I SA/Sz 902/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skarg "N" Z. K., P. G., L. V. Spółki jawnej z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie: - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 rok wraz z odsetkami, - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 rok wraz z odsetkami, - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 rok wraz z odsetkami, 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "N" Z. K, P. G, L. V Spółki jawnej z siedzibą w W.. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W trakcie przeprowadzonej wobec "N." Z. K., P. G., L. V. Spółki jawnej z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką") kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przez kontrolowaną przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2006 r. ustalono, że dokonując w styczniu, marcu i kwietniu 2006 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, Spółka nie dochowała warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenia, które Spółka odebrała od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki, nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.; zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego"). Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu 30 lipca 2009 r. wydał decyzje: [...] w których określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio: za styczeń 2006 r. w kwocie [...],zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł, za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł oraz za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołań wniesionych przez Spółkę organ drugiej instancji – Dyrektor Izby Celnej w S. decyzjami z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tymi rozstrzygnięciami Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg, odpowiednio wyrokami w sprawie sygn. akt I SA/Sz 21/11 z dnia 24 sierpnia 2011 r. i sygn. akt I SA/Sz 25/11 z dnia 18 sierpnia 2011 r. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 8 listopada 2010 r. W uzasadnieniach wyroków Sąd wskazał, że skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, tj. danych umożliwiających identyfikacje nabywcy, czyli tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Sąd wskazał także, że - w jego ocenie - na charakter prawny oświadczenia nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organy rozstrzygające sprawą indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Zdaniem sądu, dotyczy to w szczególności takich oświadczeń, w których organy podatkowe ustaliły istnienie braków w zakresie numerów identyfikacji podatkowej NIP lub numerów PESEL, w sytuacji gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia oleju opałowego. Jako daleko idącą niekonsekwencję sąd potraktował stanowisko organów podatkowych, które po dokonanej już w postępowaniu podatkowym przez organ i instancji dokładnej i zakrojonej na szeroką skalę weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, uznały te czynności dowodowe za niemające znaczenia w sprawie, gdyż w ocenie organów same braki formalne oświadczeń skutkowały zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. W ocenie sądu, "wniosek ten organy wywiodły z wadliwego założenia, że takie nieprawidłowości w oświadczeniach, jak brak numerów NIP i PESEL oraz daty i miejsca wystawienia oświadczenia w chwili ich odebrania przez Spółkę od nabywców oleju opałowego, jako niespełniające wymogów, o których mowa jest w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skutkują zastosowaniem w sprawie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w tej sytuacji - według organów - sprzedawca niejako a priori użył olej opałowy, niezgodnie z jego przeznaczeniem". Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgadzając się z powyższymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wniósł skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w dniu 24 września 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami o sygn. akt I GSK 1492/11 i I GSK 1485/11 oddalił. Sąd drugiej instancji w wyrokach tych wskazał, że "oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej". Ponadto sąd drugiej instancji wyjaśnił, że "w oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją", a także, że "badając oświadczenie organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji". Po otrzymaniu wskazanych powyżej prawomocnych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 25/11, które wpłynęły do Izby Celnej w S. 28 listopada 2013 r., mając na względzie wskazania tego sądu co do sposobu interpretacji przepisów dotyczących warunków stosowania preferencyjnej stawki akcyzy, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzjami z dnia 28 maja 2014 r. o numerach odpowiednio: [...] uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 30 lipca 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. w innej - niższej wysokości, niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny. W decyzji dotyczącej miesiąca stycznia 2006 r. organ odwoławczy zakwestionował 2 oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazując, że adresy osób widniejących na oświadczeniach były fikcyjne, natomiast odnośnie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą organ zakwestionował 37 oświadczeń, które nie były opatrzone datą ich złożenia. W decyzji dotyczącej miesiąca marca 2006 r. organ zakwestionował 7 oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazując, że w 6 przypadkach adresy osób widniejących na oświadczeniach były fikcyjne, a w 1 przypadku nabywca oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nie potwierdził faktu nabycia, natomiast odnośnie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą organ zakwestionował 19 oświadczeń, które nie były opatrzone datą ich złożenia. Z kolei w decyzji dotyczącej miesiąca kwietnia 2006 r. organ zakwestionował 6 oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, natomiast odnośnie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą organ zakwestionował 11 oświadczeń, które nie były opatrzone datą ich złożenia. Spółka, nie zgadzając się również z tymi rozstrzygnięciami wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., w których zarzuciła naruszenie przepisów prawa wskazanych w uzasadnieniu skarg, w szczególności art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy nietrafnie przyjął, że przepis ten, należy rozumieć w ten sposób, że ustawowe pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" (chodzi o oleje opałowe lub oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe), należy interpretować jako nieodebranie w momencie ich sprzedaży oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego lub odebranie oświadczenia nieprawidłowego pod względem formalnym lub materialnym oraz, że występujące w tym przepisie "użycie" należy interpretować również jako sprzedaż (olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe). Zdaniem Skarżącej, takie stanowisko w sposób oczywisty narusza obowiązujący porządek prawny, w szczególności: a) wątpliwości interpretacyjnych przepisów ustawy nie można usuwać analizą zapisów rozporządzenia, b) wprowadzenie w rozporządzeniu rzekomych domniemań prawnych nie może mieć żadnego znaczenia dla stawek podatkowych przyjętych w ustawie, c) Minister Finansów nie może w rozporządzeniu ustanawiać dodatkowych warunków materialno-prawnych dla skorzystania ze stawki ustawowej wymienionej w art. 65 ust. 1 ustawy ([...] zł). Zdaniem Skarżącej, dokonana przez organ odwoławczy wykładnia jest wykładnią prawotwórczą i sprzeczną ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego. Jako przykład Skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. U. 6/2006), w którym za sprzeczne z przepisami Konstytucji uznano wprowadzenie w akcie prawnym o randze rozporządzenia, dodatkowej przesłanki materialno-prawnej (potwierdzenie faktury korygującej) do skorzystania z uprawnień przewidzianych w ustawie. Podobnie w przedmiotowej sprawie - w ocenie Skarżącej - jest niedopuszczalne aby Minister Finansów mógł w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym wprowadzić warunki dla stosowania preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości [..] zł/[...] l wyrobu. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca - wskazując na przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - stwierdziła, że został on wprowadzony bez żadnego vacatio legis, co jest sprzeczne z przepisami Konstytucji. Skarżąca wskazała ponadto na inne, jej zdaniem, błędy w procesie legislacji tego przepisu. Jednakże z ostrożności wskazała, że o ile przyjęto by, że nie doszło do naruszenia zasad procesu legislacji, to jej własna interpretacja przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest odmienna od interpretacji organów podatkowych. Wskazała, że rozumienie tego przepisu w zakresie przeznaczenia oleju opałowego (w ogóle możliwości obciążenia go podatkiem akcyzowym), wynika z obowiązujących Polskę przepisów unijnych. Zdaniem Skarżącej, w myśl Dyrektywy Rady 2003/96/WEz dnia 27 października 2003 r. opodatkowanie oleju może mieć miejsce tylko w sytuacji wykorzystania go do celów napędowych. Skarżąca podniosła też, że wykładnia przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stosowana przez organ podatkowy, jest niezgodna z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 64, art. 32 i art. 31 Konstytucji. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na to, że zarówno w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ani w żadnym innym przepisie nie określono, w jaki sposób ma być udokumentowane przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. W związku z tym Skarżąca uważa, iż zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia, zgodny z prawem. Zauważa również, że zastosowanie stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, przewidzianej w art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości [..] zł od [..] litrów gotowego wyrobu, nie zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skarg Skarżąca wskazała ponadto na błędne przyjęcie przez organ podatkowy sankcyjnego charakteru art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie tej ustawy, zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co istotne, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia, ustawodawca nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a ustawy. Wykładnia tego przepisu zastosowana więc przez organ podatkowy wychodzi, w ocenie Skarżącej, znacznie poza granice wykładni językowej, która jest właściwa dla norm sankcyjnych. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, naruszenie obowiązku polegające na uzyskaniu od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym - nie ma nic wspólnego z niespełnieniem warunków określonych w odrębnych przepisach. Zdaniem Spółki, niewłaściwą wykładnię tego przepisu zastosowaną przez organ podatkowy potwierdza treść art. 65 ust. 2 ustawy, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Jak utrzymuje zatem Skarżąca, Minister Finansów nie został uprawniony do określania warunków stosowania stawki sankcyjnej, określonej w art. 65 ust. 1a ustawy. Zatem brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie uprawnia do zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wynoszącej [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Wykładnia przepisu art. 65 ustawy o podatku akcyzowym nie powinna więc być dokonywana na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego, ponieważ przemawia za tym treść unormowań konstytucyjnych, zwłaszcza art. 84 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania) oraz art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego). W ocenie Skarżącej, kolejnym argumentem przemawiającym za koniecznością interpretowania niejasności co do stanu prawnego na korzyść podatnika jest sam stopień skomplikowania prawa podatkowego, w tym również spornego art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a niedające się usunąć wątpliwości co do przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania powinny prowadzić do niestosowania wobec podatnika niejasnych przepisów, a w szczególności dokonywania jego wykładni w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w tym z zasadą hierarchiczności aktów prawnych. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, przy wykładni dokonanej przez organ podatkowy, ograniczył prawa wynikające z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22 i art. 64 Konstytucji, jak również ograniczył prawo równości wynikające z art. 32 Konstytucji. Powyższe ograniczenia, w ocenie Skarżącej, są sprzeczne z zasadą proporcjonalności. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1101, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt: I SA/Sz 902/14, I SA/Sz 903/14, I SA/Sz 904/14, I SA/Sz 905/14 i I SA/Sz 906/14 do łącznego rozpoznania, a ponadto do łącznego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Sz 902/14, I SA/Sz 903/14 i I SA/Sz 904/14, prowadząc je dalej pod sygn. akt I SA/Sz 902/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skargi okazały się zasadne. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane w wyniku ponownego rozpoznania spraw przez organ drugiej instancji, po uchyleniu jego decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oraz po oddaleniu skarg kasacyjnych organu przez Naczelny Sąd Administracyjny, zastosowanie zatem znajdzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpoznaniu sprawy oznacza, że zarówno organ administracji, jak i sąd rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. T. Wosia, LexisNexis, Wydanie 5, teza 15 do art. 153). Tym samym rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Sąd związany jest wykładnią przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w wyrokach wydanych w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 25/11. Ponadto, zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Mając na względzie te nakazy stwierdzić należy, że przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonych decyzji wykazała konieczność wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego, bowiem wydane zostały one z naruszeniem ww. art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając przedmiotowe sprawy nie zastosował się bowiem należycie do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych zawartej w wyrokach wydanych w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 25/11. W uzasadnieniach tych wyroków Sąd wskazał m.in., że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe w sprawie – "tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, tj. danych umożliwiających identyfikację nabywcy, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Według składu orzekającego w sprawie, na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa jest w ww. rozporządzeniu, nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organy rozstrzygające sprawę podatkową indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. (...). W tym kontekście, jako daleko idącą niekonsekwencję organów podatkowych należy traktować ich stanowisko w ww. sprawach, skoro po dokonanej już w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji dokładnej i zakrojonej na szeroką skalę weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, w tym w znacznej części niepotwierdzających nabycia tego oleju na cele opałowe (dotyczy to głównie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), uznały te czynności dowodowe za niemające znaczenia w sprawie, gdyż, w ocenie organów - w świetle obowiązujących regulacji prawnych w zakresie akcyzy - same braki formalne oświadczeń skutkowały zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. Wniosek ten organy wywiodły z wadliwego założenia, że takie nieprawidłowości w oświadczeniach, jak brak numerów NIP i PESEL oraz daty i miejsca złożenia oświadczenia, w chwili ich odebrania przez Spółkę od nabywców oleju opałowego, jako niespełniające wymogów o których mowa jest w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skutkują zastosowaniem w sprawie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w tej sytuacji - według organów - sprzedawca niejako a priori użył olej opałowy, niezgodnie z jego przeznaczeniem.". Ponadto Sąd stwierdził, że "z tego też względu, decyzje organu odwoławczego – jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, a ponadto z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony – należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić. Sąd miał na względzie możliwość zweryfikowania dotychczasowych ustaleń przez organ odwoławczy z wykorzystaniem przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej.". Jak wskazano powyżej, taką ocenę prawną sprawy potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargi kasacyjne Dyrektora Izby Celnej w S., stwierdzając jednoznacznie, że "zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego są nieusprawiedliwione". Sąd II instancji wskazał w szczególności, że "treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.". Odnosząc te oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania do ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach stwierdzić należy, że zasadnie – tj. z uwzględnieniem tych ocen i wskazań - organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) w których adresy osób widniejących na oświadczeniach były fikcyjne, bowiem takie braki formalne