWE z 14 czerwca 2001 r., sprawa C-40/00 Komisja Europejska przeciwko Francji). Zatem, celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń, prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT, zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego, na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok TSWE z dnia 8 stycznia 2002 r., sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/Finanzlanesdirektion für Steiermak oraz Michael Stadle przeciwko Finanzlandesdirektion für Voraiberg (Niemcy)). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwe zaś jego zwiększenie (por. wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Z wyżej wskazanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por.: wyrok TSWE sprawa Metropol, jw., pkt 49). Takie też stanowisko można odnaleźć w opinii rzecznika generalnego Jacobsa z 13 listopada 1997 r., w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Francji, gdzie w pkt 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też w opinii rzecznika generalnego Geohoeda z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkt 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczeń VAT, co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (por.: też J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 482 i nast.; A. Bącal, D.Dominik, M. MIlitz, M.Bącal "Orzecznictwo ETS, a polska ustawa o VAT", Unimex 2008, s.443 i n.). Jak z powyższego wynika - nieważna jest forma prawna w jakiej ograniczenia prawa do odliczenia VAT były stosowane. Istotne jest jednak, aby były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego (por. szerzej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06 opubl. POP 2008/1/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/08 publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.oraz wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07). Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ww. przepis nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Co więcej, Trybunał w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. SK 79/06) orzekł, że: "§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828, z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229 oraz z 2004 r. Nr 109, poz. 1162) w zakresie, w jakim dotyczy faktur (lub faktur korygujących) potwierdzających czynności stanowiące przedmiot podatku naliczonego, do których to czynności [...] ma zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego, jest zgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Zarówno §48 ust.1 pkt 5 lit. a jak i lit. c wskazanego rozporządzenia zawiera zakazy odliczania podatku naliczonego od tzw. transakcji nierzetelnych. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT co powołany powyżej §48 ust.1 pkt 5 lit. a. Zatem, należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Przeniesienie takiego przepisu z rozporządzenia do ustawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a trudno jest uznać za nowe ograniczenie w zakresie VAT, zwłaszcza, gdy w swej treści jest także prawie identyczne z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej, dodano sformułowanie: "w części dotyczących tych czynności", co raczej wskazuje na doprecyzowanie obowiązującego poprzednio ograniczenia. Dodatkowo, analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie podatkowej, pozbawienie prawa do odliczenia podatku wynikałoby z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej (por.: wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1341/08). Tym samym, zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przepisów art. 2 i 91 ust. 1 Konstytucji RP, są w tej sytuacji nieuprawnione. Przenosząc powyższą argumentację na grunt rozstrzyganej sprawy należy uznać, że skarżąca Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy figurują T.B. i D.O.. Argumentacja Spółki sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym powstania po stronie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy figurują T.B. i D.O. oraz twierdzenia, że te ustalenia są wynikiem dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, wyrażającej się w braku uwzględnienia okoliczności zachowania należytej staranności w identyfikowaniu kontrahentów w osobach T.B. i D.O. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, który przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, że – jak słusznie oceniły to organy podatkowe – zarówno T.B., jak i D.O. firmowali działalność innych osób. Opisując stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił nie tylko dowody z przesłuchania w charakterze strony T.B. oraz jego ojca J.B., przesłuchanego jako świadka, którzy szczegółowo opisali sposób prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na obrocie złomem przez J.B., jej zawieszenia w 2005 r. i przyczyn jej zawieszenia, jak też brak jakiegokolwiek umocowania syna dla ojca do prowadzenia w jego i imieniu i na jego rzecz tej działalności, ale również treść zeznań świadków – pracowników Spółki, zarówno kasjerek, jak i handlowców, którzy potwierdzili, że osobą faktycznie dokonującą dostawy złomu do Spółki był J.B., a nie jego syn T.B.. Z zeznań kasjerek I.H. i B.S. wynika, że J.B. nigdy nie przedstawił im upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz syna oraz, że akceptowały wystawianie, drukowanych w biurze Spółki, faktur na imię i nazwisko T.B. oraz podpisywanie przez ojca