I SA/Sz 919/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] , wszczął postępowanie kontrolne wobec J. G. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w ramach którego dokonał badania ksiąg podatkowych za 2010 r., udokumentowanego protokołem badania ksiąg. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Strona w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług i materiałów związanych z armaturą grzewczą i solarną, z której to działalności rozliczyła się składając 1 lipca 2011r. w Urzędzie Skarbowym w [...] , zeznanie PIT-36 L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r., wykazując m.in. : – przychody [...] zł, – koszty uzyskania przychodów [...]zł, – stratę [...] zł, Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] ustalił, że Strona: 1) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę, [...] zł, w związku z zaliczeniem zakupu materiałów budowlanych związanych z adaptacją hali położonej w miejscowości [...] na pomieszczenia biurowe i salę szkoleniową - do wydatków na remont, czym naruszyła przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012.361 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."); 2) zaniżyła przychody o kwotę [...] zł, uzyskane ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości nr [...] położonej w miejscowości [...] , bowiem sprzedaż ta, w ocenie organu I instancji, wypełniała wszystkie przesłanki kwalifikujące ją jako dokonaną w ramach działalności gospodarczej, w myśl przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015. Poz. 613 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i tym samym stanowi, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu kontroli skarbowej, Strona podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, polegające m.in. na dokonaniu podziału działek, wystąpieniu do Urzędu Gminy o dokonanie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, nieodpłatnym ustanowieniu służebności gruntowej dotyczącej przejścia dla każdego właściciela działek przez działkę będącą własnością Strony oraz przekazaniu gruntów dla gminy i jej operatora w zakresie wybudowania kanalizacji oraz przekazaniu gruntów dla [...] , w celu postawienia linii elektroenergetycznej. Decyzją z dnia 14 stycznia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...], określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji przyjął, że Strona z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości uzyskała przychód w wysokości [...] zł, a także uzyskała przychód z tytułu prowadzonej działalności usługowej w wysokości [...] zł, uwzględnił koszty jej uzyskania w wysokości [...] zł oraz wartość zapłaconych w 2010 r. składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł i składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą może być pomniejszony podatek w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 10 lutego 2016 r. Strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej [...] odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 120, art. 122 O.p. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 b pkt 3, art. 5 a pkt 6, art. 9 a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 24 a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27 b ust. 1-3, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony, organom podatkowym nie zostały przyznane uprawnienia do ustalania, czy też określania faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę. Organ nie ma również prawa ani kompetencji do badania, "czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy". Zdaniem Strony, nie działał on jako przedsiębiorca. Wskazał, że w [...] r. nabył w drodze darowizny od swojego ojca gospodarstwo rolne składające się z działek nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz działek nr [...] o łącznym obszarze [...] ha. Zatem sprzedaż tego majątku, nigdy nie wprowadzonego do jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem minęło ponad 5 lat od nabycia tej nieruchomości, co jest zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Strona wskazała również, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o dokonanie zróżnicowania pomiędzy osobą wykorzystujące majątek prywatny, a osobą prowadzącą działalność gospodarczą. W ocenie Strony, nie prowadził on działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, więc co najwyżej (po spełnieniu innych warunków) można tu wskazać na opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. Strona podniosła również, że wobec budowy domu jednorodzinnego sposobami gospodarczymi, nie działając jako przedsiębiorca, nie miała obowiązku prowadzenia w tym zakresie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tym samym miała prawo do udokumentowania poniesionych nakładów na budowę domu w sposób dowolny (w każdej formie). Dlatego też, dostarczony do organu kontroli skarbowej operat szacunkowy jest jedynym wiarygodnym i uznawanym na gruncie przepisów o rachunkowości, sposobem określenia wartości budynku jednorodzinnego sprzedanego w 2010 r. Końcowo Strona zwróciła uwagę, że organ pominął stratę w wysokości [...] zł za 2009 r., przysługującą do odliczenia w 2010 r. oraz nie ujął (przy odrzuconej kwocie [...] zł) kosztów związanych z adaptacją hali na pomieszczenia biurowe i salę szkoleniową. Decyzją z 21 czerwca 2016 r., nr [...], organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości, decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f., sprzedaż w 2010 r. zabudowanej nieruchomości, dokonana przez Stronę podlega opodatkowaniu tymże podatkiem. Jednakże, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego, nieprawidłowym jest przyjęcie do opodatkowania wartości netto nieruchomości, wynikającej z samego aktu notarialnego. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, wysnuwanie wniosków w postępowaniu kontrolnym winno następować tylko po dokładnym wyjaśnieniu i ustaleniu stanu faktycznego. Służy temu postępowanie dowodowe, które O.p. oparła na zasadzie oficjalności, co oznacza, że to na organie ciąży obowiązek zgromadzenia dowodów. W ocenie organu odwoławczego, zebrany dotychczas materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Przyczyną uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji, była zatem konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kwestii m.in. poniesionych nakładów na budowę sprzedawanej nieruchomości, rozważenie zasadności uwzględnienia straty z roku 2009 w prawidłowej wysokości, a także ustosunkowanie się do interpretacji indywidualnej, na którą powoływała się Strona - co ma wpływ na prawidłowe określenie Stronie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2010. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie odniósł się do wniosku Strony z 21 października 2015 r., w którym Strona wnosi o przesłuchanie świadka – S.S. na okoliczność sporządzenia z nim umowy z 18 czerwca 2007 r. na budowę domu, ani też nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania na okoliczność ustalenia kosztów poniesionych na budowę domu będącego przedmiotem sprzedaży. Końcowo organ odwoławczy ustosunkował się do przedłożonych przez Stronę dokumentów, tj.: 1) Operatu szacunkowego wartości prawa własności nieruchomości położonej na działce nr [...] ob. [...] gmina [...] z 16.10.2015 r. oraz 2) Kosztorysu inwestorskiego (wersja ceny średnie) z listopada 2015 r. - mających stanowić według Strony, dowody poniesionych kosztów budowy domu jednorodzinnego, stwierdzając, że organ kontroli skarbowej prawidłowo nie uznał ich za dowody dokumentujące poniesione wydatki na budowę domu. Z dokumentów tych nie wynika bowiem, jakie faktycznie zostały poniesione koszty, kiedy i kto je poniósł i co faktycznie zostało zakupione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji organu odwoławczego, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1. obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 O.p.), zasady działania na podstawie i w granicach przepisów prawa; art. 120 O.p. oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez m.in: a) brak rozpatrzenia zarzutu braku istnienia podstawy prawnej dla opodatkowania podatkiem PIT sprzedaży gruntu nabytego (nieruchomości nabytej) na majątek osobisty Skarżącego w [...] r., b) narzucenie Skarżącemu sposobu dokumentowania wydatków, właściwego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, gdy Skarżący takiej działalności nie prowadził, 2. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie art 233 § 2 O.p., w sytuacji gdy z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, wynika bezzasadność prowadzonego postępowania, 3. art. 127 O.p., tj: zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez udzielenie wskazówek, które mogą przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia i sugerują sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. 4. art. 3 ust. 1 i ust. 2b pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt. 8, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 i 8 , art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b 1,2,i 3, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, że w całej sprawie jest konsekwentnie pomijane przez organy podatkowe podanie podstawy prawnej w oparciu o którą, w niniejszej sprawie można w ogóle określić mu zobowiązanie podatkowe. W ocenie Skarżącego, sprzedaż majątku nabytego w [...] r. i nigdy nie wprowadzonego do jakiejkolwiek działalności gospodarczej nie podlega, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem od nabycia tej nieruchomości minęło już ponad 5 lat. Skarżący ponownie wskazał, że wybudował dom jednorodzinny jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, na gruncie stanowiącym jego własność od 1989 r. Ponadto w ocenie Skarżącego, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie art 233 § 2 O.p., w sytuacji gdy z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji wynika, bezzasadność prowadzonego postępowania. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania Skarżący wskazał, że organ podatkowy II instancji udzielił w zaskarżonej decyzji wskazówek, które mogą przesądzić o treści przyszłego rozstrzygnięcia i sugerują sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej [...], wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej [...], wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Problemem spornym w rozpoznawanej sprawie (poza kwestą zasadności opodatkowania sprzedaży w 2010 r. nieruchomości zabudowanej, nabytej w 1989 r. do majątku osobistego Skarżącego) jest to, czy organ odwoławczy w okolicznościach niniejszej sprawy miał podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p., gdyż z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, wynika bezzasadność prowadzonego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, zebrany dotychczas materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i zachodzi konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w znacznej części. Na wstępie wskazać należy, że istota zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a po raz drugi, przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania, zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji (wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt II FSK 885/07). Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji, nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 830). Zgodnie z art. 229 O.p., postępowanie dowodowe ograniczone jest jedynie do postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy może zatem przeprowadzić (samodzielnie bądź zlecić to organowi I instancji) postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, ale jedynie wówczas, gdy będzie ono stanowiło dopełnienie postępowania dowodowego już przeprowadzonego przez organ I instancji. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem I instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 205715). Z powołanych regulacji wynika zatem zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Ocena, czy zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, czy też część, w jakiej postępowanie ma być uzupełnione, nie jest znaczna, musi być dokonywana ad casum, a więc w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy, na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., I SA/Kr 1410/01, w: S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, teza 11 do art. 233, s. 721). Zarazem jednak wykładnia art. 233 § 2 O.p. musi być ścisła, jako że przepis ten ustanawia wyjątek od zasady. Zastosowanie więc tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części – nie przemawia za tym jednak ilość dowodów jakie mają być ewentualnie przeprowadzone, ale to czy służą one uzupełnieniu już przeprowadzonego postępowania dowodowego, a ponadto jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 O.p., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Konfrontując przywołane przepisy O.p., zwłaszcza zaś konsekwencje ich obowiązywania dla określenia kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego ze stanem sprawy, w którym wydana została zaskarżona decyzja, wskazać należy, że organ odwoławczy przepisów tych nie naruszył. Nie budzi wątpliwości, że warunkiem prawidłowego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych jest rzetelne i zgodne ze stanem rzeczywistym ustalenie podstawy opodatkowania, a co się z tym wiąże ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Szczególnej staranności w przeprowadzeniu postępowania dowodowego należy oczekiwać od organu zwłaszcza w sytuacji, jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której to zdaniem Skarżącego, nie powinien on płacić podatku od sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, nabytej w [...] r. w formie darowizny od ojca, do swojego majątku osobistego i nigdy nie wprowadzonej do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Stosowne ustalenia organ podatkowy jest w stanie poczynić tylko na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, który powinien być kompletny i wyczerpujący. Organ nie może orzekać na podstawie częściowo zebranych dowodów, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, organ II instancji zasadnie uznał, że decyzję organu I instancji należy uchylić, a sprawę przekazać temu organowi do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż Skarżący otrzymał od swojego ojca aktem notarialnym z 13 października 1989 r. w formie darowizny, gospodarstwo rolne składające się z niezabudowanych działek nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz działek nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha. W dniu 23 października 2003 r., na wniosek