I SA/Sz 940/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2007 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 11 lipca 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania [...] od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 listopada 2014 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 10 października 2012 r. nr [...] określającą [...] w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: - styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł, - luty 2007 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2007 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł, - maj 2007 r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł, - lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, - sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2007 r. w kwocie [...] zł oraz za październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu: 7 stycznia 2016 r.) podatnik zwrócił się do organu z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 10 października 2012 r. nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. W zwykłym postępowaniu organy podatkowe obu instancji odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u.") wykazanego na fakturach VAT (wyszczególnionych w tabelach zawartych na stronach 3, 5-7 decyzji pierwszoinstancyjnej) z widniejącymi na nich wystawcami: - "[...]" spółka z o.o. w [...], - PPHU "[...], - PPHU "[...], uznając na podstawie analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego, że faktury te - wbrew zapisom na nich zawartym - nie dokumentowały transakcji sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów. Podjęte przez organy podatkowe czynności nie wykazały, by ww. podmioty w okresie, w którym widniały na fakturach jako sprzedawcy oleju napędowego dla podatnika, faktycznie były nabywcami hurtowych ilości paliwa, tym samym nie mogły dokonywać jego sprzedaży, również w hurtowych ilościach do podatnika. Stwierdzono zatem, że do transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie nie doszło, czyniąc wskazane faktury tzw. "pustymi fakturami". Ponadto ustalono, że podatnik faktycznie zakupił w celu dalszej sprzedaży i dysponował olejem napędowym w ilości [...] litrów, ale pochodzącym z innego, nieznanego źródła, który następnie odsprzedał innym podmiotom, firmom transportowym, stacjom paliw, gospodarstwom rolnym oraz odbiorcom indywidualnym na stacji paliw. Sprzedaż ta udokumentowana była fakturami VAT i paragonami. Przeprowadzone czynności sprawdzające u odbiorców oleju napędowego od podatnika potwierdziły jego faktyczną dostawę w zafakturowanej ilości. W trakcie prowadzonych postępowań nie ustalono jednak źródła pochodzenia oleju napędowego, w którego posiadaniu był podatnik. Ponadto, w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego m. in. za okres od stycznia do czerwca 2007 r. (zakończonego decyzją z dnia 10 października 2012 r. nr [...]) ustalono, że strona wprowadzając do obrotu olej napędowy zakupiony z nieustalonego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 29 ust. 20 u.p.t.u. organ kontroli skarbowej dokonując określenia podatnikowi zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2007 r. uwzględnił ustalenia zawarte w ww. decyzji dot. podatku akcyzowego. Zdaniem organów wprowadzenie przez podatnika do obrotu prawnego fikcyjnych faktur na zakup oleju napędowego firmowanych przez trzy wymienione wyżej podmioty, miało na celu pokrycie nabyć oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został pobrany podatek akcyzowy oraz stanowiło podstawę do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazanego w nich podatku naliczonego. Dokonane ustalenia spowodowały zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego w: • styczniu 2007 r. o kwotę [...] zł, • lutym 2007 r. o kwotę [...] zł, • marcu 2007 r. o kwotę [...] zł, • kwietniu 2007 r. o kwotę [...] zł,  • maju 2007 r. o kwotę [...] zł, • czerwcu 2007 r. o kwotę [...] zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 10 października 2012 r. wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania podatnika od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ w przedmiotowym rozstrzygnięciu uwzględnił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń - czerwiec 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w celu ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania przyjął ustalenia zawarte w ww. decyzji, gdyż rozstrzygnięcie to, posiadające status ostatecznego i prawomocnego (wyrok WSA w [...] z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 276/14 oddalający skargę podatnika), zakończyło postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za ww. miesiące. Natomiast w kwestii podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w całości podzielił poglądy organu kontroli skarbowej, że faktury z widniejącymi na nich wystawcami: "[...]" spółka z o.o., PPHU "[...]" [..] [...] [...], PPHU "[...]" [...] spółka z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na ww. decyzję, odrzuconą postanowieniem Sądu z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 51/15 z uwagi na nieuiszczenie wpisu od skargi w terminie. We wniosku o wznowienie postępowania z dnia 