I SA/Sz 900/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia odsetek od rat zaległych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 lutego 2012 r. Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W dniu 28 lutego 2011 r. H. Z. wystąpił do Wójta Gminy B. z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległego podatku rolnego za lata 2000, 2001, 2004, 2005, zobowiązując się jednocześnie do zapłaty należności głównej. 11 marca 2011 r. Wójt Gminy B. uwzględniając powyższy wniosek, wydał decyzję - znak: [...] na podstawie której umorzył H. Z. odsetki za zwłokę od rat zaległych za kwiecień 2001, styczeń 2002 r., luty - kwiecień 2004 r. styczeń - marzec 2005 r. i kwiecień 2008 r. z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ przywołał art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) i wyjaśnił, że przewidziana w tym przepisie przesłanka "ważnego interesu podatnika" zachodzi wówczas, gdy podatnik ten znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Od wskazanej powyżej decyzji H. Z. nie wniósł odwołania w związku z czym stała się ona ostateczna. W dniu 16 stycznia 2012 r. Wójt Gminy B. zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławcze z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wydanej przez siebie decyzji z [...] W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji po szczegółowym przeanalizowaniu wniosku H. Z. dotyczącego umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, zauważył, że "podatnik nie wskazał i nie uzasadnił ważnego interesu lub interesu publicznego, jak stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej". Następnie, po przytoczeniu wywodu, dotyczącego wykładni terminu "ważnego interesu", wskazanego w powyższym przepisie, Wójt Gminy B. wskazał, że z wniosku H. Z. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej wskazana powyżej przesłanka nie wynika. Nadto, organ dopatrzył się, że podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 123 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych H. Z. jest uzasadniony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie i decyzją z dnia [...] r. - znak: [...] stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] r. Kolegium przyjęło, że decyzja Wójta Gminy B. została wydana z rażącym naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego (art. 67a Ordynacji podatkowej), jak i przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, ponieważ jest odstępstwem od zasady ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków od nieruchomości. Z tego też względu w każdym przypadku zastosowania normy wynikającej z art. 67a Ordynacji podatkowej decyzja organu powinna być poprzedzona postępowaniem dowodowym, a motywy, jakimi kierował się organ wydając decyzję, winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Tymczasem, w ocenie Kolegium, uzasadnienie decyzji Wójta Gminy B. z [...] r. nie zawiera elementów wskazanych wart. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnienia faktycznego odnoszącego się do zgromadzonego materiału dowodowego. W odwołaniu od powyższej decyzji H. Z. podniósł, że odbył osobiście rozmowę z Wójtem Gminy B., w wyniku której otrzymał ustną obietnicę umorzenia zaległości oraz zapewnienie, że nie musi dołączać do wniosku orzeczenia o niezdolności o pracy, gdyż jego sytuacja finansowa, organowi jest znana. Następnie, opisując przebieg wydarzeń podatnik wskazał, że zapłacił zaległy podatek i otrzymał decyzję o umorzeniu [...] odsetek od posiadanych zaległości podatkowych. Po uiszczeniu należności H. Z. zorientował się, że zapłacił zaległy podatek za 1999 r., gdy zaległość ta była już przedawniona. Z tego też względu wystąpił do Wójta Gminy B. o zwrot nadpłaty. W wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o przysługującej podatnikowi za 1999 r. nadpłacie, co w rezultacie spowodowało wszczęcie przez Wójta Gminy B. postępowania o stwierdzenie nieważności opisanej powyżej decyzji z dnia [...] umarzającej podatnikowi odsetki za zwłokę. Podatnik podkreślił, że przed wydaniem decyzji organ nie wzywał go do przedstawienia dokumentów dotyczących jego sytuacji majątkowo-finansowej, czym naruszył przepisy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, i że błąd ten próbuje naprawić wzruszając w trybie nadzwyczajnym ostateczną decyzję uznaniową. W konkluzji odwołania podatnik przedstawił w sposób szczegółowy informacje dotyczące osiąganych dochodów, stanu rodzinnego i majątkowego oraz ponoszonych wydatków na utrzymanie siebie i rodziny, załączając stosowne dokumenty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 24 sierpnia 2012 r. wydało decyzję - znak:[...] , w której orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji z dnia 17 lutego 2012 r., stwierdzającej nieważność decyzji Wójta Gminy B. z dnia 11 marca 2011 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że decyzja Wójta Gminy B. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, która to przesłanka, przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny, Kolegium przyjęło, że "decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew przesłankom przepisu przyznano podatnikowi prawa, jak również wbrew tym przesłankom uchylono obowiązek zapłaty zaległego podatku". W dalszej części uzasadnienia Kolegium odniosło się do przesłanek umorzenia przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej i podało, że aby organ mógł zastosować przewidzianą w tym przepisie ulgę, musi w pierwszej kolejności ustalić istnienie wskazanych w nim przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ustaleń tych winien dokonać w oparciu o zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, natomiast motywy, jakimi organ podatkowy kierował się wydając rozstrzygnięcie o określonej treści powinny zostać w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wskazane w jego uzasadnieniu. Tymczasem, z uzasadnienia decyzji Wójta Gminy B. nie wynika z jakich powodów organ ten uznał, że wniosek H. Z. zasługuje na uwzględnienie, a zatem, czy w sprawie zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Kolegium przyjęło, że wskazaną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, ponieważ nie zawierała obligatoryjnego elementu - tj. uzasadnienia opartego na zebranym materiale dowodowym, a nadto z tej przyczyny, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób należyty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. Z. powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, dodatkowo podkreślając, że szczegółowo omówił swoją sytuację rodzinną i materialną w tracie rozmowy z Wójtem Gminy B., która poprzedzała wydanie decyzji umorzeniowej. W ocenie podatnika, niedopuszczalne jest aby obciążały go błędy organu podatkowego, któremu nie sposób zarzucić niestaranności w załatwieniu sprawy. Reasumując, skarżący dodał, że występując z wnioskiem do organu podatkowego i uiszczając istniejące zaległości podatkowe działał w zaufaniu do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem oceny nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja stwierdzająca nieważność decyzji ostatecznej Wójta Gminy B. z 11 marca 2011 r. wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji, opartych na decyzji, skutków prawnych i uchodzi ona za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tak zwane domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami prawa odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek, podlegają więc ścisłej wykładni. Jak już wskazano powyżej postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie, będącej przedmiotem postępowania, nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Nie może też ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym albowiem nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile, w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Stosownie do treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 1) zawiera wadę powodującej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 7) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności umożliwia zatem usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Za rażące naruszenie prawa uznaje się sytuacje, gdy na przykład decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia prawa powoduje, że decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ponadto, rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy z analizy okoliczności sprawy wynika naruszenie przepisu prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie prawa będzie także miało charakter "rażący", gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, czy też obowiązek uchylono. Oceniając okoliczności niniejszej sprawy na tle przesłanek dopuszczających stwierdzenie nieważności decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że przesłanki takie w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały. W tym miejscu, mając na względzie przedmiot wzruszanej w trybie nadzwyczajnym decyzji ostatecznej Wójta Gminy B. przypomnieć należy, że przewidziana w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej instytucja umarzania zaległości podatkowych opiera się na tak zwanym uznaniu administracyjnym. Przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, lecz decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Rola sądu administracyjnego w takich sprawach sprowadza się do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione powyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, sąd nie jest uprawniony do eliminowania go z obrotu prawnego. Sąd administracyjny bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej to sąd, w ramach przyznanych mu uprawnień, bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Mając na uwadze powyższe oraz odnosząc się do stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnośnie zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczącej nieprawidłowego uzasadnienia decyzji z 11 marca 2011 r. oraz wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia wymaga zatem zakres wadliwości decyzji, który można zdefiniować jako rażące naruszenie prawa. Jak wskazano powyżej, naruszenie przepisów postępowania może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Oznacza to, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest bowiem postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Stanowisko powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r. - sygn. akt I FSK 104/06 (LEX nr 263085), w którym wyraził pogląd, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Ewentualne wady postępowania mogą być korygowane na etapie odwołania w postępowaniu zwykłym. Zarzuty winny być czynione zatem w postępowaniu zwyczajnym, mogły stanowić przedmiot oceny w postępowaniu wymiarowym, w tym, w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej i być weryfikowane w toku postępowania odwoławczego, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogą być skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłyby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. W dniu 11 marca 2011 r. Wójt Gminy B. wydał decyzję o umorzeniu H. Z. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie [....] zł, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji dokonał analizy regulacji prawnej stanowiącej podstawę swojej decyzji oraz wskazał, jak należy rozumieć termin "ważny interes" z art. 67a Ordynacji podatkowej, podając między innymi, że może on występować, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Jednocześnie, organ wskazał, że "z uwagi na przesłanki wymienione w art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szczegółowego uzasadnienia decyzji." Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że Wójt Gminy B. był uprawniony do wydania spornej decyzji uznaniowej z 11 marca 2011 r. Uzasadnienie tego rozstrzygnięcia, choć niewątpliwie niewłaściwe, zbyt lakoniczne i ogólnikowe, pozwala przyjąć, że w ocenie tego organu w przypadku H. Z. zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowił podstawę zakwestionowanej decyzji. Zgodzić należy się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie nie zostało w sposób prawidłowy przeprowadzone. Nie mniej, powyższe okoliczności, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie stanowią, jak już wskazano powyżej, o rażącym naruszeniu prawa, a zatem nie mogą stanowić podstawy do wzruszenia w trybie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. z 11 marca 2011 r., chociaż weryfikacja ich w trybie kontroli instancyjnej z pewnością doprowadziłaby do uchylenia tej decyzji. Okoliczności przywołane przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 17 lutego 2012 r. oraz w skardze do tutejszego Sądu, a także wniosek Wójta Gminy B. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 11 marca 2011 r. skierowany do Samorządowego Kolegium Odwoławczego , w którym organ pierwszej instancji wskazuje na naruszenie przez siebie przepisów postępowania, co w jego ocenie, uzasadnia wyeliminowanie z obrotu spornej decyzji, wskazują, że organ w pewien sposób stara się manipulować trwałością wydawanych przez siebie uznaniowych decyzji administracyjnych. Jeżeli przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie ma to związek z podnoszoną przez skarżącego okolicznością domagania się zwrotu uiszczonej po upływie okresu przedawnienia należności podatkowej, to stwierdzić z całą stanowczością należy, że jest to praktyka naganna i szkodliwa dla organów administracji państwowej. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny, stoi na stanowisku, że wskazane w zaskarżonej decyzji zarzuty, dotyczące zakwestionowanej decyzji ostatecznej, mogły być weryfikowane i okazać się skuteczne w toku postępowania odwoławczego, nie zaś w postępowaniu nadzwyczajnym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji albowiem nie doprowadziły do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej powyżej ustawy.