I SA/Sz 910/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "T.P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r. i miesiące od lipca do grudnia 2001 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oddala skargę W dniu 8 lutego 2001 r. Burmistrz M. wszczął w stosunku do "T" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. postępowanie w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2000 r. W dniu 8 maja 2001 r. Burmistrz M. decyzją określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...] zł, określił zaległość w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie łącznej [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Pismem z dnia 18 stycznia 2001 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Gminy M. o przejęcie należącej do niej nieruchomości na poczet jej zaległości w podatku od nieruchomości. W dniu 17 maja 2001 r. pomiędzy Spółką a Gminą M. zawarto protokół uzgodnień w tej sprawie, a następnie w dniu 25 czerwca 2001 r. umowę (w formie aktu notarialnego) przeniesienia nieruchomości w zamian za zwolnienie Spółki z zadłużenia w tym podatku. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2001 r. w kwocie [...] w dniu 30 maja 2001 r., zaś za rok 2000 r. w dniu 7 czerwca 2006 r. w kwocie [...] zł. Burmistrz M. decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od należnego podatku od nieruchomości za 2000 r. do dnia 25 czerwca 2001 r., a także stwierdził wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1995-2001 w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień 25 czerwca 2001 r., które nastąpiło poprzez przeniesienie własności nieruchomości. Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2006 r. Spółka wystąpiła do Burmistrza M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w M. w kwotach [...] zł za rok 2000 wraz z odsetkami oraz [...] zł za rok 2001 wraz z odsetkami, uiszczonego w formie umowy przeniesienia nieruchomości w celu zwolnienia z długu oraz o zwrot nadpłaty na konto pełnomocnika. Burmistrz M. decyzją z dnia [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...] zł, nadpłatę odsetek za zwłokę za 2000 r. w kwocie [...] zł, nadpłatę w podatku od nieruchomości za miesiące VII, VIII, IX, X, XI, XII 2001 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy dopatrzył się bowiem się uchybień proceduralnych oraz uznał, że przy ponownym orzekaniu organ pierwszej instancji powinien mieć na uwadze treść art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej, określających co jest nadpłatą i wskazujących na moment powstania nadpłaty. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Burmistrz M. decyzją z [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...] zł, nadpłatę odsetek za zwłokę za 2000 r. w kwocie [...], nadpłatę w podatku od nieruchomości za miesiące VII, VIII, IX, X, XI, XII 2001 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w pozostałym zakresie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., przychylając się do zarzutów strony podniesionych w kolejnym odwołaniu i stwierdzając inne niewymienione w nim uchybienia proceduralne, decyzją z dnia [...], uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie kolejnego, ponownego rozpoznania sprawy, Burmistrz M. decyzją z dnia [...], Nr [...], stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...], nadpłatę odsetek za zwłokę za 2000 r. w kwocie [...], nadpłatę w podatku od nieruchomości za miesiące VII, VIII, IX, X, XI, XII 2001 r. w wysokości [...], oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] Nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...], jak również określił wysokość odsetek za zwłokę oraz stwierdził wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1995-2001, które nastąpiło w wyniku przeniesienia prawa własności. Organ wskazał przy tym, że podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2000 nie mogła stanowić złożona przez Spółkę w dniu 7 czerwca 2004 r. deklaracja podatkowa, w której strona wykazała kwotę [...] zł podatku od nieruchomości za ten okres, albowiem Spółka zastosowała nieprawidłową stawkę podatku. Natomiast, wysokość podatku od nieruchomości należnego za 6 miesięcy 2001 r. organ podatkowy ustalił w kwocie [...] zł na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika, która nie była przez niego korygowana. Organ przedstawił również zestawienie wysokości podatku zadeklarowanego i należnego za lata 1994-2001 oraz wskazał, że w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości na rzecz Gminy, Spółka nie jest już płatnikiem podatku od nieruchomości na terenie gminy M. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła od niej odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, brak rozliczenia należności umożliwiających weryfikację zaskarżonej decyzji oraz niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy kwotami podatku z protokołu uzgodnień, umowy zamiany oraz zaskarżonej decyzji i decyzji z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchyliło decyzję organu I instancji i odmówiło Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku za 2000 i 2001 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Kolegium wskazało, że realizacja świadczenia pieniężnego należnego gminie, które mając cechy wskazane w art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi podatek gminny, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu danego podatku. Zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek, m.in. zapłaty, potrącenia, zaliczenia