30 grudnia 2015 r. podatnik oparł się na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14 PPHU [...] spółka jawna [...] [...], [...] [...], [...] [...], w szczególności na tezach nr: 23, 29, 30, 42, 43, 44, 45, 53, stwierdzając, iż wskazują one w sposób niebudzący wątpliwości, że organy obu instancji pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego, dopuściły się naruszenia prawa wspólnotowego w sposób mający istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Nadto, jak wskazał, podstawą do wznowienia postępowania był przede wszystkim wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 w postępowaniach [...] (tezy tego wyroku o nr: 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 61 i 62). Zdaniem podatnika, organy obu instancji naruszyły jego prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez jego kontrahentów: "[...]" spółkę z o.o., "[...]" [..] spółkę z o.o. oraz "[...]" [...[] [...] [...], poprzez uznanie, że dostawy paliwa przez ww. podmioty nie zostały zrealizowane, uzależniając prawo do odliczenia podatku naliczonego od stwierdzenia czy kontrahenci faktycznie wykonywali czynności podlegające opodatkowaniu i czy byli podatnikami podatku od towarów i usług. Przy czym organy podatkowe nie kwestionowały dostaw paliwa dokonanych przez podatnika. Podstawę do wznowienia, w ocenie podatnika, stanowił także błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w szczególności w przedmiocie uznania ww. kontrahentów za podmioty nieistniejące. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną tego organu z dnia 28 listopada 2014 r. Następnie po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego co do przesłanek wznowienia postępowania, decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z dnia 28 listopada 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 10 października 2012 r. w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. W ocenie organu, ustalony stan faktyczny sprawy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie dawał podstaw do przyjęcia dobrej wiary i braku wiedzy, na które powoływała się strona we wniosku o wznowienie postępowania. Skoro bowiem podatnik - co bezspornie ustalono - dysponował faktycznie paliwem, którego dostawy miały potwierdzać zakwestionowane faktury VAT, wnioskować z tego należało, że otrzymywanie tegoż paliwa z nieustalonego źródła musiało się odbywać przy jego świadomości i akceptacji. W rezultacie organ doszedł do przekonania, iż powoływanie się przez stronę na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14 i twierdzenie, że podatnik podjął wszelkie działania, jakich można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy były legalne i wiarygodne, nie znajdowało uzasadnienia. Z powyższym rozstrzygnięciem podatnik nie zgodził się, wnosząc o jego uchylenie, a także uchylenie decyzji poprzedzających, jako naruszających przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podzielił argumentację zawartą w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów (kopii pozwolenia czasowego oraz kopii dowodu rejestracyjnego samochodu ciężarowego marki [..] a także miesięcznej karty opłaty za ten samochód za okres od 15 sierpnia 2005 r. do 15 sierpnia 2005 r.), organ podkreślił, że wskazywały one jedynie na posiadanie takiego pojazdu przez spółkę w 2005 r., zaś sprzedaż paliwa - na podstawie zakwestionowanej faktury VAT od tego kontrahenta - miała być dokonana w marcu 2007 r. Organ odwoławczy nie przyznał racji podatnikowi, który twierdził, że dołożył wszelkiej staranności przy wyborze swoich dostawców wskazując, że dobór kontrahentów dokonujących obrotu paliwami powinien cechować się podwyższoną starannością. Zdaniem organu w świetle poczynionych ustaleń uznać należało, że powoływanie się przez stronę na wyrok TSUE i twierdzenie, że podjęła wszelkie działania jakich można było od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy są legalne i wiarygodne, nie znalazło uzasadnienia. W tym stanie sprawy, w ocenie organu, wskazane przez niego orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C - 277/14 nie stanowiło podstawy zmiany oceny dokonanej przez organ I instancji i uchyleni zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p., organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie będąc kontynuacją postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Niezależnie od powyższego w ocenie organu, wbrew zarzutom podatnika, w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie dopuszczalne przepisami prawa działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zastosowano odpowiednie przepisy prawa zaś zgromadzone dowody świadczyły o braku rzeczywistej działalności spółki "[...]", PPHU "[...]" [...] [...] [...] i spółki PPHU "[...]" [..] w zakresie obrotu paliwami. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] jako naruszających prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a po ich uchyleniu o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, zgodnie z wytycznymi Sądu. Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, tj.: 1) art. 120 O.p., poprzez przekroczenie granic prawa przy rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe obu instancji, 2) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania "z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu", a także nierozstrzygnięte wątpliwości na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, 3) art. 122 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i nieprzeprowadzenie żadnych wskazanych przez stronę dowodów, a także niezbadanie nowych faktów i okoliczności, w tym unikanie przez organ przesłuchania bardzo istotnych dla wyjaśnienia sprawy świadków, tj. [...], 4) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie - wbrew twierdzeniu w decyzji całego materiału dowodowego i "oparcie przez organ swojego rozstrzygnięcia tylko o część dowodów wygodną dla organów", nieuwzględnienie natomiast wskazanych przez skarżącego dowodów na istnienie i prowadzenie działalności przez spółkę "[...] oraz na posiadanie przez nią środków transportu do przewozu paliwa, a także korzystanie z tych środków transportu przez [...]a [...]ego,  5) art. 188 O.p. poprzez nieodniesienie się w żaden racjonalny sposób do odmowy przesłuchania w charakterze świadka [...], pracującego dla spółki "[...]" oraz PPHU [...] [...] [...] [...] i wożącego w tych firmach w [...], samochodem cysterną paliwa do różnych odbiorców, w tym do stacji paliw w [...] prowadzonej przez skarżącego, 6) art. 191 O.p., poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy, co spowodowało bezprawne przeniesienie odpowiedzialności z dostawcy na odbiorcę towaru, 7) art. 210 § 4 O.p. poprzez całkowicie wadliwe uzasadnienie decyzji, na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a następnie wadliwe dokonanie oceny tego stanu faktycznego. 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niezgodne z prawem zastosowanie tego przepisu i stwierdzenie, iż kwestionowane faktury wykazujące dostawy paliwa stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż sporne paliwa były rzeczywiście dostarczone do stacji paliw skarżącego i tam sprzedane w ramach prowadzonej działalności, 9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, zapłaconego w cenie zakupu towaru, przeznaczonego do prowadzenia działalności opodatkowanej, 10) art 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT wynikające z odmowy prawa od odliczenia przez skarżącego podatku zapłaconego sprzedającemu na podstawie faktur VAT, 11) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ, że skarżący naruszył ten przepis, w sytuacji gdy prowadzona ewidencja była rzetelna i zgodna z prawem podatkowym, a na jej podstawie skarżący wypełniał i składał deklaracje podatkowe VAT-7 i odprowadzał należne budżetowi podatki. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie zasady neutralności wynikającej z VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez niezgodne z prawem pozbawienie go jego ustawowego prawa do zwrotu podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabycia oleju napędowego, przeznaczonego do działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Pismem z dnia 10 października 2016 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi" skarżący, powołując się na orzeczenia WSA i NSA, podtrzymał zarzuty skargi, prostując jednocześnie pomyłkę na stronie 8 skargi, w której napisano, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zamiast zawieszenie terminu biegu przedawnienia. W odpowiedzi na powyższe pismo organ stwierdził, że zaprezentowana przez skarżącego argumentacja z uwagi na powtórzenie wcześniejszych twierdzeń nie wniosła niczego nowego do sprawy i nie wpłynęła na zmianę stanowiska organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przesłanka wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wynikała z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."). Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie jest jednak powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Wyrok z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, na który powołuje się skarżący, kontynuował linię orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny czy podatnik działał w dobrej wierze. Z sentencji tego wyroku wynika, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że oceny istnienia dobrej wiary podatnika dokonały organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, czemu dały wyraz w wydanych przez siebie decyzjach objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. Faktem jest, że podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] od Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 listopada 2014 r., jednak skarga ta została odrzucona prawomocnym postanowieniem z dnia 22 lipca 2015 r., co spowodowało, że ostateczna decyzja organu drugiej instancji z dnia 28 listopada 2015 r. stała się prawomocna. Obecnie złożony wniosek o wznowienie postępowania nie może doprowadzić do kontroli powyższej decyzji w sposób merytoryczny, a jedynie w granicach istnienia podstawy wznowieniowej. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu stanu fatycznego w postępowaniu wymiarowym nie mogą odnieść skutku w postępowaniu wznowieniowym, którego przedmiotem jest ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 O.p., a po pozytywnym ustaleniu tej kwestii, określenie czy jej istnienie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wskazać także należy, że przywoływany przez skarżącego wyrok w sprawie C-277/14 został wydany w oparciu o poprzednie orzeczenia Trybunału, między innymi także w oparciu o wskazywany przez podatnika wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [....]przeciwko [....] ([...]), z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] przeciwko [...](C-439/04) oraz [...] przeciwko [...](C-440/04 publikacja wyroków 2 września 2006 r.). W wyrokach tych Trybunał wskazywał, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Z powyższego wywnioskować zatem należy, że w przywoływanym wyroku C-277/14 Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do oceny przesłanki dobrej wiary, dodatkowo je porządkując. Nie poruszył w nim innych, niż dotychczas, zagadnień, ani też nie dokonał odmiennej oceny. Jak wynika z decyzji wymiarowej oraz decyzji organu drugiej instancji w sprawie skarżącego, organy odniosły się do wcześniejszych orzeczeń Trybunału. Ponadto wskazać należy, że powołany przez stronę, jako podstawa wznowienia wyrok C-277/14 dotyczył podmiotu nieistniejącego, mającego być dostawcą towaru, natomiast w sprawie, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania organy w istocie nie podnosiły okoliczności nieistnienia podmiotów od których skarżący miał nabyć paliwo, lecz wskazywały, że w okresie, w którym olej napędowy miał być sprzedawany, podmioty nie prowadziły takiej działalności. Zdaniem sądu należy podzielić stanowisko organów co do tego, że podatnik nie wykazał, iż dołożył wszelkiej staranności przy wyborze swoich dostawców. Tym bardziej, że dobór kontrahentów dokonujących obrotu paliwami powinien cechować się podwyższoną starannością. Skarżący nie zachował tej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, z jakim podjął współpracę. Spółka z o.o. "[...]" w dniu 29 stycznia 2007 r. została wykreślona z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług przez właściwy urząd skarbowy, natomiast transakcje zakupu oleju napędowego przez podatnika od tego podmiotu miały mieć miejsce w marcu 2007 r. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów na okoliczność rozpoczęcia współpracy z tą spółką. Wskazania także wymaga, że sama w sobie okoliczność braku rejestracji kontrahenta w sytuacji, gdyby podmiot ten prowadził działalność gospodarczą i dokonywał faktycznych dostaw do podatnika, nie miałaby wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Jednak okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, a przede wszystkim dokonywania dostaw na rzecz podatnika w żaden sposób nie została potwierdzona. Jak słusznie wskazały organy podatkowe w sytuacji gdy obrót paliwami obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych, przy tego rodzaju wielkości obrotów ze spółką, stwierdzone nieprawidłowości w postaci braku odnotowania danych dotyczących środków transportu, którymi był dostarczany towar, a także brak wskazania na fakturach numeru statystycznego zakupionego paliwa, brak certyfikatów jakościowych i świadectw dostarczanych paliw, czy też dokumentów magazynowych, świadczyły o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności wprowadzaniu działalności gospodarczej. Podmiot ten nie posiadał wymaganej przepisami koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Zaniechanie przez podatnika sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, niewątpliwie świadczy o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu skarżący powinien był wiedzieć, że tacy wystawcy faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie. Skarżący, wykonując zarobkowo działalność gospodarczą, musiał mieć bowiem świadomość, że firma trudniąca się leganie obrotem paliwami, powinna posiadać taką koncesję. Gdyby skarżący podjął działania mające na celu zweryfikowanie kontrahenta, to ustaliłby, że spółka "[...]" nie ma koncesji na obrót paliwami. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 26 września 2014 r., I FSK 1596/13, odwołując się szeroko do orzecznictwa TSUE (m. in. postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13, [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...], wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [....], z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 [....], a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...] oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] C-643/11 ŁWK – 56 EOOD i in.). Odnosząc się do podnoszonej przez podatnika okoliczności zawarcia umowy o współpracy nr 1/01/2006 z dnia 11 stycznia 2006 r. z firmą [...]a [...]ego PPHU "[...]" RG, wskazać należy, że [...] [...] w sprawie [...] Sądu Rejonowego w [...] zeznał, że jego współpraca ze [...] trwała tylko w 2006 roku, zaprzeczył on zatem, że dokonywał dostaw paliwa na rzez skarżącego w 2007 roku. Ponadto brak jest jakichkolwiek innych dowodów, które wskazywałyby na wykonywanie tej umowy przez strony. Wskazać także należy, że dokument ten powinien być oceniany przez organy podatkowe we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, z których wynikało, że także i spółka "[...]" [...] nie figurowała w ewidencji podatników podatku od środków transportu