I SA/Sz 934/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec E. R. dwie decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r: pierwszą w dniu [...], w której określił należny podatek w wysokości [...] zł i drugą w dniu [...]., wydaną w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, w której podwyższył ten podatek do kwoty [...] zł. Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu najmu tj. źródła przychodu wykazanego przez podatniczkę w zeznaniu rocznym PIT-36. W wyniku tej kontroli ustalono, że podatniczka wynajmuje maszyny, środki transportu i inne urządzenia Przedsiębiorstwu Robót Mostowych "M" Spółka o.o. w S. na podstawie umowy z [...] r. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka ewidencjonowała przychody z tytułu wynajmu tych urządzeń udokumentowane fakturami VAT zaś po stronie kosztów ewidencjonowała odpisy amortyzacyjne oraz koszty eksploatacyjne od posiadanych i ujętych w ewidencji środków trwałych – rzeczy będących przedmiotem najmu. Ustalono nadto, że podatniczka dokonała również sprzedaży niektórych środków trwałych, nie wykazując jednak osiągniętego z tego tytułu przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu I instancji działalność usługowa prowadzona przez podatniczkę w zakresie wynajmu maszyn, urządzeń i środków transportu posiadała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), gdyż miała zorganizowany, zamierzony, zarobkowy i ciągły charakter, stanowiła zatem źródło przychodu określone w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Tym samym, stosownie do art. 14 ust.2 pkt 1 tej ustawy, podatniczka obowiązana była wykazać w p.k.p.r. przychód ze sprzedaży składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. Ustalono, że w [...] r. podatniczka uzyskała ze sprzedaży składników tego majątku kwotę [...] zł, którą uwzględniono w rozliczeniu podatkowym z odpowiednim zwiększeniem kosztów uzyskania przychodu o niezamortyzowaną ich część (art. 24 ust.2). Rezultatem powyższej korekty było określenie należnego podatku w kwocie [...] zł. W postępowaniu zleconym przez organ II instancji w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej organ I instancji zakwestionował odpisy amortyzacyjne od wytworzonych przez podatniczkę środków trwałych w kwocie [...] zł, których wartość początkowa ustalona została na podstawie art. 22g ust.9 ustawy o p.d.o.f. zamiast na podstawie art. 22g ust. 4. Rezultatem tego było wydanie decyzji w dniu [...] r. podwyższającej należny podatek do kwoty [...] zł. Od obu tych decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w których kwestionowała uznanie dochodów z najmu maszyn i urządzeń za pochodzące ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. jak i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie uwzględnił odwołań i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji podzielając w pełni stanowisko tego organu. Na skutek skargi podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał skargę za uzasadnioną w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu amortyzacji środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie stwierdzając, że naruszony został art. 22 g ust.9 ustawy o p.d.o.f. Sąd wskazał też na konieczność wyjaśnienia i rozważenia możliwości opodatkowania podatniczki zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast w zakresie oceny działalności podatniczki polegającej na wynajmie maszyn i urządzeń Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza stanowiąca źródło przychodu określone w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził; że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż prowadzona przez podatniczkę [...] r. działalność usługowa stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, bowiem prowadzona była w celach zarobkowych (dochody ze stosunku pracy były wielokrotnie niższe), obejmowała rzeczy ruchome przydatne w zasadzie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie zaspokajania potrzeb osobistych (specjalistyczne maszyny budowlane) prowadzona w znacznych rozmiarach ([...] sztuk maszyn i urządzeń), w sposób ciągły (co najmniej od [...] r.) i zorganizowany (regularne dokonywanie zakupów na potrzeby tej działalności oraz odsprzedaż z zyskiem maszyn i urządzeń, poddawanie ich amortyzacji, prowadzenie urządzeń rachunkowych, ewidencyjnych, służących dokonywaniu amortyzacji, deklarowanie czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W konsekwencji, w ocenie Sądu, prawidłowo również organy podatkowe uznały, iż jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest też przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, tym samym dokonana przez E. R. w [...] r. sprzedaż środków trwałych, wykorzystywanych do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu, podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Za nieistotne Sąd uznał naruszenie art. 230 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] r. wydaną w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, natomiast utrzymał w mocy decyzją tego organ z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe podatniczki podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał za zasadne odwołania w zakresie dotyczącym amortyzacji w kwocie [...] zł i uznał za prawidłowe zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie zryczałtowanej formy opodatkowania organ stwierdził, że nie miała ona zastosowania wobec podatniczki ze względu na wyłączenie, o którym mowa w art. 8 ust.1 pkt 3 lit.e ustawy o zryczałtowanym podatku ... w związku z pozycją nr 15 załącznika nr 2 do tej ustawy. W zakresie dotyczącym meritum sprawy organ odwoławczy, odwołując się do wiążącego stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku z [...] r., [...], podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji z [...] r., że działalność podatniczki polegająca na wynajmie maszyn i urządzeń miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji przytoczono stan faktyczny zgodny z ustaleniami organu I instancji oraz jego ocenę zaaprobowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny . Organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że okoliczność, iż podatniczka nie zgłosiła działalności do ewidencji nie przesądza o tym, że nie była to działalność gospodarcza. Istotne jest, że spełnione były warunki z art. 2 ust.1 ustawy prawo o działalności gospodarczej, znaczny jej rozmiar oraz zamiar wykonywana usług najmu w sposób częstotliwy. Nie bez znaczenia jest też przedmiot najmu, w tym przypadku były to środki trwałe o przeznaczeniu gospodarczym, a nie osobistym. Podatniczka świadczyła usługi wprawdzie na rzecz jednego kontrahenta, jednakże ilość, różnorodność środków trwałych, zakupy uzupełniające oraz sprzedaż niektórych świadczą o bardzo szerokim rozmiarze aktywności tych usług w celach zarobkowych w sposób zorganizowany, ciągły i długotrwały. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatniczki o zakwalifikowaniu jej działalności do źródła przychodu z art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając między innymi, że wydane zostały z naruszeniem art. 10 ust.1 pkt 3, 6 i 8 ustawy o p.d.o.f., art. 2 ust.1 ustawy prawo o działalności gospodarczej oraz art. 2 Konstytucji. Z uzasadnienia skargi wynika że skarżąca nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku WSA ([...]) jak i w zaskarżonej decyzji i uważa, że realizowany przez nią najem nie ma cech działalności gospodarczej, bowiem nie ma zawodowego charakteru ani nie cechuje się powtarzalnością, gdyż cały czas opiera się na jednej umowie, podatniczka nie zatrudnia żadnej kadry handlowców ani innych specjalistów dbających o zdobywanie rynku i nowych klientów. Sama też nie wykonuje takich działań, nie ma biura ani żadnej formy organizacyjnej. Skarżąca uważa, że prawidłowo zaliczyła przychody z najmu do źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. wobec czego zbycie rzeczy będących przedmiotem najmu nie mogło być uznane za przychód z działalności gospodarczej, gdyż takiej nie prowadziła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: W niniejszej sprawie istotne jest wynikające z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Sądu oraz organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Sąd rozpoznając wówczas skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w tym samym przedmiocie uznał, że decyzja ta nie narusza prawa w części dotyczącej uznania działalności usługowej skarżącej polegającej na wynajmie maszyn środków transportu i innych rzeczy ruchomych za pozarolniczą działalność gospodarczą i źródło przychodów, którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. Jak również Sąd podzielił stanowisko zaskarżonej decyzji, że przychód ze sprzedaży niektórych składników majątku związanych z tą działalnością gospodarczą podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust.2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło tylko z powodu przyznania racji stronie, że prawidłowo i zgodnie z art. 22g ust.9 ustawy o p.d.o.f. ustaliła wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie na podstawie wyceny biegłego. Sąd wskazał też na potrzebę rozważenia czy nie ma zastosowania zryczałtowana forma opodatkowania. Organ odwoławczy, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku z [...] r. [...], podporządkował się tej ocenie i wskazaniom dając temu wyraz w zaskarżonej decyzji uchylając decyzję organu I instancji z [...] r. zwiększającą w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej pierwotny wymiar podatku, oraz utrzymując w mocy decyzję tego organu z [...] r. Utrzymana w mocy decyzja I instancji z [...] r. była już przedmiotem oceny sądowej w wyroku z [...] r. [...] i uznana została za zgodną z prawem i ustalonymi faktami, które były niesporne. W niniejszym postępowaniu Sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z [...] r., co oznacza, że uznaje zaskarżoną decyzję za zgodną z art. 10 ust.1 pkt 3 i art.14 ust.2 pt1 ustawy o p.d.o.f. tak jak to przyjął Sąd w uzasadnieniu w/w wyroku. Odmienne stanowisko skarżącej kwalifikujące prowadzoną przez nią działalność usługową do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, nie ma uzasadnienia prawnego w okolicznościach faktycznych sprawy i nie może być uwzględnione. Z tych przyczyn nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.