nadpłaty, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, umorzenia zaległości, przedawnienia. Powołując się na przepisy art. 60 i art. 61 Ordynacji podatkowej oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt PSK 649/04, Monitor Podatkowy z 2005 r., nr 3, s. 45 oraz z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt ll FSK 1217/05, LEX nr 290284), organ wskazał, że zapłata podatku może nastąpić w formie gotówkowej bądź bezgotówkowo i to w sposób dobrowolny bądź przymusowo, poprzez ściągnięcie go w drodze egzekucji, a ponadto, że jeśli sporne zobowiązanie zostało, np. zapłacone i w wyniku tego wygasło, to nie może ponownie wygasnąć w wyniku upływu terminu przedawnienia. Kolegium wyjaśniło również na czym polega wygaśnięcie zobowiązania w drodze przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych oraz potrącenia i stwierdziło, że ustawa podatkowa przewiduje kilka sposobów doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, odróżniając je od siebie i nie utożsamiając zapłaty podatku z jego potrąceniem czy przeniesieniem własności rzeczy i innych praw w zamian za zaległości podatkowe. Następnie, organ odwoławczy przytoczył definicję nadpłaty zawartą w art. 72 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przepis ten przewiduje dwie sytuacje dające podstawę do stwierdzenia istnienia nadpłaty. Wynikają one bądź z zapłacenia podatku, bądź z jego pobrania w kwocie nienależnej bądź wyższej od należnej. Istnienie nadpłaty uzależnione jest zatem od dokonania zapłaty podatku albo jego pobrania. Nie przewiduje się innych sytuacji stanowiących o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, które dawałyby możliwość ustalania istnienia nadpłaty. Organ wskazał także, że stosownie do art. 74a i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, ustalenia istnienia nadpłaty dokonuje organ podatkowy z urzędu bądź na wniosek podatnika, w zależności od rodzaju zobowiązania podatkowego, i jest to jedyna metoda weryfikowania poprawności zapłaty czy pobrania podatku. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając sprawę przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalił istotne dla sprawy okoliczności. Stwierdził, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika za lata 2000-2001 doszło poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność na rzecz Gminy opodatkowanej nieruchomości, co zostało stwierdzone ostateczną decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną z upoważnienia Burmistrza M. Podatnik nie dokonywał za te lata żadnych wpłat. Nie doszło do ściągnięcia kwoty podatku za ten okres w drodze egzekucji. W świetle przepisów dotyczących wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz regulujących instytucję stwierdzenia nadpłaty podatku, organ uznał, że niedopuszczalne jest stwierdzenie nadpłaty podatku, który nie został zapłacony ani pobrany. Natomiast, wydanie w takiej sytuacji decyzji stwierdzającej nadpłatę stanowi rażące naruszenie prawa, które uprawnia organ odwoławczy do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca Spółka zarzuciła obrazę art. 72 w związku z art. 59 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię oraz obrazę art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 11 kwietnia 2008 r., a w szczególności brak analizy zobowiązań podatkowych skarżącej z wartością nieruchomości przejętych w celu zwolnienia skarżącej z długu. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w dotychczasowym postępowaniu organy podatkowe, zarówno I jak i II instancji merytorycznie odnosiły się do wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, zaś wydane decyzje w istocie potwierdziły, że gmina M. niewłaściwie naliczyła podatek od nieruchomości i w efekcie skarżąca nadpłaciła przeniesioną nieruchomością obciążającą ją zaległość podatkową. Rozbieżność dotyczyła jedynie wysokości nadpłaty nie zaś samej zasady zaistnienia nadpłaty po stronie skarżącej. Tymczasem, w zaskarżonej decyzji po raz pierwszy pojawiła się interpretacja, iż "nadpłata to kwota nadpłacona lub niezależnie zapłaconego podatku", a więc związana jest tylko i wyłącznie z takim przypadkiem stanowiącym źródło wygaśnięcia zobowiązania, jakim jest dokonanie zapłaty. Skarżąca zakwestionowała powyższą interpretację, podnosząc, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano dziewięć sposobów wygaśnięcia zobowiązania, natomiast w zaskarżonej decyzji organ II instancji uznaje tylko dokonanie zapłaty lub pobranie zapłaty jako sytuację otwierające drogę do ustalania nadpłaty. W jej ocenie, ta interpretacja zawęża przepisy art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej regulujące zasady ustalania nadpłaty. Skarżąca zarzuciła także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niewłaściwe i nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przedstawia analizy przepisów prawa, jaką wykonał organ podatkowy przy wydawaniu swojej decyzji. Nadto, Spółka zarzuciła także, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, co utrudnia jej polemikę z zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 485/08 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego uznając, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż nie jest możliwe zgłoszenie wniosku o nadpłatę w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej, jeżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpiło w innej formie niż zapłata gotówkowa. Według Sadu, żaden przepis prawa podatkowego nie ogranicza prawa podatnika do złożenia wniosku o nadpłatę tylko do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone w formie pieniężnej. W związku z tym, Sąd uznał, że Kolegium naruszyło przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, określający wyjątek od zasady reformationis in peius, gwarantującej niepogarszanie sytuacji strony przez organ odwoławczy. Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, a w ocenie Sądu, taka sytuacja nie zaistniała w sprawie. Zdaniem Sądu, nietrafne są poglądy, według których podatnik, który prawidłowo zadeklarował zobowiązanie podatkowe, uiścił kwotę podatku i w jego przekonaniu uiścił go w kwocie wyższej od należnej, nie będzie mógł oprzeć swojego żądania na przepisach Ordynacji podatkowej, lecz będzie musiał występować na drogę sądową z roszczeniem o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie, stosownie do wniosku strony, organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie w celu wydania decyzji ograniczającej się do stwierdzenia nadpłaty albo odmowy jej stwierdzenia, a w sytuacji gdy łączy się to z koniecznością zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, określenia wysokości zobowiązania. Organ może zgodzić się z zadeklarowaną kwotą podatku od nieruchomości ujętego w deklaracjach podatkowych złożonych przez podatnika lub w przypadku zakwestionowania tych deklaracji - przeprowadzić postępowanie podatkowe. Każdorazowo organ powinien rozważyć, czy nie ma przeszkód formalnych i materialnych do wydania decyzji w sprawie nadpłaty, czy tak jak, np. w sprawie za 2000 r., nie stoi na przeszkodzie fakt pozostawania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, którą określono Spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2000. Zdaniem Sądu, ma to istotne znaczenie w sprawie, bowiem skoro Spółka kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2000, winna dążyć do wzruszenia tej decyzji w odpowiednim trybie. Nadto, Sąd wskazał, że organ podatkowy winien także wykazać, czy faktycznie istnieje nadpłata za okresy wskazane we wniosku strony i w jakiej części podatek należny za konkretny rok mieści się w kwocie [...] zł (tj. w wysokości określonej w akcie notarialnym z dnia 25 czerwca 2001 r.). W wytycznych Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w celu stwierdzenia czy rzeczywiście istnieje nadpłata w podatku w okresach wskazanych we wniosku strony, ocenił czy istnieją przeszkody w rozpoznaniu tego wniosku, np. z uwagi na ostateczną decyzję Burmistrza określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r. oraz wykazał w jakiej części ewentualnie istniejąca nadpłata za ww. okresy mieści się w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt II FSK 726/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. NSA wskazał, iż jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej - w sprawie nie istnieje nadpłata, bowiem w okresie za jaki Spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty, nie dokonała ona żadnej zapłaty (ani podatku nie pobierał płatnik). Nie zaistniały więc przesłanki określone w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowiące podstawę do merytorycznego rozważenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Za uzasadniony NSA uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące tryb stwierdzenia nadpłaty, to rozstrzyganie o jej wysokości było bezpodstawne. Według NSA, Sąd I instancji nie uwzględnił trafnej argumentacji SKO w S. opartej na wykładni językowej pojęć używanych przez ustawodawcę i konsekwentnym ale odrębnym uregulowaniu procedur weryfikacji różnych sposobów wygaszania zobowiązań podatkowych. Przy innych niż zapłata (i pobranie) sposobach realizacji zobowiązania podatkowego powodujących jego wygaśnięcie, ustawodawca przewidział metody kwestionowania poprawności takich działań, w tym nieprawidłowości w rozliczeniach. Przy przeniesieniu praw w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, wydawana jest na podstawie art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, od której przysługuje odwołanie. Taką decyzję w sprawie wydał podatkowy organ I instancji w dniu 7 lipca 2004 r., a strona jej nie kwestionowała. Wzruszenie tej (ostatecznej) decyzji (o ile zaistniałyby przesłanki do uruchomienia trybu nadzwyczajnego) stwarzałoby prawną możliwość weryfikacji przyjętego w sprawie rozliczenia. Nie było natomiast podstaw, aby w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej żądać stwierdzenia nadpłaty podatku uregulowanego w szczególnej formie - przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, skoro dla tej formy spełnienia świadczenia podatkowego, ustawodawca przewidział nie tylko odrębny tryb jego realizacji (art. 66 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej), ale też szczegółowo określił procedurę wygaśnięcia zobowiązania w tej formie (art. 66 § 4-5 Ordynacji podatkowej), umożliwiając też w instancyjnym postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skuteczne kwestionowanie rozliczenia zobowiązania podatkowego przyjętego w decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd kasacyjny podzielił także stanowisko organu odwoławczego w kwestii wykładni spornych przepisów. Logiczna jest bowiem, zdaniem NSA, argumentacja, że racjonalny ustawodawca świadomie i konsekwentnie posługuje się określonymi pojęciami (przynajmniej) na gruncie jednej ustawy. Opierając się tylko na wykładni językowej, należało uznać, że skoro art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o: zapłacie, pobraniu, potrąceniu, zaliczeniu, zaniechaniu poboru, przeniesieniu własności rzeczy i praw majątkowych, przejęciu własności nieruchomości [...] w postępowaniu egzekucyjnym, umorzeniu zaległości i przedawnieniu, natomiast art. 72 tej ustawy posługuje się jedynie pojęciem zapłaty i pobrania podatku, to oczywistym jest, że żądanie stwierdzenia nadpłaty określone w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej może odnosić się tylko do dwóch rodzajów realizacji zobowiązania podatkowego (zapłaty i pobrania). Zapłatą podatku - umożliwiającą żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie określonym w przepisach art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej - jest wpłata podatku na konto uprawnionego organu, przelanie z rachunku bankowego zobowiązanego, ale także przymusowe ściągnięcie przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym. W zakresie tej procedury weryfikacji rozliczenia podatkowego nie mieszczą się inne określone w Ordynacji podatkowej przypadki realizacji zobowiązań podatkowych. Wobec tego, że w sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przeniesienie własności nieruchomości, a Spółka nie dokonała żadnych wpłat za okres za jaki żąda nadpłaty, tym samym nie doszło do nadpłacenia podatku, zatem wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty nie był uzasadniony i należało odmówić żądaniu strony, wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że w stanie faktycznym sprawy organ I instancji w sposób rażący naruszył normę z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonej decyzji i orzeczenie na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej na niekorzyść strony, wbrew zakazowi reformationis in peius. Tak więc w zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, że błędna wykładnia przepisów art. 72 § 1; art. 75 § 2 pkt 1 oraz art. 59 § 1 i art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej skutkowała niewłaściwym ich zastosowaniem, następstwem czego było uznanie możliwości żądania nadpłaty nie tylko w sytuacji zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) lub jego pobrania (art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) ale również w innych, określonych w Ordynacji podatkowej przypadkach wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie, było skutkiem błędnego uznania, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych mieści się w zakresie normy art. 72 Ordynacji podatkowej. NSA uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) za częściowo uzasadniony, wskazując, iż Sad I instancji wyszedł poza granice rozstrzyganej sprawy, naruszając tym samym przepis art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podaną podstawą prawną. Ponadto, w zaleceniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał zbadanie, czy rzeczywiście istnieje nadpłata w okresach wskazanych we wniosku (tj. 2000 i 2001r.), podczas gdy organ odwoławczy okoliczności te już zbadał i ustalił w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, że w przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpiła za żaden okres za który skarżąca Spółka żąda stwierdzenia nadpłaty. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w innym składzie zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż - stosownie do przepisu art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł jej rozpoznać w innym składzie - innemu sądowi administracyjnemu. Zgodnie z art. 190 tej ustawy, sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wyklucza możliwość oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez sąd kasacyjny. I, aczkolwiek przepis art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi jedynie o związaniu wykładnią prawa, to bynajmniej nie oznacza to, że sąd administracyjny, któremu sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, nie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu kasacyjnego, o jakim to związaniu stanowi przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten wprawdzie zawarty jest w Dziale III ww. ustawy, regulującym zasady postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (sądem I instancji) i stanowi o związaniu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, jak i sądu orzekającego w danej sprawie, to niemniej ze względu na zawarte w art. 193 tej ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania, w kwestiach odmiennie nieuregulowanych, przepisów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym również w postępowaniu kasacyjnym, oczywiste jest, iż rozpatrując ponownie sprawę - na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia uprzednio wydanego wyroku - wojewódzki sąd administracyjny (a w ślad za nim również organ, którego działalność lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia) związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Uwzględniając powyższe uwagi, należy uznać, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, który definiuje pojecie nadpłaty stanowi, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a jeżeli wpłata dotyczy zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 1 pkt 1 i § 2). W przypadku podatku pobieranego przez płatnika - nadpłatą jest kwota pobrana nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 2). Istnienie nadpłaty uzależnione jest zatem od dokonania zapłaty podatku lub jego pobrania. W stanie prawnym, którego dotyczy sprawa, przepisy Ordynacji podatkowej przewidywały dziewięć sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1-9) różniących się od siebie i niepozwalających na utożsamienie zapłaty podatku z jego potrąceniem czy przeniesieniem własności rzeczy i innych praw w zamian za zaległości