Skarżącego, została podjęta przez Radę Gminy [...] Uchwała NR [...] w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy [...] dotyczącej terenu we wsi [...], polegającej na zmianie przeznaczenia działki o numerze [...] (będącej własnością Skarżącego), pod budownictwo jednorodzinne. Następnie, również na wniosek Skarżącego, Wójt Gminy [...] , decyzją z 7 kwietnia 2004 r. zatwierdził projekt podziału działki o nr [...] mniejszych. W latach 2004-2009 Skarżący dokonał sprzedaży [...] działek powstałych w wyniku podzielenia ww. działki o nr [...] . Wnioskiem z dnia 1 marca 2007 r., Skarżący wystąpił do Starosty [...] o pozwolenie na budowę trzech domów jednorodzinnych i decyzją z 19 kwietnia 2007r. otrzymał takie pozwolenie. Także na wniosek Skarżącego, decyzją z 25 listopada 2008 r. Wójt Gminy [...] , zatwierdził projekt podziału działki o nr [...] o pow. [...] na trzy mniejsze o nr [...] . W dniu 3 lutego 2010 r., Skarżący aktem notarialnym Repertorium A nr [...] sprzedał prawo własności działki nr [...] o obszarze [...] ha wraz z prawem własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej v m2 w stanie surowym zamkniętym. W konsekwencji ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy zasadnie podzielił stanowisko organu I instancji, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), sprzedaż w 2010 r. tej właśnie zabudowanej nieruchomości dokonana przez Skarżącego, podlega opodatkowaniu tymże podatkiem, jak przychód z działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego (zmierzającego do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania), nieprawidłowym jest przyjęcie do opodatkowania - wartości netto nieruchomości, wynikającej z samego aktu notarialnego, bez uwzględnienia kosztów wytworzenia tegoż budynku. Podkreślenia wymaga, że zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania, ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji albo uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje jednak analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV O.p.. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w niniejszej sprawie organ odwoławczy uczynił. Za niezasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 127 O.p., tj.: zasady dwuinstancyjności. Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Dodać trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p. w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było w pełni możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Dopiero zaś ustalenie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania umożliwi wydanie decyzji odpowiadającej prawu. Organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 O.p. jest sytuacja, w której organ podatkowy, pomimo powziętej już na etapie kontroli podatkowej informacji o tym, że Skarżący ponosił wydatki na sprzedaną nieruchomość, m.in.: na przekształcenie charakteru działki, jej uzbrojenia, czy też wybudowania budynku mieszkalnego nie wystosowuje do niego stosownego wezwania zobowiązującego go do przedłożenia wszelkich dowodów dokumentujących poniesione nakłady na sprzedaną nieruchomość. Tym bardziej, że już na etapie postepowania kontrolnego, Skarżący wyraźnie wskazał, że posiada około 30% dokumentów świadczących o poniesionych przez niego kosztach uzbrojenia, podziałów geodezyjnych, zmian w planie zagospodarowania przestrzennego terenu. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej w swojej decyzji, nie odniósł się do wniosku Skarżącego z 21 października 2015 r., w którym wniósł on o przesłuchanie świadka S.S. , na okoliczność sporządzenia z nim umowy z 18 czerwca 2007 r. na budowę domu, ani też nie przeprowadził żadnego, stosownego postępowania na okoliczność ustalenia kosztów poniesionych na budowę domu, będącego przedmiotem sprzedaży. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, na brak odniesienia się przez organ I instancji do wniesionej przez Skarżącego, pismem z 21 października 2015 r. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 7 września 2015 r. nr [...] , dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz na konieczność rozważenia zasadności uwzględnienia straty z roku 2009 w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał również, że organ I instancji nie uzasadnił odpowiednio kwestii związanej z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem zakupu materiałów budowlanych związanych z adaptacją hali położonej w miejscowości [...] na pomieszczenia biurowe i salę szkoleniową do wydatków na remont. W ocenie Sądu, powyższy zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest szeroki i uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego i tym samym wyklucza wydanie przez organ odwoławczy zarówno decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, jak i umarzającej postępowanie, po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Nie budzi