I SA/Sz 90/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. J. B. w dniu [....]r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazała, iż jako osoba fizyczna, aktualnie nie prowadząca działalności gospodarczej, rozpoczęła inwestycję, polegającą na budowie budynku usługowo - mieszkalnego. Celem inwestycji jest jej późniejsze przeznaczenie pod wynajem w celach zarobkowych. Po ukończeniu budowy budynku rozpocznie indywidualną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny stosownie do treści przepisu art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pytanie J. B. dotyczyło kwestii, czy w zakresie podatku od towarów i usług będzie posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane zakupy jeszcze przed złożeniem zgłoszenia VAT-R? J. B. przedstawiła stanowisko, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje bezpośrednio na konieczność bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT już w momencie nabycia danego towaru czy usługi. Przepis ten nakłada raczej obowiązek bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT w momencie faktycznego dokonania odliczenia podatku od tych zakupów. Na poparcie swego twierdzenia podatniczka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006r., sygnatura akt I SA/Ol 445/05 i na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, akcentowaną i podkreślaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na treść zapisu art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EEC) oraz art. 12 Dyrektywy Rady (2006/112/WE). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 14a § 1 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11, art. 88 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i ust. 4, art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdził, że stanowisko podatniczki dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, jest w części prawidłowe. Powołując się na odpowiednie przepisy Naczelnik Urzędu Skarbowego za istotne uznał nie tyle moment powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, co moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa oraz prawa do zwrotu różnicy podatku, a możliwość ta powstaje z dniem zakończenia okresu rozliczeniowego. Według organu, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. W przedstawionym stanie faktycznym, jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawczyni od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycia dokonane w miesiącu rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług lub w miesiącu poprzedzającym rejestrację. Odnośnie wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych organ wyjaśnił, iż stanowią element zastosowania prawa, a nie stanowienia prawa, są jedynie elementem wykładni zawartych w aktach normatywnych. Każdy zatem z wydanych przez sądy wyroków odnosi się do odmiennych, indywidualnych sytuacji i może być podstawą rozstrzygnięcia jedynie w danej, konkretnej sprawie przy uwzględnieniu jej stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, iż rozwiązania przyjęte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odnoszące się do definicji "podatnika" i "działalności gospodarczej" nie są sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w Dyrektywie 2006/112M1E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Definicja zawarta w tym akcie wprowadza szerokie rozumienie pojęcia "podatnik", którym jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, zarówno na terenie Wspólnoty, jak i poza jej granicami. Analizując unormowanie zawarte w art. 167 -168 i art. 178 Dyrektywy organ stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego można zrealizować po spełnieniu warunków określonych wart. 179 w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Zatem uznał należy, iż regulacja zawarta wart. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług całkowicie realizuje - cel określony w art. 167-168 Dyrektywy. J. B. nie zgodziła z interpretacją przedstawioną przez organ I instancji wyrażoną w postanowieniu z dnia [...]r., na którą wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Podatniczka stwierdziła, że nie może być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością, która będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na treść art. 86 ust. 13 ustawy i art. 96 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca, zauważyła, że gdyby w okresie dokonywania zakupów była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i składała deklaracje miesięczne, miałaby możliwość odliczenia podatku VAT poprzez korektę przez okres 5 lat. Jednak w jej sytuacji nie ma możliwości korygowania, bo nie ma obowiązku składania deklaracji V AT. Jest to niezgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług mówiącą o tym, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta, a jego ciężaru nie powinien ponosić przedsiębiorca w trakcie prowadzenia działalności. Poza tym zdaniem J. B., w postanowieniu powołano się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, które nie wyczerpują sytuacji opisanej we wniosku a wskazane w zaskarżonym postanowieniu artykuły 167-168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE również nie dotyczą poruszonego we wniosku zagadnienia. Strona uważa, że w przypadku sprzeczności, czy nie doprecyzowania przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą Rady, należy stosować bezpośrednio zapisy Dyrektywy. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem ETS i art. 4 oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady "podatnikiem jest podmiot, który (...) zamierza wykonywać działalność gospodarczą i w tym celu ponosi wydatki inwestycyjne". A skoro działa jako podatnik VAT, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego ze skutkiem natychmiastowym. Nie musi więc czekać, aż do chwili, gdy przedsiębiorstwo faktycznie rozpocznie działalność. W związku z powyżej przedstawionymi argumentami J.B. wniosła o uchylenie postanowienia i uznanie, iż ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w dokonanych zakupach inwestycyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia J. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją [...]r. działając na podstawie art. l4b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), ust. 10 pkt 1, ust. 11, art. 88 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 4, art. 96 ust. 1, ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) - odmówił zmiany w/w postanowienia. W zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że możliwość realizacji przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego powstaje z dniem zakończenia okresu rozliczeniowego. Skutkowało to stwierdzeniem, że istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Na tej podstawie wskazano, iż po rejestracji podatnik może odliczyć podatek naliczony z faktur potwierdzających nabycia dokonane w miesiącu rejestracji lub w miesiącu poprzedzającym rejestrację. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił powyższego poglądu, gdyż istotne jest, czy rejestracji dokonano przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe według organu nie oznacza, że stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 25 czerwca 2007r. można uznać w całości za prawidłowe. Dlatego zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest w części prawidłowe. Zdaniem organu drugiej instancji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają zasady neutralności podatku, gdyż skarżąca nie jest pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych. Ma możliwość skorzystania z tego uprawnienia pod warunkiem rejestracji jako podatnik VAT czynny w odpowiednim terminie. Tym samym – według organu – J. B. nie dokonując takiej rejestracji sama się pozbawia tego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił nadto, iż nieuzasadniony jest zarzut dotyczący braku zasad zwrotu podatku naliczonego, w przypadku rozpoczęcia działalności przez nowych podatników i dokonywania na początku jedynie wydatków inwestycyjnych przy braku sprzedaży opodatkowanej wskazując na instytucję zaliczkowego zwrotu podatku uregulowaną w przepisie art. 93 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 4 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podatnika i uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej oceny prawnej w przedstawionym stanie faktycznym w sposób wyczerpujący, ze wskazaniem odpowiednich norm prawnych mających zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.B. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając nieprawidłowe rozpatrzenie zażalenia na postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku od towarów i usług, bez dokładnego zapoznania się z opisywanym stanem faktycznym. Według skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w treści decyzji oraz w toku postępowania nie wziął pod uwagę zarzutów przedstawionych w zażaleniu. A uzasadniając poprawność swojej interpretacji powołała się na zasadę neutralności podatku, art. 167 (poprzednio art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy), na orzecznictwo ETS. Zdaniem skarżącej gdyby zastosowała przepisy podatkowe w sposób sugerowany w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, byłaby pokrzywdzona płacąc podatek bez możliwości jego odliczenia, co narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Nadto według strony występuje sprzeczność istotnych ustaleń organu względem stanowiska wnioskodawcy w sprawie oraz naruszenie obowiązku przytoczenia przepisów prawa podatkowego dotyczących treści zapytania i stanowiska podatnika w tym co do instytucji zaliczkowego zwrotu przez organ odwoławczy jako, że nie dotyczy treści zapytania i stanowiska w sprawie. Skarżąca wyraziła wątpliwość w jakim celu przytoczono przepis, a jeśli dotyczy, to zgodnie z art. 14a §3 Ordynacji podatkowej przepis powinien być przytoczony właśnie przez Urząd Skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć z innych niż wskazanych w niej przyczyn. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów postępowania mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 tej ustawy, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jednakże interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa(tak art. 14 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ odwoławczy zaś w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. W niniejszej sprawie J. B. występując o interpretację przepisów prawa podatkowego przedstawiła stanowisko, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje bezpośrednio na konieczność bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT już w momencie nabycia danego towaru czy usługi. Zdaniem podatniczki przepis ten nakłada raczej obowiązek bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT w momencie faktycznego dokonania odliczenia podatku od tych zakupów. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając stanowisko podatnika za częściowo poprawne wskazał, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo zaś do odliczenia podatku naliczonego powstaje, co do faktur potwierdzających nabycia dokonane w miesiącu rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług lub w miesiącu poprzedzającym rejestrację. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia, nie podzielił powyższego poglądu Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż dla ustalenia okresu za który realizowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur istotne jest, czy rejestracji dokonano przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe według organu nie oznacza, że stanowisko wyrażone we wniosku z dnia [... ]r. można uznać w całości za prawidłowe. Dlatego zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest w części prawidłowe. Z powyższego wynika zatem, że organ odwoławczy w sentencji swojego rozstrzygnięcia, odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia, podziela interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego a z uzasadnienia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że nie podziela on poglądu Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dokonując jego zmiany. Wskazana sprzeczność w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej tj. pomiędzy sentencją rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem, a wyrażająca się w prezentowaniu dwóch odmiennych stanowisk, w istocie prowadzi do braku możliwości kontroli sądowej. Wskazać należy, że stosownie do 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, które następuje w drodze postanowienia (14 a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Interpretacja zawiera oceną prawną stanowiska pytającego a nie jest sama w sobie oceną stanowiska pytającego. Przy ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenia podatnika J. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego co do udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego winien usunąć przedmiotową sprzeczność pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem podejmując jedno z rozstrzygnięć, o którym mowa w art. 14 b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.