podatkowe. W tych regulacjach ustawodawca nie przypadkowo używa różnych pojęć, wiążąc z nimi określone procedury i skutki materialno-prawne. Przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych, podobnie wprawdzie jak zapłata, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1), nie jest jednak tożsame z zapłatą podatku, lecz przeciwnie - jest innym niż zapłata sposobem uregulowania należności podatkowej. Ustawodawca odmiennie też, niż przy zapłacie (lub pobraniu podatku) uregulował tryb weryfikacji innych form realizacji zobowiązania podatkowego. Powołane wyżej przepisy art. 72 Ordynacji podatkowej przewidują jednak tylko dwa przypadki (spośród dziewięciu wymienionych w art. 59 § 1), które dają podstawę do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku w trybie stwierdzenia nadpłaty. Odpowiadają one wygaśnięciu zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, bądź jego pobranie przez płatnika lub inkasenta (art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2). Ordynacja podatkowa nie przewiduje innych sytuacji stanowiących o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, które dawałyby możliwość ustalania istnienia nadpłaty. Nie oznacza to oczywiście, że w pozostałych przypadkach wygaszania zobowiązań podatkowych brak jest możliwości ich weryfikacji, a jedynie, że ustawodawca przewidział inne niż stwierdzenie nadpłaty procedury kontroli takich form realizacji obowiązków podatkowych. W zakresie normy art. 72 Ordynacji podatkowej nie mieści się przeniesienie własności rzeczy i innych praw majątkowych, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 lub w określonym w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnym trybie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa, tj. w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje nadpłata, bowiem w okresie za jaki Spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty, nie dokonała ona żadnej zapłaty (ani podatku nie pobierał płatnik). Nie zaistniały więc przesłanki określone w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę do merytorycznego rozważenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem, za nieuzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 72 w związku z art. 59 Ordynacji podatkowej. Ponadto, należy wskazać, że przy przeniesieniu praw w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, wydawana jest na podstawie art. 66 § 5 tej Ordynacji decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, od której przysługuje odwołanie. Taką decyzję w przedmiotowej sprawie wydał podatkowy organ I instancji w dniu [...], a strona jej nie kwestionowała. Wzruszenie tej (ostatecznej) decyzji (o ile zaistniałyby przesłanki do uruchomienia trybu nadzwyczajnego) stwarzałoby prawną możliwość weryfikacji przyjętego w sprawie rozliczenia. Nie było natomiast podstaw, aby w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej żądać stwierdzenia nadpłaty podatku uregulowanego w szczególnej formie, tj. przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, skoro dla tej formy spełnienia świadczenia podatkowego, ustawodawca przewidział nie tylko odrębny tryb jego realizacji (art. 66 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej) ale też szczegółowo określił procedurę wygaśnięcia zobowiązania w tej formie (art. 66 § 4-5 Ordynacji podatkowej), umożliwiając też w instancyjnym postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym skuteczne kwestionowanie rozliczenia zobowiązania podatkowego przyjętego w decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zatem, skoro sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące zastosowanie trybu stwierdzenie nadpłaty, to rozstrzyganie o jej wysokości było bezpodstawne. Ponadto, wobec tego, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przeniesienie własności nieruchomości, a Spółka nie dokonała żadnych wpłat za okres za jaki żąda nadpłaty, tym samym nie doszło do nadpłacenia podatku, zatem wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty nie był uzasadniony i należało odmówić żądaniu strony, wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że w stanie faktycznym sprawy organ I instancji w sposób rażący naruszył normę z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonej decyzji i orzeczenie na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej na niekorzyść strony, wbrew zakazowi reformationis in peius. Organ odwoławczy także wyjaśnił kwestię, czy rzeczywiście istnieje nadpłata w okresach wskazanych we wniosku (tj. 2000 i 2001 r.) i prawidłowo ustalił, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, że w przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpiła za żaden okres za który skarżąca Spółka żąda stwierdzenia nadpłaty. Nieuprawnione są także kolejne zarzuty skarżącej Spółki co do wymogów formalnych zaskarżonej decyzji, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera uzasadnienie faktyczne oraz uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji i przytoczeniem przepisów prawa. Nadto, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, do tych zarzutów odwołania, które wymagały wyjaśnienia. Wobec tego zaś, że organ ten uznał, iż wnioskowana nadpłata w sprawie w ogóle nie mogła powstać, to zbędne było odnoszenie się przez ten organ do tych zarzutów odwołania, które dotyczyły - według Spółki - braku w decyzji organu I instancji szczegółowego rozliczenia należności. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności - na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec jak w sentencji.