I SA/Sz 916/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 lutego 2015 r. S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S, dalej "spółka", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółką jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z restrukturyzacją przeniosła część swoich zadań, m.in. prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża, do powiązanej z nią innej spółki. W ramach prowadzonej działalności spółka zamierza przekazywać do powiązanej z nią innej spółki (depozytariusza), wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy spółka będzie oddawać w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przekazanie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy. Na podstawie umowy ramowej depozytariusz będzie miał prawo korzystać z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Umowa ramowa depozytu nieprawidłowego przewiduje, że depozyt wygaśnie wraz z upływem czasu trwania umowy (także w skutek jej wypowiedzenia) bądź na żądanie spółki (zgodnie ze wskazaną w umowie procedurą). Ze względu na znaczne wahania cen zbóż i roślin uprawnych oraz ryzyka związane z działalnością gospodarczą, spółka zakłada, że może się zdarzyć sytuacja, w której depozytariusz nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. Przeciwdziałając sytuacji braku zwrotu zdeponowanego towaru (ze względu na brak dostępności danego rodzaju rzeczy na rynku lokalnym) lub dokonywania niekorzystnych finansowo transakcji handlowych przez depozytariusza (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie) spółka zamierza wyrazić zgodę na rozliczenie zleceń depozytowych przez depozytariusza poprzez świadczenie zamienne, tj. zwrot rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy oddanych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź poprzez zwrot równowartości w pieniądzach towarów oddanych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego). Spółka zadała następujące pytanie: Czy otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę pieniężną odpowiadającą wartości rzeczy wydanych w depozyt nieprawidłowy określonej w zleceniu depozytowym, spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu? Zdaniem spółki, do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej "p.d.o.p". Wynika to bowiem z podobieństwa instytucji cywilnoprawnych pożyczki i depozytu nieprawidłowego, które dotyczą m.in. rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zdaniem spółki, na tej podstawie prawnej otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w formie pieniężnej, tj. innej aniżeli wydanej, jako świadczenie zamienne, na podstawie datio in solutum, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu. Spółka przedstawiła uzasadnienie swojego poglądu. W dniu 16 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podał, że zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), dalej "Kc", jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Organ podał, że z ww. przepisu wynikło, iż polski ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany - zgodnie z art. 60 Kc), bądź też wynikać może z samych okoliczności. O tym, że umowa taka została zawarta decyduje wola stron albo przepisy prawa, gdyż tego rodzaju umowy nie można domniemywać. Instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i umowy pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Organ stwierdził, że jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą. W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu. Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy każdym, czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony. Organ podał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne różnice między umową pożyczki a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów można pomocniczo stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki. Organ powołał się na treść art. 453 Kc, w którym została uregulowana instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jest to jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnoprawnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Tym samym, w analizowanym zdarzeni, zdaniem organu, dojdzie do wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika. Zdaniem organu, dokonanie tych czynności opisanych w stanie faktycznym stanowić będzie zatem wykonanie świadczenia zastępczego i tym samym doprowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania. Organ przywołał art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust.1, art. 14 ust. 1 p.d.o.p. Zdaniem organu, analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście przedstawionych okoliczności wskazywała, że w rozpatrywanej sprawie strony mogą dojść do porozumienia co do tego, iż depozytariusz w celu wykonania zobowiązania wynikającego z mocy umowy depozytu nieprawidłowego, do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki, zamiast przedmiotu depozytu nieprawidłowego zwróci spółce określoną ilość pieniędzy. Świadczenie pierwotne w postaci przekazania wygenerowanych przez spółkę nadwyżek posiadanego zboża na przechowanie zostanie zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności środków pieniężnych. Tym samym, strony dokonają skutecznej modyfikacji pierwotnie wykreowanego stosunku obligacyjnego. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. w umowie depozytu nieprawidłowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie, organ wskazał, że sama czynność wydania rzeczy i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku (przy zachowaniu tożsamości przedmiotu depozytu) w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie powodowałaby po stronie spółki skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów). Jednakże wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie zamienne (świadczenie w miejsce wykonania - datio in solutum) prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania depozytariusza (polegającego na zwrocie pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego) i powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego po stronie spółki z tytułu przeniesienia własności środków pieniężnych. Spółka jako wierzyciel uzyska od depozytariusza swój "dług", tyle, że w innej postaci niż w momencie oddania w depozyt nieprawidłowy. Według organu, prowadziło to zatem do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy w związku z art. 14 p.d.o.p. Celem datio in solutum jest bowiem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania -poza umową stron - jest rzeczywiste wykonanie świadczenia przez dłużnika. Zdaniem organu, po stronie spółki, w momencie zwrotu przedmiotu "depozytu nieprawidłowego" w innej postaci niż wydany depozytariuszowi powstanie przychód stosowanie do art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 p.d.o.p. Organ stwierdził, że w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. nie można uznać, że otrzymanie świadczenia zamiennego będzie dla spółki neutralne podatkowo. Organ wskazał, że nie aprobuje stanowiska, jakoby ustawodawca w niniejszym przepisie nie określił formy uregulowania pożyczek. Przez umowę pożyczki, jak wynika z art. 720 § 1 Kc, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Według organu, oznaczało to, że w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. ustawodawca przewidział jedynie sytuacje klasycznego zwrotu pożyczki (czy to udzielonej w pieniądzu czy w formie rzeczy tego samego gatunku, a więc w naturze). Sytuacja przedstawiona przez spółkę, w której nie występuje tożsamość przedmiotu pożyczki (czy też, ja ma to miejsce w niniejszej sprawie, depozytu nieprawidłowego), stanowią formę świadczeń zamiennych, datio in solutum, a to jak wskazano powyżej powoduje powstanie po stronie spółki przychodu. Spółka złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 12 p.d.o.p. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", przez ich błędne zastosowanie, wynikające z nieprawidłowej wykładni art. 435 Kc i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca uzyska przychód, - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez nie odniesienie się do argumentacji podniesionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. W dniu 19 listopada 2015 r. spółka złożyła pismo, zawierająca polemikę ze stanowiskiem organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 845 Kc, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Stosownie do art. 453 Kc, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Jest to instytucja datio in solutum. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, lecz przykładowo go wymienia w art. 12. Zgodnie art. 12 ust.1 pkt 1 p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zdaniem Sądu, aby mówić, że skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym uzyskała przychód, należało by wykazać, że majątek jej w uległ zwiększeniu na skutek podjętych działań. Według Sądu, zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od deponenta w ramach tej umowy nie spowoduje u skarżącej powstania skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku przyjęcia rzeczy na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego, a następnie zwrotu przedmiotu depozytu skarżąca nie uzyska przychodu, nie dojdzie do zwiększenia się jej majątku. Taka sama sytuacja nastąpi również w sytuacji gdy zamiast przedmiotu objętego depozytem nieprawidłowym za zgodą deponenta otrzyma on inne rzeczy, w tym rzeczy oznaczone co do gatunku lub środki finansowe od skarżącej. Zaznaczyć należy, że skarżąca w przedmiotowym wniosku wyraźnie wskazała, iż wartość rynkowa przekazanych przez nią w ramach datio in solutum rzeczy oznaczonych co do gatunku będzie stanowić równowartość środków pieniężnych wydanych jej rzeczy w ramach depozytu rzeczowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 3 oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).