ani podatku od nieruchomości, nie figurowała także w bazie podmiotów, które ubiegały się lub uzyskały koncesje na obrót paliwami ciekłymi, nie figurowała także w systemach i bazach danych jako podatnik podatku akcyzowego. Z zasadne uznać zatem należało stanowisko organów co do tego, że skarżący będąc odbiorcą 27 faktur sprzedaży oleju napędowego (w okresie styczeń - czerwiec 2007 r.) oraz dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże "pustych faktur", na których jako wystawca figurowały spółka "[...]", firma PPHU "[...]" [...] [...] [...] i spółka PPHU "[...]" [...] działał ze świadomością, iż działanie takie wiąże się z nadużyciem w podatku od towarów i usług, stąd nie może skutecznie powoływać się na występowanie po jego stronie dobrej wiary. Nie mogą odnieść także skutku twierdzenia strony, że to jej dostawcy ukrywali przed nią źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego, gdyż jak już wskazano powyżej, przy obrocie paliwami podatnicy zobowiązani są do zachowania szczególnej ostrożności, zatem w sytuacji gdyby istotnie zbywca ukrywał pochodzenie towaru przed jego nabywcą, a nabywca pomimo tego towar ten nabywał, zachowanie takie nie może być uznane za działanie w dobrej wierze, a za potwierdzenie braku dochowania należytej staranności, co z kolei potwierdza słuszność wniosku o świadomości udziału strony w oszustwie. Wskazać zatem należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców figurujących na spornych fakturach VAT, tj.: "[...]" spółkę z o.o., PPHU "[...]" [....] [...], PPHU "[...]" [....] spółkę z o.o. Jednocześnie brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających, by spornym fakturom VAT z widniejącymi na nich dostawcami towarzyszyły transakcje sprzedaży oleju napędowego. Zauważyć także należy, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie świadczył automatycznie o rzeczywistym nabyciu paliwa, gdyż niezależnie od obowiązku spełnienia wymogów formalnych co do treści faktury konieczne było, aby wystawiona faktura odzwierciedlała przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej, musiała zatem odnosić się do faktycznych zdarzeń i być ich formalnym odzwierciedleniem. Tego jednak, na podstawie akt sprawy, w odniesieniu do zakwestionowanych faktur nie można było stwierdzić. W toku postępowania organy ustaliły natomiast, że podatnik dokonywał odsprzedaży paliw w zakresie obejmującym również olej napędowy, który pochodził z nieznanego źródła. Przeprowadzone czynności sprawdzające u odbiorców oleju napędowego od podatnika potwierdziły jego faktyczną sprzedaż, wobec czego uznano, że faktury wystawione przez podatnika były dowodem sprzedaży faktycznych ilości oleju napędowego, a więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi jednak na ustalenie, że paliwo to pochodziło z nieznanego źródła, a więc nie było dowodu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie jego obrotu, w rozpatrywanej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach zwiększono podstawę opodatkowania o kwotę podatku akcyzowego. Organ zaznaczył, że nie zakwestionował samego faktu posiadania przez stronę paliwa lecz wykazał, że przedłożone w ramach postępowania kontrolnego faktury zakupu paliwa nie były zgodne ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji za zasadny należy uznać wniosek organów co do tego, że skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe paliwo od [...]" spółki z o.o., PPHU "[...]" [...] [...] i PPHU "[...]" [...] spółki z o.o. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) nakazywały skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia paliwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść wydanej dla strony decyzji wymiarowej. Organ nie naruszył również art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż nie było podstaw do uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Natomiast w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p., po raz kolejny należy przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, jako, że nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może także wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Wbrew jednak zarzutom skarżącego w sprawie podjęto wszelkie dopuszczalne przepisami prawa działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zastosowano odpowiednie przepisy prawa zaś zgromadzone dowody świadczyły o braku rzeczywistej działalności spółki "[...]", PPHU "[...]" [...] [...] [...] i spółki PPHU "[...]" [...] w zakresie obrotu paliwami. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy został w całości oceniony w skażonej decyzji, a w jej uzasadnieniu wskazano, którym z dowodów i dlaczego dano wiarę, a które uznano za niewiarygodne. Brak jest zatem podstaw do uznania zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. W konsekwencji, wobec przedstawionych powyżej wyjaśnień dotyczących stanu faktycznego i prawnego zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niezgodne z prawem i prawdą stwierdzenie, iż czynności dostawy paliwa dla strony nie zostały dokonane, a kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami nie mógł być uwzględniony. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji.