I SA/Sz 929/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi Z. C. - PHU D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą Z.C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od października do grudnia 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że u Z.C., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. w S. przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Na podstawie faktur VAT, dokumentów transportowych ADT, zeznań świadków i danych zawartych w bazie VIES, i informacji nadesłanych przez zagraniczne organy podatkowe ustalono, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich transakcji zakupu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. benzyny, nafty i parafiny od takich firm jak: S. z B., C. z N. Wyroby te, zgodnie z fakturami i zleceniami transportowymi, zostały przywiezione i rozładowane na terytorium kraju. Ponadto ustalono, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich transakcji sprzedaży, w tym że nie wystawił na rzecz J.S. faktur zaliczkowych w związku z dokonanymi przez kontrahenta przedpłatami za roboty budowlane. Stwierdzono, że 70 faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz [...] firmy P., nie zostało zaewidencjonowanych i wprowadzonych do obrotu prawnego, i że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia te stanowiły podstawę do szacowania przez organ I instancji podstawy opodatkowania i określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń w kwocie [...] zł, luty w kwocie [...] zł, marzec w kwocie [...] zł, kwiecień w kwocie [...] zł, maj w kwocie [...] zł, czerwiec w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł, sierpień w kwocie [...] zł, wrzesień w kwocie [...] zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za: październik w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł oraz grudzień w kwocie [...] zł. W odwołaniu wniesionym od wyżej wymienionej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie poszczególnych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", kwestionując fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 915/09 podatnik przyjął, że organ bezzasadne uznał za wyroby akcyzowe parafinę i naftę. Odnośnie do naruszenia przepisów postępowania, podatnik zarzucił organowi I instancji, że w sposób stronniczy przeprowadził postępowanie dowodowe i ocenił na niekorzyść podatnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji powołał przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wyjaśniając istotę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przepisy art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wywodząc na tej podstawie, że wyroby akcyzowe zharmonizowane w postaci nafty (kod CN 27101925), benzyny (kod CN 2710121), parafiny C14-C18 (kod CN 27101935), parafiny C10-C13 (kod CN 27101929), zostały zakupione i przywiezione przez podatnika w 2006 r. w ramach wewnątrzwspółnotowego nabycia. Następnie, odnośnie do wysokości określonego przez organ I instancji zobowiązania w podatku od towarów i usług, organ ten wyjaśnił, że obliczając podstawę opodatkowania zwiększono ją o podatek akcyzowy określony decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w S. za 2006 r. Stąd, powołany przez podatnika wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzedzony postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za 2004 r., nie dotyczył postępowania w tej sprawie. Dalej, w kwestii zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, organ przytoczył treść przepisów art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego i wskazał na zasadę wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj. na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ szczegółowo odniósł się do zasad wystawiania faktur, a także prawidłowego przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach, przywołując w tym względzie przepisy §13-§15 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, u podstaw wymiaru podatku legły ustalenia organu, który stwierdził, że podatnik zakupił od [...] firmy S. 29.511,57 litrów benzyny lakierniczej, który to wyrób akcyzowy został przemieszczony na terytorium kraju, o czym świadczy dokument [...] z dnia [...] i faktura VAT nr [...] z dnia [...] za transport na trasie B. - O. Towar ten został odebrany przez podatnika, co potwierdziła adnotacja na dokumencie ADT własnoręcznie podpisana przez podatnika. Ustaleń tych dokonano w wyniku badań przeprowadzonych przez grafologa - biegłego sądowego B.M. i J.T. Na podstawie tych dowodów organ uznał, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Ponadto, jak wskazał organ, podatnik zakup ten zaewidencjonował w zaniżonej wysokości, gdyż nie zwiększył on podstawy opodatkowania o kwotę należnego podatku akcyzowego, co skutkowało zaniżeniem w deklaracji za sierpień 2006 r. podatku naliczonego i należnego. Analizując pozostałe transakcje przeprowadzone przez podatnika ze [...] firmą S. ustalono, na podstawie danych zawartych w systemie VIES, że występują znaczne różnice (za I kwartał w kwocie [...] zł, za II kwartał w kwocie [...] zł, za III kwartał w kwocie [...] zł) pomiędzy kwotami wykazanymi przez podatnika, a kwotami wykazanymi przez firmę S.. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że podatnik nie złożył uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego VAT-UE, nie uiścił podatku akcyzowego i nie zaewidencjonował łącznie 70 faktur VAT dotyczących nabycia benzyny specjalnej i nafty oraz 8 faktur dotyczących nabycia od tej firmy parafiny. Podobne ustalenia dotyczyły transakcji nabycia przez podatnika od niemieckiej firmy C. parafiny za kwotę [...] zł. Jako dowód w sprawie wskazano dane z systemu VIES, dokumenty przewozowe, informacje przekazane przez niemiecką administrację celną i faktury sprzedaży VAT, szczegółowo opisane przez organ w decyzji. W celu wykazania faktu zakupu przez podatnika od wskazanych firm z krajów unijnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przesłuchano również w charakterze świadków osoby dokonujące przewozu ze [...] do [...] benzyny, nafty i parafiny (P.S., J.S., L.K., P.G.), a także ustalono nabywców zakupionych i następnie odsprzedanych przez podatnika towarów akcyzowych (firmy i spółki krajowe). Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej w S., opierając się na zebranym w tej sprawie przez organ I instancji materiale dowodowym, stwierdził, że dokonana przez podatnika sprzedaż benzyny, nafty i parafiny (którą wcześniej nabył od firmy S. i firmy C.), na rzecz krajowych podmiotów - na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 20 ustawy o VAT - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Organ ten zaakceptował dokonane przez organ I instancji obliczenie podatku od towarów i usług należnego i naliczonego od zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych benzyny, nafty i parafiny, poprzez powiększenie podstawy opodatkowania o odpowiednie kwoty podatku akcyzowego, zaś w przypadku parafiny przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości netto, wynikającej z dowodów nabyć, przy stawce podatku akcyzowego 0 %. Odnośnie do naruszonego przez podatnika obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych na rzecz J.S., w oparciu o wysokość stwierdzonych wpłat bankowych na rachunek podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zajął stanowisko, że podatnik winien wystawić faktury zaliczkowe, zaewidencjonować je oraz zadeklarować w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące, zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazał organ, z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wynikało, że podatnik zawarł w dniu 27 grudnia 2005 r. umowę o wybudowanie J.S. siedliska mieszkalnego wraz z drogami w miejscowości W. Z wyciągów z rachunków bankowych podatnika wynikało z kolei, że J.S. dokonywał wpłat tytułem: "przedpłata na usługę budowlaną" i "przelew środków". Organ nie dał wiary wyjaśnieniom J.S., przesłuchanego w charakterze świadka, że wpłaty dokonywane na rachunki bankowe podatnika w okresie od 2005 r. do 2006 r., w tym na konto M.C.(żony podatnika) w łącznej wysokości [...] zł, były przeznaczone na załatwienie luksusowego samochodu marki [...] oraz zostały wykorzystane w grze hazardowej totalizatora wspólnie z M.C., zaś kwota około [...] zł została zwrócona i przeznaczona na dokończenie budowy domu mieszkalnego. Organ podniósł, że pomimo wezwania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zwrot gotówki, a przesłuchana w charakterze świadka M.C. nie potwierdziła wyjaśnień J.S., odnośnie do zakupu samochodu, wpłat na wycieczkę po Morzu Śródziemnym i wspólnych gier hazardowych. W związku z tym, organ uznał, że należało obliczyć podatek należny od dokonanych wpłat zaliczek, tzw. metodą "w stu", w której podstawą jest kwota brutto. Następnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że tylko 4 transakcje (3 wewnątrzwspólnotowego nabycia parafiny i 1 wewnątrzwspólnotowe nabycie benzyny) zostały przez podatnika zaewidencjonowane, jednakże sprzedaż wyrobów akcyzowych, zarówno benzyny, nafty jak i parafiny odbywała się poza ewidencją. Organ ten transakcje te szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazując, że spośród 105 takich transakcji, część z nich (sprzedaż) nie była udokumentowana fakturami VAT. Na tej podstawie organ przyjął, że skoro podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT wszystkich zdarzeń gospodarczych, albo wykazywał je w kwotach zaniżonych, a dane wynikające z rejestrów VAT nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, należało zastosować przepis art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", tzn. określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Szczegółowo wyjaśniając przyczyny, dla których nie zastosowano żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i dla których zastosowano metodę wynikającą z art. 23 § 4 O.p., organ ten wyjaśnił, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług została oszacowana na bazie dwóch elementów: znanej organowi ilości wyrobu sprzedanego poza ewidencją oraz ceny brutto za 1 tonę benzyny i 1 tonę nafty stosowanej przez podatnika w przypadku sprzedaży analogicznych wyrobów na podstawie wystawionych przez niego faktur sprzedaży. Do oszacowania obrotów (benzyny i nafty) przyjęto dwie faktury, które podatnik wystawił i zaewidencjonował oraz, w których wykazał w podstawie opodatkowania kwotę netto powiększoną o wartość akcyzy (fakturę nr [...] z dnia [...] z tytułu sprzedaży benzyny technicznej, fakturę nr [...] z dnia [...] z tytułu sprzedaży nafty). Jak podał organ, wyliczona kwota podatku jako iloczyn ceny netto za 1 tonę wyrobu i ilości sprzedanego wyrobu stanowiła zatem podstawę do ustalenia obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast, odnośnie do sprzedaży parafiny, szacowaną cenę netto 1 tony parafiny wyliczono wg średniej ceny netto wykazanej przez podatnika na fakturach sprzedaży z poprzedniego miesiąca, w których wystąpiły faktury sprzedaży parafiny. Ponieważ w styczniu 2006 r. podatnik nie wystawił faktur sprzedaży za parafinę C14-C18, oszacowano średnią cenę netto 1 tony parafiny w oparciu o trzy faktury sprzedaży z grudnia 2005 r. (nr [...] z dnia [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Z kolei od marca 2006 r. oszacowano cenę netto 1 tony parafiny w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...] gdyż podatnik w 2006 r. wystawił tylko tę jedną fakturę sprzedaży parafiny C14-C18. Zajmując stanowisko w kwestii transakcji podatnika z [...] firmą P., organ ten uznał, że ujawnione w toku postępowania, wystawione przez podatnika (70) faktury na rzecz tej firmy, w których wykazano stawkę podatku 0 %, a które nie zostały ujęte w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów i nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Ustalono bowiem, że podatnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w R., zaś administracja celna [...] przekazała informacje organom, że P. została postawiona w stan upadłości w 2008 r. i, że złożyła deklaracje VAT za I i II kwartał 2005 r. oraz za IV kwartał 2006 r., nie deklarując jednak nabycia towarów z innego państwa członkowskiego. Likwidator tej firmy poinformował organy celne, że nie posiada dokumentacji dotyczącej transakcji z podatnikiem. Organ ten wskazał, że firma P. nie dokonywała także wpłat na rzecz podatnika. W związku z tym, organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że podatnik pośredniczył, bez uzyskiwania jakiegokolwiek zysku, w zakupie wyrobów akcyzowych od słowackiej firmy S. na rzecz czeskiej firmy P. i, że towar został bezpośrednio przetransportowany z firmy [...] S. do [...] P., z pominięciem Polski. W rezultacie organ ten przyjął za bezzasadny zarzut strony, że nieuznanie przez organ I instancji za rzeczywiste transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów dla [...] firmy P. było działaniem na niekorzyść podatnika i naruszało ogólne zasady postępowania podatkowego określone w O.p. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Z.C. wniósł o uchylenie jej w całości jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 9 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 20 i art. 23 § 5 O.p. w związku z art. 72 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. nr 347 z dnia 11.12.2006r. P.0001-0118). Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 15, art. 122, art. 187-192, art. 200 § 1, art. 233 § 2 O.p. Odnośnie do transakcji z [...] firmą P. skarżący uznał, że przedłożone przez niego dokumenty dowodzą, iż nabyte towary zostały sprzedane na terenie S. [...] podatnikowi podatku od wartości dodanej. Wskazał, że nigdy we własnym imieniu i na własną rzecz nie dokonał ich przemieszczenia na teren innego państwa członkowskiego, w tym do Polski. W jego ocenie, nie ma dowodów na to, że wprowadził wyrób do Polski. W decyzji nie wskazano bowiem żadnych świadków, którzy mogliby to potwierdzić, nie ustalono też, gdzie towar był przechowywany lub zużyty. Ponadto, nie przeprowadzono konfrontacji podatnika i kierowców poszczególnych transportów, aby wyjaśnić, czy skarżący wskazywał miejsce rozładunku. Podniósł, że z opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji efektów kontroli u [...] podatnika wynika natomiast, że podatnik ten nie składał deklaracji dla podatku VAT w okresie nabycia od skarżącego przedmiotowych towarów. Jego zdaniem, oznacza to, że nabywca tych towarów naruszał [...] prawo podatkowe i za to powinien być ścigany. Nie jest to jednak dowód świadczący o tym, że nie miały miejsca transakcje pomiędzy skarżącym, a [...] firmą P.. Dalej, skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie wystąpiły o pomoc prawną i przesłuchanie na terenie R. P.V., który kontaktował się z firmą D. jako przedstawiciel firmy P. Przesłuchanie tej osoby, według skarżącego, pozwoliłoby jednoznacznie wykluczyć wątpliwości organów podatkowych, czy faktury sprzedaży towaru firmie P. są dowodem rzeczywistych transakcji dokonanych na terenie S. W świetle powyższej argumentacji, skarżący uznał, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że dokonał on wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów. Według niego, skoro tych towarów nie wprowadził na terytorium państwa polskiego, to nie mógł też dokonywać ich dostawy w kraju, a przeprowadzone postępowanie nie wskazało komu i kiedy sprzedał takie ilości dość specyficznego towaru o wąskim zakresie zastosowania. Skarżący podniósł, że nadal toczy spór z organami celnymi właściwymi w zakresie podatku akcyzowego o zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym towaru opisanego w zaskarżonej decyzji. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący wskazał, że nakładanie podatku akcyzowego na produkty energetyczne, w tym na oleje mineralne, w państwie należącym do Unii Europejskiej harmonizuje Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dz. U. UE Nr L 283 s. 51 z dnia 31.10.2003) - Dyrektywa energetyczna. Jego zdaniem, dyrektywa ta nie została prawidłowo zaimplementowana do krajowego porządku prawnego. Podniósł, że benzyna specjalna została klasyfikowana do kodu 2710 11 21 CN, nie jest objęta akcyzą na terenie Słowacji i Węgier - kraju nabycia. W ocenie skarżącego, wyroby energetyczne takie jak benzyna specjalna nie są objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Podobnie rzecz się ma z naftą techniczną, która nie podlega w Słowacji obowiązkowi stosowania procedury przewozu za ADT. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że wbrew zasadom określonym w art. 24 § 4 i § 5 O.p. oszacowano podstawę opodatkowania nie wykazując przesłanek, które świadczyłyby o tym, że sprzedaży tych towarów dokonano w kraju. Zarzucił, że przyjęto za podstawę opodatkowania ww. towarów średnią cenę, którą otrzymał ze sprzedaży detalicznej podobnego towaru, w skali hurtowej, jakiej nigdy w działalności gospodarczej nie osiągnął. Ponieważ, jak twierdzi, nigdy w takiej ilości nie handlował towarami objętymi postępowaniem, to dla dochowania zasady określonej w art. 23 § 5 O.p., ceny które uzyskał w trakcie prowadzonej działalności nie mają żadnego zastosowania przy dostawach towarów w ilościach i w częstotliwości dostaw opisanych w decyzji. Odnośnie do naruszenia przepisów prawa procesowego, skarżący uznał, że organ podatkowy nie podjął w sprawie własnej inicjatywy dowodowej, wychodząc z założenia, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na podatniku. Organy podatkowe nie wystąpiły bowiem o pomoc prawną do [...] o przesłuchanie piastunów organów Spółki P. na okoliczność nabycia od skarżącego na terenie [...] nafty i benzyny specjalnej. Organy podatkowe nie wystąpiły również o przesłuchanie na terenie R. P.V., który kontaktował się z firmą D. jako przedstawiciel firmy P. z siedzibą w P. Skarżący podniósł, że doszło również do naruszenia zasad określonych w art. 121 i art. 122 oraz przepisów art. 180 § 1 i art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, że nie miały miejsca transakcje z czeską firmą P. z równoczesnym brakiem wykazania transakcji w kraju. Nieustalenie zatem, komu i kiedy miał dostarczyć na terenie kraju przedmiotowe towary skutkowało naruszeniem wskazanych przepisów prawa. W piśmie procesowym, uzupełniającym skargę, podatnik podniósł zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka P.V. Ponadto, skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie zbadały z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, stwierdzając jednocześnie, że wskazany powyżej wniosek dowodowy nie był składany przez stronę na jakimkolwiek etapie postępowania podatkowego i, że zarzut ten pojawił się dopiero na etapie skargi do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia oszacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w związku ze stwierdzeniem przez te organy zarówno faktu niezaewidencjionowania przez skarżącego, jak i ewidencjonowania w zaniżonej kwocie transakcji wewnątrzwspólnotwego nabycia oraz niewidencjonowania dalszej odsprzedaży przez skarżącego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, takich jak: benzyna lakiernicza, nafta i parafina, które to transakcje miały miejsce w 2006 r. Z zarzutów podniesionych w skardze wynika, że kwestia sporna dotyczy zarówno ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, jak też oceny prawnej tych ustaleń faktycznych wyrażonej przez organy, a nadto, zastosowania przez organy odpowiednich przepisów prawa materialnego. A zatem, w pierwszej kolejności zbadać należy prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy z punktu widzenia zgodności z prawem procesowym, stosowanie bowiem prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Skarżący, kwestionując faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosi, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, z pominięciem istotnych dowodów, takich jak przesłuchanie świadków. Uważa on, że organy rozstrzygały w oparciu o ograniczony materiał dowodowy, orzekając na niekorzyść strony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, w wyniku dokonanej analizy akt sprawy, sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. W kwestii niezbadania przez organy swojej właściwości miejscowej i rzeczowej, sąd wskazuje, że w dokumentach rejestracyjnych dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżący wskazał jako siedzibę firmy m. S., zatem - wobec tego, że postępowanie w I instancji prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej w S., to oczywiste jest, że te organy były właściwe w sprawie i miejscowo, i rzeczowo (vide: § 1, zał., poz. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 235, poz. 1544) oraz § 4, zał. nr 4, poz. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.)). Według sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, dlatego też za podstawę orzekania przyjmuje go także skład orzekający w sprawie. I tak, odnośnie do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia od [...] firmy S. wyrobu akcyzowego w postaci 29.511,57 litrów benzyny lakierniczej w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia [...] oraz o dokumenty transportowe ADT, gdzie w miejscu potwierdzenia odbioru - według opinii biegłych - widnieje podpis skarżącego, udowodniono, że 29.511,57 litrów tej benzyny zostało przetransportowane na teren kraju, tj. do firmy P. w O., którą to usługę dokumentuje faktura nr [...] z dnia [...]. Jak ustaliły organy, powyższy dowód nabycia został zaewidencjonowany przez skarżącego i zadeklarowany za sierpień 2006 r., jednakże w zaniżonej kwocie, gdyż skarżący nie zwiększył podstawy opodatkowania o kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W opisanym przypadku, według sądu, organy wykazały ww. dowodami, że niewątpliwie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i fakt zaniżenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy wskazano, na podstawie jakich okoliczności faktycznych i dowodów stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nierzetelnie ewidencjonował również pozostałe transakcje nabycia benzyny, nafty i parafiny od firmy S. i, że było to celowe działanie zmierzające do zaniżenia obciążeń podatkowych. W tym zakresie organy podatkowe rozstrzygały w oparciu o dane zgromadzone w systemie VIES, a więc o informacje o transakcjach odnotowanych przez firmę S. ze skarżącym, a także w oparciu o faktury VAT zaewidencjonowane przez samego skarżącego i, następnie, wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 za badane okresy. Ponadto, wykazana przez organy podatkowe niespójność zakupu (zaniżenie jej wielkości) została potwierdzona szczegółową analizą i zestawieniem 70 faktur VAT niezaewidencjonowanych przez skarżącego dotyczących nabycia benzyny i nafty oraz 8 faktur VAT dotyczących nabycia parafiny, co zostało obszernie przedstawione i wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Udowodniono brak zapisów w ewidencji skarżącego, przedstawiono i opisano szczegółowo dokumenty transportowe ADT, stanowiące potwierdzenie odbioru towaru, jak również fakt, iż skarżący z tytułu tych transakcji nie odprowadził należnego podatku akcyzowego. Wbrew zarzutom skargi, organy przeprowadziły również inne dowody, przesłuchując w charakterze świadków osoby, które przewoziły wyroby akcyzowe od kontrahenta słowackiego na teren kraju, na zlecenie skarżącego (bezpośrednio pracowników jak i właścicieli firm, w wśród nich: P.C., J.S., L.K., P.G.). Odnośnie do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia od [...] firmy C. w oparciu o dane z systemu VIES, wykazano w zaskarżonej decyzji, że firma ta zadeklarowała w IV kwartale 2006 r. dostawę na rzecz skarżącego parafiny w kwocie [...] zł, która to kwota nie została zaewidencjonowana i zadeklarowana przez skarżącego. Z uwagi na to, iż w postępowaniu podatkowym skarżący przedstawił jedynie 2 kserokopie faktur VAT dotyczących przedmiotowych transakcji, nie posiadał dokumentów zamówień, dokumentów C., ani faktur za transport, nie posiadał dowodów zapłaty powyższej kwoty, której nie kwestionował, w postępowaniu uzyskano od [...] administracji celnej informację, że firma C.dostarczyła skarżącemu dwie przesyłki zawierające oleje mineralne, klasyfikowane do kodów CN 27101929 i CN 27101941. Z dokumentów tych wynika, że skarżący nabył łącznie 240.940 kg i 45.362 litrów parafiny C10-C13, a także 12.040 kg i 15.685 litrów parafiny C14-C18. Organy podatkowe zebrały w tym zakresie materiał dowodowy w postaci dokumentacji transportowej i faktury VAT wystawionej przez G.z siedzibą w K. wraz z dokumentami przewozowymi C. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że - stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT - przedstawione powyżej transakcje te miały charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez które rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Słusznie organy przyjęły, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, a w przypadku gdy podatnik wystawił fakturę, z chwilą jej wystawienia (art. 20 ust. 5 i 6). Zasadnie organy także przyjęły, że podstawa opodatkowania powinna być powiększona o należny podatek akcyzowy, odpowiednio do treści przepisów art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i że należało zastosować stawkę 22 % wskazaną w art. 41 ust. 1 tej ustawy. Sąd podziela również stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że kwoty podatku od towarów i usług z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych stanowiły podatek należny jak i naliczony, i że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT. Według sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza materiału dowodowego sprawy w zakresie transakcji z J.S. wykazała, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy dokonały ich w oparciu o zebrany w sposób wyczerpujący i należycie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organy ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Organy odniosły się do wszystkich wyjaśnień skarżącego, do zeznań przesłuchanych w charakterze świadków M.C. i J.S., a także do dowodów w postaci wpłat na rachunki bankowe skarżącego. Organy wykazały także, że na skarżącym ciążył obowiązek wystawienia faktur zaliczkowych w związku z zawartą w dniu 27 grudnia 2005 r. umową o roboty budowlane i dokonanymi wpłatami i, że wyjaśnienia skarżącego odnośnie do przeznaczenia tych wpłat na inne cele (pomoc w zakupie samochodu, wspólna podróż po Morzu Śródziemnym i gry hazardowe) były nieprawdziwe. W tych okolicznościach sprawy, zasadnie organy zastosowały przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem była również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, którą należało pomniejszyć o przypadającą od nich kwotę podatku i, że obrót ten stanowił podstawę opodatkowania. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe podjęły w sprawie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a istniejące w sprawie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącego. Twierdzenia skarżącego i stawianie zarzutu niezrealizowania zasad postępowania dowodowego w związku z przyjęciem, że jego transakcje z firmą P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są nieuprawnione. Wskazać bowiem należy, że dokumenty związane z tymi transakcjami zostały ujawnione dopiero w wyniku kontroli organów. Ustalono w niej, że skarżący wystawił na rzecz tej firmy 70 faktur VAT sprzedaży wyrobów akcyzowych. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupów i sprzedaży, a skarżący nie odprowadził z tego tytułu należnego podatku. Ponadto, w toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów wpłat od firmy P., a w dokumentach bankowych skarżącego i pozostałych rejestrach nie stwierdzono zapisów oraz dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji z firmą P.. Wyjaśnienia skarżącego, iż Spółka P. dokonywała wpłat w gotówce lub też bezpośrednio na konto S., nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami. Jak słusznie podniosły organy podatkowe, sam skarżący oświadczył, że nie dokonywał transakcji trójstronnych oraz nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w C. Uzyskane zaś od administracji [...] informacje pozwoliły ustalić, że firma P. złożyła deklaracje VAT tylko za I i II kwartał 2005 oraz za IV kwartał 2006, w których nie wykazała żadnych transakcji ze skarżącym, co potwierdził również likwidator tej spółki. W konsekwencji, wbrew wywodom skargi, zasadnie organy uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jednak - co należy podkreślić - nie wywołało to jakichkolwiek negatywnych konsekwencji podatkowych dla skarżącego. W tym miejscu wskazać należy, że skarżący, podważając dokonaną przez organ ocenę dowodów, nie wykazał, jakim innym dowodem dokumenty te miałyby być zastąpione. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę, skarżący dopiero na etapie postępowania sądowego zgłosił wniosek o przesłuchane w charakterze świadka P.V. Podkreślić jednak należy, że dowód zgłoszony w postępowaniu musi być istotny dla rozpoznania okoliczności sprawy, musi być zgłoszony w odpowiednim czasie, zaś z wniosku o jego przeprowadzenie powinno wynikać na jaką okoliczność ma on być przeprowadzony. Decyzję o jego przeprowadzeniu ostatecznie podejmuje organ, który może uznać, że dana okoliczność została wystarczająco udowodniona innym dowodem, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z tej przyczyny, stawiany organom podatkowym zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka P.V., który miał kontaktować się z firmą D., jako przedstawiciel firmy P. z siedzibą w P., należało uznać za nieuzasadniony. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy nabyć wewnątrzwspólnotowych wskazanych wyrobów akcyzowych i dalszej ich odsprzedaży. W toku postępowania organy podatkowe zgromadziły dowody wskazujące na to, że zakupiony towar był przewożony na teren kraju, i że jego rozładunek odbywał się w S., O., S., Ł., O., C., K., B., D., P. Organy ustaliły, że tylko 4 transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia zostały przez skarżącego zaewidencjonowane, a pozostała sprzedaż (105 transakcji) odbywała się poza ewidencją i, w większości, nie była udokumentowana fakturami VAT. Według sądu, istniały zatem podstawy do przyjęcia, że takie okoliczności, jak: niezawidencjonowanie w rejestrach VAT ani podatkowej książce przychodów i rozchodów wszystkich transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz sprzedaży tych towarów, ewidencjonowanie transakcji kupna i sprzedaży (nabyć) w zaniżonej wysokości (bez podatku akcyzowego), niewystawianie faktur zaliczkowych na wszystkie płatności otrzymane od J.S., nieewidencjonowanie należnego podatku VAT w rejestrach sprzedaży świadczyły o nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych, a to z kolei stanowiło podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. Nie budzi wątpliwości sądu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo zostały wyjaśnione przyczyny, dla których organy podatkowe nie zastosowały metody porównawczej wewnętrznej, gdyż jak wskazały, w badanym okresie obok sprzedaży ewidencjonowanej skarżący dokonywał sprzedaży poza ewidencją, w związku z czym, wielkość obrotu w poszczególnych miesiącach badanego okresu była w rzeczywistości większa niż sprzedaż w poprzednich miesiącach. Wskazano również, że niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej ze względu na charakter i specyfikę działalności, albowiem nie można było ustalić przedsiębiorstw osiągających obroty adekwatne do obrotów kontrolowanej jednostki, prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły również, że podstawy opodatkowania nie można było określić metodą remanentową, z uwagi na nierzetelne prowadzenie ksiąg, brak rzeczywistych danych dotyczących wartości majątku przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, i danych pozwalających na określenie szybkości obrotu. Logiczne jest również stanowisko organów podatkowych, że fakt, iż firma prowadziła działalność handlową, niemożliwe było zastosowanie metody produkcyjnej. Podstawy opodatkowania nie można było również określić metodą kosztową, gdyż skarżący nie ewidencjonował wszystkich zakupów towarów oraz usług transportowych. Nie zastosowano również metody udziału dochodu w obrocie, z uwagi na fakt, iż skarżący nie ewidencjonował wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży różnych asortymentów towarów. Powyższe okoliczności oznaczają, że zarzuty podniesione w skardze w tym zakresie okazały się nieuzasadnione. W kwestii przyjętej przez organ metody oszacowania podstawy opodatkowania, sąd podziela stanowisko organów podatkowych wskazujące na metodę przewidzianą w art. 23 § 4 O.p., zgodnie z którym to przepisem, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Według sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda polegająca na oszacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na bazie dwóch elementów: znanej organowi ilości sprzedanego wyrobu oraz ceny brutto za 1 tonę benzyny i nafty stosowanej przez skarżącego w przypadku sprzedaży analogicznych wyrobów na podstawie wystawionych przez niego faktur sprzedaży w roku poprzednim, czyli 2005 była słuszna i jak najbardziej prawidłowa. Do podobnych ocen i wniosków sąd doszedł analizując wskazaną przez organy podatkowe metodę oszacowania odnośnie do dostawy parafiny. W tym względzie organ również przyjął najbardziej zbliżone okresy obrotu, tj. z poprzedniego miesiąca, udokumentowane przez skarżącego fakturami VAT. Przyjęta przez organy podatkowe metoda pozwoliła zatem w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej określić podstawę opodatkowania. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał bowiem posłużyć się fakturami sprzedaży benzyny i nafty z 2006 r., ponieważ skarżący w badanym okresie nie wystawił takich faktur, które można było przyjąć jako materiał porównawczy. Nie zasługują w tym względzie na uwzględnienie zarzuty skarżącego, że porównanie to jest nieprawidłowe, gdyż nie prowadził w 2006 r. działalności gospodarczej w takim rozmiarze jak w 2005 r. Należy wyjaśnić, że celem oszacowania podstawy opodatkowania jest jej urealnienie, maksymalne zbliżenie do rzeczywistej, i że ewentualne odchylenia stanowią konsekwencję wcześniejszych zaniedbań skarżącego w postaci nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. W rozpoznawanej sprawie ryzyko pomyłki było niewielkie, tym bardziej że organom podatkowym znana była ilość wyrobu sprzedanego poza ewidencją. Podstawą oszacowania obrotu były również dane dostarczane przez skarżącego, więc nie wystąpiły jakichkolwiek czynniki zewnętrzne, które mogłyby zafałszować oszacowany obrót. Według sądu, przyjęta przez organy podatkowe indywidualna metoda oszacowania oparta została na realnych założeniach, była dla skarżącego najmniej dolegliwa i pozwala na uniknięcie zawyżenia podstawy opodatkowania. Tak przyjętym przez organy podatkowe założeniom nie sposób zarzucić dowolności, i w tym względzie sąd nie stwierdził jakichkolwiek naruszeń prawa. Ponadto, wbrew zarzutom skarżącego, organy za podstawę szacowania wzięły ilości hurtowe sprzedanego towaru, a nie detaliczne, co pośrednio przyznał sam skarżący w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2012 r. wskazując, że organy za podstawę szacowania wzięły faktury sprzedaży obejmujące ilości sprzedanego towaru wynoszące: 15,06 tony, 8,15 tony i 22,379 tony. Niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji nabycia i sprzedaży skutkowało zatem prawidłowym określeniem przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, a za październik - grudzień 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe oznacza, że nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd, odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dz. U. UE Nr L 283 s. 51 z dnia 31.10.2003 r.), zwanej Dyrektywą energetyczną, z uwagi na przyjęcie że benzyna lakiernicza, parafina i nafta stanowią wyroby akcyzowe zharmonizowane, i że sprzedaż ich podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowy, wskazuje, że kwestia ta pozostaje poza sporem. Jak ustalił sąd zarzuty te, jak również wysokość należnego podatku akcyzowego za 2006 r., została ostatecznie rozstrzygnięta przez organy podatkowe decyzjami z dnia [...] o numerach [...], od których skarżący nie wniósł odwołań. W tym stanie rzeczy, sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest merytorycznie logiczna i formalnie poprawna, uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, i że stronie postępowania, zgodnie z wymogami art. 200 O.p., zapewniono możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, dostęp do akt sprawy, możność zapoznania się z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, jak również możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stwierdził brak podstaw do jej uchylenia. Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. Nr 53, poz. 270) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.