oświadczeń uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju. Zasadnie też zakwestionowano (w decyzji dotyczącej marca 2006 r.) oświadczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, gdyż nabywca oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nie potwierdził faktu nabycia takiego oleju. Zdaniem Sądu, niezasadnie jednak w zaskarżonych decyzjach zakwestionowano oświadczenia złożone przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i podmioty prowadzące działalność gospodarczą – z powodu braku daty ich złożenia. Uznać wprawdzie należy, że data złożenia jakiegokolwiek oświadczenia ma istotne znaczenie dla oceny prawdziwości i skuteczności oświadczenia, jednak – co do zasady, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej – datę taką można ustalać przy pomocy różnych środków dowodowych. Zauważyć przy tym należy, że w przepisach omawianego rozporządzenia Ministra Finansów – w § 4 ust. 1 pkt 1 i w ust. 2 pkt 6 - wprowadzono wymóg opatrzenia datą oświadczeń nabywców oleju (składanych odrębnie od faktury VAT), jednak uwzględniając oceny prawne zawarte w ww. wyrokach sądów obu instancji uznać należało, że brak opatrzenia datą kwestionowanych w zaskarżonych decyzjach oświadczeń nabywców nie powinien skutkować zastosowaniem przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wobec transakcji nabycia oleju, do których złożono takie oświadczenia. Powtórzyć bowiem należy za ww. wyrokami sądu I instancji, że takie stanowisko oparte jest "na wadliwym założeniu", iż wskazany brak formalny (wprost wymieniony w uzasadnieniu tego wyroku) skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. Wprawdzie w uzasadnieniach wyroków sądu II instancji wskazano też, że "zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury", a w "przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją." – i na ten fragment uzasadnienia powołał się organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach. Zauważyć jednak należy, że – po pierwsze – Naczelny Sąd Administracyjny w żaden sposób nie zakwestionował ocen prawnych zawartych w uzasadnieniach wyroków sądu I instancji, a – po drugie – w istocie zacytował brzmienie stosownego przepisu omawianego rozporządzenia Ministra Finansów, a jego brzmienie - co wskazano wyżej - nie jest kwestionowane. Organ odwoławczy swoje stanowisko w zakresie braku daty na ww. oświadczeniach oparł właśnie na stwierdzeniu NSA, że; "Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją." W związku z tym organ stwierdził, że wymogu powiązania oświadczenia (skoro nie zostało opatrzone datą złożenia) z konkretną transakcją opisaną fakturą VAT nie spełniały zakwestionowane oświadczenia, "nie można było bowiem uznać w sposób niebudzący wątpliwości - a Strona tego nie dowiodła - że oświadczenia te zostały złożone najpóźniej w chwili odbioru (sprzedaży) wyrobu, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT", co ma znaczenie także dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie wiadomo więc w jakim czasie oświadczenie zostało złożone, tj. przed sprzedażą albo najpóźniej w dacie sprzedaży (odbioru) i wystawienia faktury VAT czy też po tej dacie, a to ma znaczenie dla ustalenia, czy w chwili wystawienia faktury VAT sprzedawca mógł mieć wiedzę o przeznaczeniu - przez nabywcę - oleju opałowego do celów opałowych. Odnosząc się do tych stwierdzeń wypada jednak wskazać, że organy podatkowe obu instancji podczas prowadzonego postępowania nie miały żadnych trudności z powiązaniem zakwestionowanych (z powodu braku dat w oświadczeniach złożonych przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i podmioty prowadzące działalność gospodarczą) "z konkretnymi transakcjami opisanymi fakturami VAT", bowiem właśnie w odniesieniu do każdego z tych oświadczeń "przypisano" kwotę podatku akcyzowego obliczoną od wartości oleju z konkretnej transakcji. W sposób "techniczny" to powiązanie podkreślił organ I instancji sporządzając kserokopie zakwestionowanych oświadczeń na odwrocie kserokopii faktur VAT. Dodać też należy, że również w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów to "powiązanie" oświadczenia z dokumentem sprzedaży określone jest w sposób techniczny, jako "dołączenie" do kopii takiego dokumentu i zapewne na takie też powiązanie wskazywał NSA przytaczając te przepisy. Przede wszystkim należy jednak ponownie podkreślić, że ocena prawna zawarta w ww. wyrokach WSA w S. nie pozwalała organowi odwoławczemu na odmienną ocenę braku daty w zakwestionowanych oświadczeniach. Będąc związany tą oceną także w pozostałym zakresie dotyczącym przepisów prawa materialnego, Sąd nie stwierdził w zaskarżonych decyzjach naruszeń tych przepisów. Z tych powodów nie było też podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazuje, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględnił przedstawioną powyżej ocenę prawną. wyżej wymienione wskazania Sądu. Dodatkowo jednak – w odniesieniu do ww. oświadczeń osób fizycznych, w których wskazano fikcyjne adresy – organ powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 (dostępny na www.trybunal.gov.pl). Trybunał orzekł bowiem, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ powinien więc rozważyć, czy skarżąca Spółka może ponosić negatywne konsekwencje złożenia fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miała świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wyrok ten dotyczył wprawdzie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jednak - zdaniem Sądu - ma on również znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy z uwagi na podobne brzmienie § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., jak brzmienie przepisów, które zakwestionował Trybunał. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) i f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).