wątpliwości, że warunkiem prawidłowego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia a przeprowadzone postępowanie nie przyczyniło się do zbadania wszystkich okoliczności sprawy, organ odwoławczy zasadnie wydał rozstrzygnięcie kasacyjne w stosunku do decyzji organu I instancji. Nie trafiony jest również zarzut Skarżącego, że organy podatkowe nie podały podstawy prawnej, w oparciu o którą w niniejszej sprawie określono zobowiązanie podatkowe. Podstawa prawna została bowiem wskazana tak w sentencji, jak i w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak i w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Ponadto w decyzji organu II instancji, zostały przytoczone i wyjaśnione przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem tego postępowania. Sąd uznał ponadto za niezasadny zarzut przesądzenia rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Trudno sobie wyobrazić by organ II instancji, nie miał możliwości wyrażenia własnego poglądu w określonej kwestii prawnej, która stanowiła min. podstawę zarzutów odwołania. Zaprezentowanie własnej oceny prawnej było konieczne i z tego względu, że w przypadku podzielenia argumentacji odwołania bezprzedmiotowe byłoby ustalanie wartości rynkowej nieruchomości, skoro jej sprzedaż byłaby wolna od opłaty. Organ przesądził kwestię obowiązku ustalenia kosztów uzyskania przychodu, nie przesądził natomiast wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co było przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji. Art. 233 § 2 O.p. nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem lub inną należnością wymienioną w art. 2 tej ustawy, jeżeli przyczyną uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r, sygn. akt III SA 1194/01). Reasumując, w rozpoznawanej sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyni zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p.. Podkreślić przy tym należy, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie wiążącego, miarodajnego stanowiska, co do zastosowania prawa materialnego. Niedopuszczalne jest przy tym umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, z tej tylko przyczyny, że organ I instancji przeprowadził już wcześniej niepełne postępowanie dowodowe. Obowiązkiem organu jest bowiem prowadzić postępowanie tak, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a podatnikowi - szczególnie gdy skarży rozstrzygnięcie nakazujące ponowne zbadanie dowodów - powinno zależeć na wyjaśnieniu spornych kwestii. Z powyższego wynika zatem, że materialnoprawna kwalifikacja dokonana wstępnie przez organ odwoławczy może ulec zmianie, w sytuacji jeżeli w wyniku ponownego postępowania dowodowego, na nowo ustalony bądź uzupełniony stan faktyczny sprawy to uzasadni. Wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p., rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się, co do zasady, do istoty sprawy i nie przesądza ostatecznie o jej wyniku. Oznacza to, że nie tylko organ ale i strona może w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie zaś po jego uzupełnieniu zmianie może ulec również pierwotna kwalifikacja materialoprawna, w tym także wskazana w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie ma to znaczenie o tyle, że zakres postępowania dowodowego wskazanego przez organ odwoławczy jest szeroki m.in. wskazuje na konieczność analizy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka jak i uwzględnienie konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kwestii m.in. poniesionych nakładów na budowę sprzedawanej nieruchomości a także rozważenie zasadności uwzględnienia straty z roku 2009 w prawidłowej wysokości - co ma wpływ na prawidłowe określenie Stronie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2010. Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uznał, że badana decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego wskazanego w zarzutach skargi. Organ odwoławczy nie naruszył również stosowanych i wskazanych przepisów prawa materialnego. Jednakże z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia (decyzja kasacyjna) i konieczność ustalenia przez organ I instancji okoliczności faktycznych sprawy w znacznym zakresie (m.in. dowód z przesłuchania świadka, wpływ interpretacji prawa podatkowego) Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Dodać należy, że jeżeli organ odwoławczy stwierdziłby, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe to wtedy wydałby decyzję w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., czyli uchyliłby decyzję organu kontrolnego i umorzył postępowanie, czego jednak nie uczynił, bowiem ocenił, że nie zachodzi w sprawie żadna z przesłanek bezprzedmiotowości postępowania. Niezadowolenie Skarżącego z rozstrzygnięcia nie stanowi przesłanki do umorzenia tegoż postępowania. Mając na uwadze powyższe, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono.