I SA/Sz 907/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi G. i J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art.14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1,art. 22 ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 14, art. 23 ust. 1 pkt 17, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 27b i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił małżonkom: J. i G.T. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wskazał, że J.T. w [...]r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych w zakresie ślusarstwa, przerobu uszlachetniającego, eksportu usług, przetwórstwa tworzyw sztucznych, handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi, produkcji wyrobów z papieru, tektury, eksportu oraz importu. W dniu [...] r. podatnik, złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. zawiadomienie o skorzystaniu z premii podatkowej na podstawie art. 23 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), do którego załączył wykaz wierzytelności na kwotę [...] zł. Natomiast w dniu [...] r. ww. złożył w Urzędzie korektę zeznania podatkowego PIT-36 za [...] r., do którego dołączył zweryfikowany wykaz faktur zgłoszonych do Urzędu w ramach premii podatkowej, na łączną kwotę [...] zł. Jednocześnie, podatnik wyjaśnił, że wykaz zweryfikowano o podatek od towarów i usług oraz należności przedawnione. Złożona korekta wykazu zawierała zestawienie faktur VAT pochodzących od trzech kontrahentów krajowych (na kwotę [...] zł) oraz od jednego kontrahenta zagranicznego (na kwotę [...] zł). Łącznie faktury te opiewały zatem na [...] zł. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania się podatnika z podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. ustalono, że należności dotyczące sprzedaży w okresie od [...] r. do [...] r. dla kontrahenta niemieckiego w łącznej wysokości [...] zł są należnościami przedawnionymi. Zgodnie bowiem z art. 118 Kodeksu cywilnego, termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. roszczeń. Z tego względu, stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 178 ze zm.), nie uznano za tych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów umożliwiające skorzystanie z premii podatkowej. Nadto, jak podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego, kontrolujący stwierdzili, że korekta wykazu złożona przez podatnika zawierała także nieprawidłowe rozliczenie częściowych zapłat za faktury od kontrahentów krajowych, bowiem podatnik zapłacone części należności w pierwszej kolejności pomniejszał o należny podatek od towarów i usług, a dopiero pozostałą kwotę odliczał od wartości faktury, zaliczając tym samym do kosztów uzyskania przychodów zawyżoną kwotę. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, dokonano korekty wielkości wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT – 36 za [...] r. w sposób następujący: • przychód z działalności gospodarczej - [...] zł • koszty uzyskania przychodów - [...] zł • dochód - [...] zł • należna zaliczka na podatek - [...] zł • przychód małżonki - [...] zł • koszty uzyskania przychodów - [...] zł • dochód - [...] zł • należna zaliczka - [...] zł • dochód do opodatkowania - [...] zł • podstawa obliczenia podatku - [...] zł • obliczony podatek - [...] zł • podatek po odliczeniach - [...] zł • suma należnych zaliczek - [...] zł • nadpłata - [...] zł Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., wskazaną na wstępie decyzją, określił J. i G. T. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, że błędnie przyjęto, iż roszczenie wobec kontrahenta niemieckiego w łącznej wysokości [...] zł uległo przedawnieniu. Kontrahent uznał bowiem, w przekonaniu odwołujących się, roszczenie, a swoich zobowiązań nie regulował jedynie ze względu na trudności finansowe. Podatnicy wskazali również, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął rozliczenie częściowych zapłat za faktury od kontrahentów krajowych i jednocześnie nie wskazał jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na konieczność rozliczenia częściowych wpłat w sposób zaprezentowany w decyzji. W ocenie odwołujących się, sposobów rozliczenia częściowych wpłat może być kilka, a wierzyciel ma prawo do zaliczenia każdej wpłaty na poczet ceny brutto według własnego uznania chyba, że dłużnik określi sposób i kolejność spłaty długu. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. po rozpatrzeniu odwołania i analizie akt sprawy, decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy, po przytoczeniu art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, przywołał zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, a następnie podkreślił, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Tymczasem, jak ustalił organ pierwszej instancji, od terminu płatności spornej należności minęły 3 lata, a podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na przerwanie biegu przedawnienia. Dokumentami takimi nie są bowiem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pisma od kontrahenta niemieckiego z dnia [...] r. i [...] r., z których wynika że firma Z. K. zapłaci sporne faktury po ewentualnym wygranym procesie sądowym. Bowiem uznanie roszczenia powinno być dokonane w sposób wyraźny lub dorozumiany (np. przez wykonanie części świadczenia, złożenie prośby o odroczenie terminu płatności, rozłożenie należności na raty, obniżenie wysokości odsetek itp.) lecz musi być stanowcze i jednoznaczne, tzn. nie uzależnione od jakichkolwiek warunków i zastrzeżeń. Pisma, na które powołał się podatnik nie spełniają zatem tego warunku, a co za tym idzie nie przerywają biegu przedawnienia na podstawie art. 123 § 1 pkt 2 Kodeksu cywilnego. Odnosząc się z kolei do zarzutu, dotyczącego błędnego, zdaniem podatnika, rozliczenia częściowych zapłat za faktury od kontrahentów krajowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych dla przedsiębiorców, premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia w roku podatkowym rozpoczynającym się w [...] r., do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności -zaliczonych uprzednio do przychodów należnych. Z uwagi na fakt, że J. T. jest podatnikiem podatku VAT, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów winien zatem ewidencjonować przychody w kwocie netto, stosując się do przepisu art. 14 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za przychód z działalności gospodarczej uznaje się wartość zwróconych wierzytelności, które zostały, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, odpisane jako nieściągalne albo, na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. A zgodnie z art. 14 ust. 2a ww. ustawy podatkowej, w razie zwrotu części wierzytelności, o których mowa w ust. 2 pkt 7, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie. Powyższe uregulowania wskazują zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jednoznacznie, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem częściowe spłaty powinny w pierwszej kolejności być zaliczane na poczet kwoty głównej , a nie podatku VAT. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, J. i G. T. zaskarżyli decyzję organu podatkowego drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jako wydanych z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz art. 120 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie i niewskazanie w decyzji podstawy prawnej, na podstawie której organ odwoławczy przyjął, że dokonane częściowo spłaty należności winny być rozliczone proporcjonalnie, a nie według uznania wierzyciela. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, iż nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że roszczenie w kwocie [...] zł uległo przedawnieniu, albowiem doszło do przerwania biegu przedawnienia, a organy podatkowe nie miały żadnych racjonalnych wskazówek do zakwestionowania przyjętego przez podatnika sposobu rozliczania częściowych spłat należności. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie przepisów art. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców "premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te: 1) są należne od przedsiębiorców oraz 2) nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, oraz 3) stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed 1 lipca 2002 r., oraz 4) zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i na zasadach określonych w ustawie." Z kolei, zgodnie z art. 25 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym, dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności (z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalnych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W konsekwencji wierzytelności przedawnione nie mogą być objęte premią podatkową, gdyż z mocy ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie sporne jest m.in. ustalenie, czy wierzytelności od kontrahenta niemieckiego w łącznej wysokości [...] zł uległy przedawnieniu. Kwestię przedawnienia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "K.c." W myśl art. 118 tej ustawy, termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. Takim przepisem szczególnym jest np. art. 125 K.c., zgodnie z którym "roszczenie stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu lub innego organu powołanego do rozpatrywania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą przed sądem albo przed sądem polubownym, przedawnia się z upływem 10 lat, chociażby termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju był krótszy". Bieg terminu przedawnienia przerywa się: 1. przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpatrywania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia (art. 123 § 1 pkt 1 K.c.), 2. przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie to przysługuje (art.123 § 1 pkt 2 K.c.). Uznanie roszczeń w rozumieniu przepisu art. 123 § 1 pkt 2 K.c. jest przejawem woli uznającego, może być dokonane w dowolnej formie, w sposób wyraźny lub dorozumiany (np. przez wykonanie części świadczenia, złożenie prośby o odroczenie terminu płatności, rozłożenie należności na raty, obniżenie wysokości odsetek itp.). Musi być ono jednak stanowcze, jednoznaczne, tzn. nie uzależnione np. od jakichkolwiek warunków i zastrzeżeń. W toku prowadzonego postępowania skarżący podnosili, że sporne roszczenie zostało przez kontrahenta niemieckiego uznane, co wynika wprost z pism załączonych do kat postępowania, które zostały przetłumaczone przez skarżących na język polski. Tymczasem, z okazanego przez J. T. pisma od kontrahenta niemieckiego z dnia [...] r., wprost wynika, że kontrahent niemiecki nie zapłaci faktur bowiem dostarczony towar był wadliwy. Firma Z. K. poinformowała tym samym, iż poniosła z tego tytułu straty i to ona winna dochodzić od podatnika zapłaty kwoty [...] marek niemieckich od czego jednak odstępuje ze względu na dobrą i długoletnią współpracę. Z kolei, z wcześniejszych pism datowanych na [...] r. i [...] r., które podatnik okazał w trakcie postępowania odwoławczego, wynika, że firma Z. K. zapłaci sporne faktury po ewentualnym wygranym procesie sądowym, który jest wynikiem wadliwej dostawy towaru dla jednej z niemieckich firm. Mając na uwadze powyższe, zaaprobować należy stanowisko organu odwoławczego, że ww. pisma nie stanowią uznania roszenia przez kontrahenta niemieckiego, a co za tym idzie nie przerywają biegu przedawnienia na podstawie art. 123 § 1 pkt 2 Kodeksu cywilnego. Jeżeli chodzi o, podniesiony w skardze, zarzut, dotyczący błędnego, zdaniem podatnika, rozliczenia częściowych zapłat za faktury od kontrahentów krajowych, wskazać należy, że skarżący dokonywał rozliczania tych wpłat w ten sposób, że w pierwszej kolejności zapłaconą przez kontrahenta kwotę pomniejszał o podatek od towarów i usług, a jeżeli częściowa spłata była mniejsza od podatku należnego, jako wartość netto do odpisania z tytułu premii podatkowej, wskazywał kwotę netto wynikającą z wystawionej faktury. Jeżeli natomiast wpłacona kwota była wyższa od podatku należnego VAT, o pozostałą różnicę pomniejszał kwotę netto wskazaną w fakturze. Zdaniem organów, taka praktyka była błędna albowiem podatnik powinien zaliczać częściową spłatę na poczet kwoty netto, a następnie dopiero pozostałą różnicę zwiększać o podatek VAT, z tym, że zaliczeniu w poczet kosztów z tytułu premii podatkowej podlegała kwota netto, tzn. pomniejszona o podatek VAT. Takie stanowisko, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jest słuszne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Jak już wskazano bowiem na wstępie rozważań, zgodnie z art. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych dla przedsiębiorców, premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług." Art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji (...) stanowi, że w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym, dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności które zostały uprzednio odpisane jako nieściągalne albo na pokrycie których utworzono rezerwy. Mając na uwadze powyższy przepis oraz art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że za przychód z działalności gospodarczej uznaje się wartość zwróconych wierzytelności, które zostały zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów oraz art.14 ust. 2a ww. ustawy, że w razie zwrotu części wierzytelności, o których mowa w ust. 2 pkt 7, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie, stwierdzić należ, wbrew twierdzeniu skargi, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, które przywołał w swojej decyzji, uzasadniając skarżącym zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Nadto, zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast fakt nie podania, w jej podstawie prawnej, przepisów prawna materialnego nie miał wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).