faktur imieniem i nazwiskiem syna oraz posługiwanie się przez niego pieczątka z danymi identyfikacyjnymi syna. Także handlowcy Spółki w osobach R.K. i R.S. potwierdzili, że kontaktował się z nimi w sprawie dostaw złomu tylko J.B., którego kojarzyli z firmą "J", a nie z jakakolwiek inną osobą. Także, z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych w kwestii firmowania działalności innej (nieustalonej) osoby przez D.O. wynika – jak słusznie oceniły to organy podatkowe – że to nie on, figurujący w fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu do Spółki, był faktycznym dostawca złomu. On sam szczegółowo opisał nawiązanie współpracy z osobą, która zarejestrowała na niego działalność gospodarczą i przedstawił warunki finansowe na jakich zgodził się firmować tę działalność (ok. [...] za fakturę), jak też opisał szczegółowo okoliczności, w jakich odbywały się dostawy złomu do Spółki, wskazując, że osoba ta kontaktowała się z nim telefonicznie, podając terminy w jakich ma się stawić w Spółce "T" w S., a gdy przyjeżdżał w umówionym terminie, to w biurze Spółki czekały na niego już wydrukowane faktury; rola jego samego zaś sprowadzała się do podpisania faktur i podbicia własną pieczątką; podpisane faktury, które przekazywali mu pracownicy skupu zostawały w biurze skupu, a on sam nie posiada żadnej dokumentacji. Ponadto, organ wskazał, że z zeznań kasjerki Spółki "T" Oddział S. M.K. wynika, że D.O. przyjeżdżał z jakimś młodym mężczyzną A., który był "ogolony na łyso i mocno przypakowany", zaś ona sama i inna kasjerka (E.M.) bały się go. Dodatkowo, na co wskazywały także organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji, także treść zeznań M.B., który stwierdził, że mogły mieć miejsce sytuacje, gdy to jego ojciec R.B. ustalał z J.B. na kogo zgłosić kontener, dowodzi, że wystawianie faktur na T.B. mogło dotyczyć dostaw złomu z nieustalonego źródła. Taka, wyżej przedstawiona ocena organów podatkowych tych ustaleń faktycznych – wbrew zarzutom skargi – nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, gdyż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było nie uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą, a nabywcą towaru. Stanowisko organów znalazło oparcie w obszernym materiale dowodowym. Wobec tego nie nosi cech dowolności stwierdzenie organów podatkowych, że widniejący na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy T.B. i D.O., nie byli dostawcami złomu do Spółki "T". Zatem, działania organów podatkowych były uzasadnione i wypełniające zasadę prawdy materialnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), a ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodna ona była z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto, organy obu instancji rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów odwołania, organ II instancji odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez Spółkę zarzutów, twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Konkludując, uzasadnione jest stanowisko organów co do firmowania działalności innych osób przez wystawców faktur T.B. i D.O. Także, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w jej uzasadnieniu wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak też uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności zaś, organ odwoławczy wskazał, że oceniając zeznania kasjerki E.D., która stwierdziła, że to wyłącznie T.B. wystawiał faktury i odbierał gotówkę, nie dał im wiary w kontekście wiarygodnych zeznań tak T.B., jak i J.B., którzy szczegółowo opisali na czym polegało faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez J.B., w sposób zgodny, spójny i uzupełniający się co do faktów mających istotne znaczenie w sprawie, a ponadto zeznania innych kasjerek i handlowców Spółki potwierdziły okoliczności prowadzenia tej działalności przez J.B.. Tak więc, organy były uprawnione do uznania, że zeznania tej jednej kasjerki Spółki , w tym zakresie, sprzeczne z pozostałymi dowodami (w tym z dowodami ze źródeł osobowych), nie zasługują na wiarę. I, według składu orzekającego w sprawie, taka ocena nie stoi w sprzeczności z oceną zeznań M.B., który zaprzeczył, aby część faktur zawierała jego podpisy, chociaż na niego wskazywał J.B., gdyż organy nie czyniły ustaleń, kto dokładnie podpisywał niektóre z zakwestionowanych faktur, skoro wykazał, że podpisy na tych fakturach nie należą ani do T.B., ani do J.B.. A, takie ustalenia były wystarczające dla uznania, że część faktur dotyczyła złomu, którego także właścicielem nie był ani wystawca faktury, tj. T.B., ani jego ojciec J.B.. Zatem, przeczenie M.B., aby podpisywał faktury wystawione na imię i nazwisko T.B. nie powoduje, że organy powinny były odmówić wiarygodności zeznaniom E.D. co do braku upoważnienia T.B. dla J.B. do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Ta część zeznań E.D. znajduje bowiem potwierdzenie nie tylko w zeznaniach T.B., który oświadczył, że nie pamięta, czy takie upoważnienia dawał ojcu, czego nie można nie pamiętać, skoro samemu nie prowadzi się żadnej działalności gospodarczej, jak też w zeznaniach pracowników Spółki, w tym pozostałych przesłuchanych w sprawie kasjerek oraz handlowców. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, jakoby organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu na okoliczność zidentyfikowania osoby firmowanej przez D.O., organy te, tak wadliwie sformułowanego wniosku dowodowego (nie wiadomo, czy chodzi o przeprowadzenie dowodu z zeznań tej osoby jako świadka, czy też o jej okazanie D.O. celem jej identyfikacji), nie mogły uwzględnić nie tylko z tego powodu, że Spółka nie wskazała tej osoby w postępowaniu podatkowym, ale też z tego powodu, że osoby tej nie dało się ustalić nawet w postępowaniu karnym. Także, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, ustalenie tożsamości tej osoby nie miało znaczenia dla sprawy, skoro organy podatkowe kwestionowały czynności dokonane pomiędzy D.O., a Spółką, a nie czynności pomiędzy tą nieustaloną osobą, a Spółką. Odnosząc się do zarzutów Spółki, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły okoliczność pozostawania Spółki w nieświadomości co do nieuczciwości kontrahentów oraz, że nie uznały, iż Spółka zachowała należytą staranność w identyfikowaniu kontrahentów, w tym do zarzutu dokonania nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś oceny zeznań pracowników Spółki, kasjerek I.H. oraz B.S. w przedmiocie posługiwania się przez J.B. pieczątką syna, jako przemawiające na niekorzyść Spółki i świadczące o akceptowaniu dopuszczenia się oszustwa przez osoby będące rzeczywistymi kontrahentami, skład orzekający w sprawie uznał, że po pierwsze – okoliczność pozostawania Spółki w nieświadomości i zachowania należytej staranności, jak to wyżej wskazano, jest bez znaczenia dla pozbawienia Spółki uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami figurującymi w takich fakturach, na podstawie przepisów art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, po drugie – organy podatkowe skutecznie podważyły w postępowaniu podatkowym argument pozostawania Spółki w nieświadomości i zachowania należytej staranności. Organy te, w szczególności opisały w swoich decyzjach nieprawidłowości związane z identyfikacją przez pracowników Spółki, głównie przez kasjerki I.H. oraz B.C. i E.D. kontrahentów Spółki. Jak wskazały to organy, kasjerki nie tylko godziły się na to, iż znany im z wcześniejszej współpracy ze Spółką J.B. posługiwał się danymi identyfikacyjnymi syna T.B. i jego pieczątka, ale wprost sugerowały mu, aby podpisywał się w fakturach imieniem i nazwiskiem syna, nie mając przy tym żadnego dowodu na istnienie upoważnienia syna dla ojca do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Ponadto, jak wynika to z zeznań J.B., kasjerki te dysponowały – za zgoda J.B. – pieczątka jego syna i wystawiały z urządzeń biurowych Spółki faktury na T.B., które podpisywane były także przez inne nieustalone osoby i dotyczyły dostaw złomu nienależącego do J.B.. Tę okoliczność potwierdził również M.B., który zeznał, iż mogły być sytuacje, podczas których to jego ojciec R.B. robił coś z J.B. i prosił aby ten zgłosił jakiś kontener. Ponadto, jak ustaliły to organy podatkowe, kasjerki Spółki także godziły się, a nawet uczestniczyły w wystawianiu faktur na D.O., mając świadomość, że to nie on jest rzeczywistym dostawca złomu do Spółki, skoro jedna z nich - kasjerka Spółki "T" Oddział S. M.K. zeznała, że D.O. przyjeżdżał z jakimś młodym mężczyzną – "A":, który był "ogolony na łyso i mocno przypakowany", zaś ona sama i inna kasjerka (E.M.) bały się go. Także, skoro pracownicy Spółki, przyjmując dokumenty rejestracyjne dotyczące D.O., nie sprawdziły tożsamości tej nieustalonej osoby, która - jak wynika z zeznań D.O. - dostarczyła je do Spółki, to słuszne jest stanowisko organów, że Spółka świadomie przyjęła je od osoby trzeciej, nie zachowując należytej staranności w identyfikacji kontrahenta. Prawidłowe jest również stanowisko organów, że Spółka, aktywnie uczestnicząc w generowaniu spornych faktur ze swoich urządzeń biurowych, co potwierdzają nie tylko zeznania J.B. i D.O., ale także ustalenia organów podatkowych, które wykazały szereg nieprawidłowości w wydrukowanych przez pracowników Spółki fakturach co do ich treści (faktury o tych samych numerach, brak kolejności w numeracji faktur), przejęła na siebie obowiązek wystawiania faktur w imieniu kontrahentów, zasłaniając się chęcią spełnienia ich życzenia, naruszając przy tym uregulowania prawne, wskazane w zaskarżonej decyzji, dotyczące możliwości wystawiania faktur przez nabywcę towaru w imieniu sprzedawcy. Na podstawie tych ustaleń organów, uzasadniona jest ocena, że rola Spółki nie sprowadzała się tylko do drukowania faktur kontrahentom, ale polegała na decydowaniu o treści tych faktur. Tak więc, wbrew zarzutom skargi, z przedstawionych okoliczności wynika brak szczególnej staranności Spółki, zajmującej się przecież profesjonalnym obrotem złomem, odnośnie do transakcji zawieranych z J.B. i D.O., co wskazuje, że gdyby Spółka zachowała należytą staranność jakiej można było od niej wymagać w ww. okolicznościach, powinna wiedzieć, że nabywa towar nie od podmiotu wykazanego w fakturach, a otrzymywane faktury jedynie firmują obrót innych podmiotów. Skład orzekający w sprawie nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, bowiem z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że organy te uznały za nierzetelne tylko zapisy w księdze niezgodne ze stanem rzeczywistym, dotyczące zakwestionowanych faktur, na których widniały dane T.B. i D.O.. Uznając wobec tego, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza prawa procesowego, ani prawa materialnego – na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę należało oddalić.