I SA/Sz 905/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych o d d a l a skargę A. i J. K. wnioskiem z dnia [...] r. wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przedstawili stan faktyczny, z którego wynika, że będąc właścicielami nieruchomości gruntowej, wybudowali na niej budynek mieszkalny. W budynku tym, przed zawiadomieniem właściwego organu o zakończeniu budowy, ponieśli wydatki na wykonanie trwale umiejscowionej szafy wnękowej, wbudowanie nowych okien, wykonanie nowej instalacji gazowej, wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania oraz wbudowanie nowych drzwi wejściowych i zakup nowych drzwi wewnętrznych. Na tle takiego stanu faktycznego podatnicy sformułowali stanowisko, zgodnie z którym mają prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu remontu i modernizacji budynku mieszkalnego, gdyż posiadają tytuł prawny do zajmowanego budynku mieszkalnego, który wynika z ich własności, a poniesione wydatki mieszczą się w zakresie wydatków określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788), tj.: - są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez płatnika podatku od towarów i usług, - nie zostały odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a także nie zostały zwrócone podatnikom w jakiejkolwiek formie, - dotyczą budynku mieszkalnego znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie wnioskodawców, ustawodawca nie określił punktu czasowego w fazie inwestowania, od którego to momentu poniesione wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego mogą być odliczane od podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnicy powołali pismo Ministerstwa Finansów Nr [...] oraz wyjaśnienia Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego udzielił A. i J. K., na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. w związku z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), organ uznał stanowisko podatników za niezgodne z prawem. Cytując przepis art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 54 ust. 1 ustawy dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) wskazał, że momentem, od którego podatnik uzyskuje prawo do odliczenia wydatków z tytułu ulgi remontowej jest dzień złożenia organowi nadzoru budowlanego (data wpływu do tego organu) zawiadomienia o zakończeniu budowy, gdyż z tą dopiero chwilą mamy do czynienia z wybudowaniem budynku, a przeprowadzenie prac remontowych, z uwagi na ich charakter, jest możliwe dopiero w istniejącym budynku. Do czasu więc zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy, wnioskodawcy mieli prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, tj. posiadali tytuł prawny wynikający z prawa własności, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Remontem, na podstawie przepisu art. 3 pkt 8 Prawo budowlane, jest wykonywanie w już istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego. Nie zgadzając się z postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, podatnicy wnieśli na nie zażalenie z dnia [...] r. i, wnosząc o jego uchylenie, zarzucili organowi pierwszej instancji: - wydanie postanowienia bez wskazania podstawy prawnej wynikającej z prawa podatkowego, - błędną ocenę stanu faktycznego, mającą wpływ na prawo do skorzystania z pomniejszenia podatku o kwotę przysługującego odliczenia w ramach ulgi remontowej z tytułu poniesienia wydatków na wykończenie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, przez uzależnienie prawa do ulgi remontowej, w związku z poniesieniem wydatków na wykończenie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, od pozaustawowych warunków wynikających z art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, tj. od zgłoszenia właściwemu organowi zakończenia budowy budynku mieszkalnego, - naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego od udzielonej przez Urząd Skarbowy. W wyniku rozpoznania zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się zaś do podniesionych w zażaleniu zarzutów organ ten stwierdził, że podatnikom nie służy prawo do pomniejszenia podatku o 19 % kwoty poniesionych w 2005 r. wydatków, na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. W ocenie organu, wydatki poniesione przez podatników w 2005 r. dotyczyły kontynuacji budowy budynku mieszkalnego, a nie jego remontu czy modernizacji. Organ ten wskazał, że podatnikom z tytułu budowy budynku mieszkalnego przysługiwało prawo do odliczania wydatków poniesionych na kontynuację tej inwestycji w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", do dnia 31 grudnia 2004 r., bowiem, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), podatnikom przysługiwało prawo do odliczania od podatku wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., jeśli w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., na zasadach określonych w tej ustawie. W celu pełnego uzasadnienia tak zajętego stanowiska, powołując przepisy art. 3 i art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.), organ ten wskazał, że wydatki ponoszone przed dokonaniem zgłoszenia organowi nadzoru budowlanego zakończenia budowy związane były z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego. Brak pozwolenia na użytkowanie (całkowite lub częściowe) obiektu budowlanego, w przypadku obowiązku jego uzyskania, lub zgłoszenia o zakończeniu budowy, jednoznacznie świadczy, że ponoszone przed dokonaniem wskazanego zgłoszenia organowi nadzoru budowlanego wydatki związane były z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego. Początkowym zaś momentem, od którego podatnik uzyskuje prawo do odliczenia z tytułu wydatków na remont i modernizację jest dzień złożenia organowi nadzoru budowlanego zawiadomienia o zakończeniu budowy, gdyż dopiero z tą chwilą mamy do czynienia z wybudowanym budynkiem, a przeprowadzenie prac remontowych, z uwagi na ich charakter, jest możliwe dopiero w istniejącym budynku. Ponieważ jednak wnioskodawcy nie zgłosili budynku do użytkowania właściwemu organowi, zatem wydatki poniesione w 2005 r., mimo że mieszczą się w zakresie wskazanym w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi remontowo - modernizacyjnej, gdyż ponoszone były na budowę budynku, a nie jego remont czy modernizację. Powyższą decyzję organu odwoławczego podatnicy zaskarżyli skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, w szczególności art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. w związku z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), - zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, z przyczyn określonych w art. 156 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 247 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jak też o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia ich zażalenia. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, jako statuujące wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Skoro ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że podatnicy mogą skorzystać z ulgi na cele remontowo-modernizacyjne, to wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o warunki pozaustawowe z zakresu Prawa budowlanego jest nieuprawnione i stanowi w tym zakresie nieuprawnioną rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego i, tym samym, stanowi rażące naruszenie prawa i jego nadużycie. Zdaniem skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa stosować własnej rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uznać, że ulga remontowo-modernizacyjna przysługuje dopiero z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, ponieważ z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym wypadku nie można tego odczytać. Ich zdaniem, ustawodawca w tym przepisie nie zawarł delegacji dla organów wykonawczych do uchwalania przepisów szczegółowych uprawniających do takich interpretacji. Na poparcie przedstawionego stanowiska, skarżący ponownie powołali się na pismo Ministerstwa Finansów Nr [...]. Ponadto, skarżący podnieśli, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "zajmowanego", a Słownik Języka Polskiego, PWN podaje kilka jego znaczeń. Według nich, najwłaściwszą definicją tego pojęcia jest znaczenie "wziąć coś w posiadanie" i wskazują, że ich budynek w roku podatkowym 2005 był w ich posiadaniu, tym samym więc był przez nich zajmowany. Według skarżących, także wprowadzenie do wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej pojęcia zapożyczonego z Prawa budowlanego, tj. pojęcia "użytkowania obiektu" oraz obwarowanie możliwości odliczeń poniesionych wydatków na cele remontowe i modernizacyjne w wydanej decyzji, bez wskazania podstawy prawnej wynikającej z obowiązującego prawa podatkowego, jest oczywistym niedopełnieniem obowiązku wynikającego z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy, tym bardziej, że prawo podatkowe nie zakazuje wykonywania prac modernizacyjnych (wykończeniowych) przed wydaniem przez urząd nadzoru budowlanego decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego. Dalej, skarżący zarzucili organowi odwoławczemu, że w sposób nieuprawniony przypisał im wykonywanie prac remontowych, gdy tymczasem oni nigdy nie twierdzili, że ich prace taki charakter miały, przeciwnie - cały czas podnosili modernizacyjny charakter tych prac. W uzupełnieniu skargi, skarżący pismem z dnia [...] r. podnieśli dodatkowo zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 139 § 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia przez organ odwoławczy o dni 13 terminu do wydania decyzji i niepowiadomienia o tym skarżących oraz niewskazania nowego terminu do załatwienia sprawy, co stanowi o naruszeniu przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej i jest podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, według skarżących niewskazanie w zaskarżonej decyzji przepisu prawa podatkowego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia, także narusza przepis art. 210 Ordynacji podatkowej. Kolejnym pismem z dnia [...] r., skarżący przedstawili uzasadnienie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 32 Konstytucji RP, a do następnego pisma z dnia 21 czerwca 2007 r. załączyli szereg wydruków ze strony internetowej Ministerstwa Finansów zawierających interpretacje organów podatkowych dotyczące możliwości korzystania z ulgi na remont i modernizację w 2005 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę oraz na jej uzupełnienia, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutu niewydania decyzji w terminie, organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania odwoławczego i stwierdził, że uprawniony był do wydania decyzji w terminie 2 miesięcy, tym bardziej, że podatnicy złożyli także wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, co obligowało organ od uruchomienia odrębnej procedury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organów podatkowych wyrażone w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisu art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., zgodnie z którym: "Podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik: 1) poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów," uprawniało je do wyrażenia poglądu, że skarżącym z tytułu wydatków poniesionych w 2005 r. na budowę domu mieszkalnego nie przysługiwała ulga podatkowa polegająca na zmniejszeniu podatku o 19 % tych wydatków w stanie faktycznym przez nich przedstawionym. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżących we wniosku o dokonanie interpretacji już wynikało, że budowa domu mieszkalnego nie została zakończona. Samo bowiem wskazanie, że w 2005 r. skarżący ponieśli wydatki na wbudowanie okien, wykonanie instalacji gazowej, wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania oraz wbudowanie drzwi wejściowych dowodzi, że skarżący ponosili wydatki na dokończenie budowy domu mieszkalnego, a nie na jego modernizację, jak argumentują. Rozgraniczenie momentu zakończenia budowy i rozpoczęcia modernizacji domu mieszkalnego nie może odbywać się, tak jak to uważają skarżący, na podstawie tylko przepisów prawa podatkowego, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć właściwych dla prawa budowlanego, dlatego też uprawnione jest stosowanie przez organy podatkowe wykładni systemowej zewnętrznej i posiłkowanie się przepisami prawa budowlanego w sytuacji, gdy wykładnia gramatyczna tekstu aktu prawa podatkowego nie wystarcza do wyinterpretowania niebudzącej wątpliwości normy prawnej. Uzależnienie natomiast prawa do ulgi podatkowej od zaproponowanej przez skarżących wykładni kryterium wskazanego w ww. przepisie 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, tj. kryterium "zajmowania", na podstawie tytułu prawnego, budynku mieszkalnego od własnej definicji tego kryterium, oznaczającego według skarżących: "wziąć coś w posiadanie", a następnie dowodzenie, że ich budynek w roku podatkowym 2005 był w ich posiadaniu, tym samym więc był przez nich zajmowany, eliminuje w toku wykładni stosowanie pewnej i jednoznacznej daty uzyskania prawa do tej ulgi, co stwarza niebezpieczeństwo pozaustawowego uzależniania ulgi od wysoce cennych okoliczności faktycznych, takich jak uzyskanie zamierzonego przez podatnika stanu zakończenia budowy w celu zamieszkania, które w każdej indywidualnej sprawie mogą być w sposób istotny różne (vide: podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2006 r. o sygn. akt II FSK 1398/05, niepubl.). Dla pełnego przedstawienia sprawy należy przypomnieć, że do końca 2004 r. obowiązywała, na zasadach prawa do kontynuacji, tzw. "duża ulga budowlana" określona w art. 27 a ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r., na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.), w ramach której także podatnicy, którzy ponieśli wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe poprzez wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, mogli zmniejszyć podatek o 19% wydatków (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f), co wskazuje, że ustawodawca wyodrębnił etapy budowy domu, czy lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym, uprawniające podatników do ulgi budowlanej ze ściśle określonego tytułu. Oprócz, bowiem wskazanych w tym przepisie (w pkt 1 lit. a-f) ulg polegających na odpowiednim zmniejszeniu wydatków z tytułu zakupu gruntu, budowy budynku mieszkalnego, zakupu nowo wybudowanego budynku lub lokalu mieszkalnego, rozbudowy i nadbudowy budynku na cele mieszkalne i ww. ulgi na wykończenie lokalu mieszkalnego, także obowiązywała ulga na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego (art. 27a ust.1 pkt 1 lit. g). Powyższe przedstawienie dowodzi, że ustawodawca w sposób wyraźny rozgraniczył etap zakończenia budowy domu, czy lokalu mieszkalnego od etapu wykończenia lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu oraz etap polegający na remoncie i modernizacji budynku, czy lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Z powyższych ulg mieszkaniowych, w roku podatkowym 2005 ustawodawca pozostawił w niezmienionym kształcie tylko ulgę na remont i modernizację budynku, czy lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było także pozostawienie w 2005 r. ulgi polegającej na odliczeniu od podatku 19 % wydatków poniesionych przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkalnego, to wyraziłby tę wolę wprost, skoro taka ulga obowiązywała wcześniej, czego jednak nie uczynił. Wolą jego było bowiem pozostawienie w 2005 r. tylko ulgi na remont i modernizację. W tej sytuacji, za prawidłową należy uznać ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą wydatki poniesione przez skarżących na kontynuację budowy domu mieszkalnego nie uprawniały ich do skorzystania z ulgi na remont i modernizację. Niewątpliwe bowiem jest, że co najmniej wydatki poniesione przez skarżących na wbudowanie okien, wykonanie instalacji gazowej, wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania oraz wbudowanie drzwi były kontynuacją rozpoczętej budowy domu mieszkalnego, natomiast wydatki polegające na wykonaniu trwale umiejscowionej szafy wnękowej oraz zakupie nowych drzwi wewnętrznych mogłyby ewentualnie zostać zaliczone do wydatków na wykończenie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego w ramach ulgi modernizacyjnej, gdyby skarżący wykazali, że w 2005 r. zajmowali budynek na cele mieszkaniowe. A, zajmowanie budynku na cele mieszkaniowe to – wbrew stanowisku skarżących – nie to samo, co posiadanie tytułu własności do gruntu budowlanego i kontynuowanej budowy domu mieszkalnego. Odnosząc się natomiast do treści załączonych do skargi i pism uzupełniających skargę wydruków pism ze strony internetowej Ministerstwa Finansów, stwierdzić należy, że w większości z tych pism wyraz: "zajmowany" został albo podkreślony, albo wytłuszczony, co wskazuje, że w stanach faktycznych tam przedstawionych chodziło o domy i lokale mieszkalne zajmowane już na cele mieszkaniowe, a nie będące w fazie budowy. Zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, określonych w Ordynacji podatkowej, Sąd nie stwierdził, natomiast wskazane przez skarżących przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły zostać naruszone, gdyż nie znajdowały one zastosowania w sprawie. Sąd także nie dopatrzył się naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 32 Konstytucji RP, wyrażającej zasadę równości wobec prawa, wskutek odmiennego traktowania skarżących, niż innych obywateli znajdujących się w podobnej sytuacji, gdyż jak to wyżej wskazano ze stanów faktycznych opisanych w pismach załączonych do skargi wynikało, że domy i lokale mieszkalne były już zajmowane przez innych podatników. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało oddalić.