I SA/Sz 943/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...];[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] [...] sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] [...] określającą P. K. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2016 r., luty 2016 r., marzec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, natomiast za miesiące kwiecień 2016 r., maj 2016 r., czerwiec 2016 r. określającą zobowiązania podatkowe. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] r., wszczęto w stosunku do Strony postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. Z ustaleń organu wynikało, że w objętym kontrolą okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...]. W badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek restaurację pod szyldem [...] w S., przy ul. [...], na zasadzie franczyzy. Od dnia [...] r., jako franczyzobiorca, rozpoczął prowadzenie restauracji [...] na terenie [...] W. przy drodze [...]. Ponadto od dnia [...] r., jako franczyzobiorca rozpoczął prowadzenie restauracji [...] na terenie [...] przy drodze [...]. W zgłoszeniu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) Podatnik, jako przedmiot działalności swojej firmy wskazał według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) numer [...] - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Na podstawie danych zawartych w bazie internetowej REGON ustalono, że Podatnik otrzymał numer identyfikacyjny REGON: [...]. Jako rodzaj przeważającej działalności wskazano w nim: Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne [...] (PKD). W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustalono, że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Podatnik dokonywał sprzedaży przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, którą dokumentował paragonami z kas rejestrujących oraz w niewielkim zakresie na rzecz przedsiębiorców, którą dokumentował fakturami VAT (głównie sprzedaż oleju roślinnego zużytego po smażeniu). W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach [...] dla podatku od towarów i usług Podatnik wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za: - styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł - luty 2016 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł, - maj 2016 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł. W prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży za badany okres Podatnik ujmował odrębnie faktury VAT sprzedaży, sumy wynikające z raportów okresowych z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług. Ustalono, że Podatnik w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. zarówno w odniesieniu do sprzedaży produktów (posiłków) na wynos, tj. w systemie [...], jak i w stosunku do sprzedaży pozostałej (do spożycia na miejscu) stosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono oględziny pomieszczeń lokalu gastronomicznego prowadzonego przez Podatnika pod szyldem [...], mieszczącego się w S. przy ul. [...], przesłuchano w charakterze świadków siedmiu pracowników zatrudnionych w 2016 r., szczegółowo przeanalizowano przedłożoną dokumentację księgową, a także przeanalizowano ogólnodostępne informacje znajdujące się na stronie internetowej [...] Przyjęto, że ustalenia wynikające z oględzin dokonanych w jednym z lokali można bez wątpienia odnieść do innych lokali, prowadzonych na tej samej zasadzie, w obiektach bardzo podobnych do siebie i posiadających niemal identyczne wyposażenie (standardowe dla sieci [...]. Oceniając zebrany materiał dowodowy, w tym również obszerne wyjaśnienia Podatnika z dnia [...] r. i zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg (pismo z dnia [...] r.) organ stwierdził, że Podatnik w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. prowadził trzy lokale gastronomiczne, posiadające stosowne zaplecze i wyposażenie, umożliwiające przygotowanie posiłku, jego wydanie i spożycie na miejscu. Prowadził w nich sprzedaż produktów z szerokiej oferty [...], których przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji wymagało wykonania szeregu czynności. Jednoznacznie ustalono więc, że wydanie każdego posiłku było integralną częścią całego procesu usługowego, polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu go do kuchni, przygotowaniu posiłku i wydaniu go klientowi w części konsumpcyjnej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji poddał analizie również interpretacje indywidualne wydane w zakresie prowadzonych podobnych działalności, stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, porównania zebranych w toku kontroli dowodów źródłowych z zapisami prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupów i sprzedaży, mając na względzie ustalony stan faktyczny w zakresie stwierdzonych ilości, rodzaju i zakresu czynności wykonywanych w restauracjach prowadzonych przez Podatnika od zakupu produktów do dokonania ostatecznej dostawy, w kontekście uregulowań prawnych w tym zakresie ww. organ stwierdził, że czynności wykonywane przez Podatnika stanowią usługi gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 z późn. zm.). Tym samym zakres wykonywanych czynności stanowiących usługi nie mieści się w katalogu unormowań dotyczących dostaw towarów, a zatem Podatnikowi nie przysługiwało prawo zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% dla dostawy towarów, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik zaniżył podatek należny: - w styczniu 2016 r. o kwotę [...]zł, - w lutym 2016 r. o kwotę [...]zł, - w marcu 2016 r. o kwotę [...]zł, - w kwietniu 2016 r. o kwotę [...]zł, - w maju 2016 r. o kwotę [...]zł, - w czerwcu 2016 r. o kwotę [...]zł. Stwierdzono nierzetelność i wadliwość rejestrów sprzedaży w części dotyczącej zaewidencjonowania dostaw przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% zamiast określenia w nich wartości sprzedaży netto i kwot podatku należnego w wysokości 8%. Powołano się przy tym na treść art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ mając na uwadze przepis art. 23 § 2 pkt 2 ww. ustawy oraz okoliczność, że dane wynikające z ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r. W konsekwencji Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r., decyzję znak: [...] [...], w której określił Stronie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni oraz od kwietnia do czerwca 2016 r. zobowiązania podatkowe w tym podatku w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] r. Podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na uznanie korekt deklaracji VAT złożonych przez podatnika za prawidłowe. W razie nieuwzględnienia powyższego wniosku przez organ I instancji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że Podatnik błędnie stosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie [...] oraz wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika, - art. 2a w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu ww. odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia [...] r., znak: [...] [...], utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że Podatnik na własny rachunek prowadził na podstawie umowy franczyzy restauracje pod szyldem [...], posiadające zaplecze i wyposażenie wymagane przez odpowiednie przepisy, skontrolowane i zatwierdzone przez inspektora sanitarnego, umożliwiające przygotowanie posiłku, jego wydanie "na wynos" lub spożycie na miejscu. Sprzedaż obejmowała produkty z szerokiej oferty [...], których przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji wymagało wykonania szeregu czynności, a wydanie posiłku było integralną częścią całego procesu usługowego, polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu go do kuchni, przygotowaniu posiłku i wydaniu go klientowi w części konsumpcyjnej. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że ze stanu faktycznego, ustalonego na podstawie dokumentacji źródłowej, oględzin, zeznań świadków oraz oferty restauracji, jednoznacznie wynika, iż w badanym okresie w prowadzonych przez Podatnika restauracjach [...] przygotowywano zestawy, dania, kanapki, napoje z menu restauracji wyłącznie na zamówienie klienta, z produktów mrożonych, surowych i z półproduktów (wymagających dalszej obróbki, tj. rozmrażania, pieczenia, smażenia, opiekania, zaparzania, mieszania, ubijania, rozcieńczania, rozdrabniania, porcjowania, łączenia z innymi składnikami - produktami itp.). Podatnik nie sprzedawał nabywanych artykułów spożywczych w formie nadającej się do spożycia bez ich uprzedniego przygotowania, połączenia z innymi elementami lecz dania według oferowanych w menu pozycji. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że badane obiekty są restauracjami, a usługi tam świadczone stanowią usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach lub po prostu usługi gastronomiczne w restauracjach. Realizowana przez podatnika sprzedaż wskazuje, że należy ją określać jako usługę, a charakter rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statycznej i w pełni wpisuje się w grupowanie [...] (wskazane przez Podatnika we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym wykonywane przez Podatnika czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr [...] rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U, z 2013 r., poz. 1719 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie MF z dnia [...] r.". Organ odwoławczy za nietrafny uznał przy tym zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 o.p. Podatnik nie występował bowiem o interpretację w przedmiocie objętym postępowaniem, a korekt deklaracji [...] dokonał, powołując się na treść interpretacji indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] Polska Sp. z o.o. Natomiast w sprawie należało zastosować wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...] r., nr: [...] Oceniając natomiast legalność postępowania podatkowego, organ uznał, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, takich samych co w odwołaniu, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie stosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika, - art. 2a w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej ich interpretacji dokonywanej przez Ministra Finansów, na korzyść Podatnika. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającą się w pominięciu okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki podatku VAT oraz bezpodstawne uznanie, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia informacja z [...] potwierdzająca prawidłowość zastosowania przez Skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów i uwzględnienie jako dowodu opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., która przyporządkowała do działalności Skarżącego stawkę podatku właściwą dla usług pomimo, że przedmiotem jego sprzedaży na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu, że sprzedaż produktów dokonywana przez Podatnika powinna być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, a zatem przysługuje Podatnikowi prawo do stosowania 5% stawki opodatkowania. Strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności ustala klasyfikację statystyczną (posiłkując się stanowiskiem GUS), zaś dopiero w drugiej kolejności przyporządkowuje tę klasyfikację do odpowiedniej czynności opodatkowanej VAT (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zdaniem Strony taka sekwencja stosowania przepisów jest niedopuszczalna. Skarżący stwierdził także, że organ II instancji w wydanej decyzji przedstawił niekonsekwentne stanowisko, gdyż z jednej strony wskazuje na konieczność ustalenia, czy dane świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług i zwraca uwagę, iż w tym celu konieczne jest wzięcie pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich następuje transakcja, określenie jej elementów charakterystycznych i dominujących, a jednocześnie stwierdza, że niezależnie, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów, czy świadczenia usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do [...] i to kod [...] decyduje o wysokości stawki. Zarzucił nadto, iż organ odwoławczy całkowicie pominął obszernie powoływane przez Skarżącego stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w podobnych sprawach, a tym samym zasady wypracowane w orzecznictwie TSUE w tym zakresie. Powołując się na przepis art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, na który wskazywał już w odwołaniu, wywiódł, że klasyfikacja statystyczna nie decyduje co jest, a co nie jest dostawą towarów lub świadczeniem usług. Podkreślił, że klasyfikacja statystyczna (w tym klasyfikacja pozyskana z GUS w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji) jest elementem wtórnym w procesie stosowania przepisów o podatku o towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, umknęło uwadze organowi drugiej instancji, że dostawa towarów i świadczenie usług są pojęciami prawa wspólnotowego. Według Strony, uzasadnienie do wprowadzenia przepisu art. 5a u.p.t.u. potwierdza, iż sposób definiowania towarów i usług dla celów statystycznych niejednokrotnie różni się od tego, jak dane zdarzenie należy traktować z perspektywy przepisów u.p.t.u. W ocenie Skarżącego nie jest dopuszczalna sytuacja, że dla celów VAT taka sama transakcja stanowi dostawę towarów w [...] (sprawy [...], [...], [...] oraz [...]), zaś w Polsce traktowana jest jako świadczenie usług. Według Skarżącego, w zaskarżonej decyzji nie dokonano jakiegokolwiek rozróżnienia pomiędzy stosowanymi przez Podatnika schematami sprzedaży, a jak ustalono wystąpiły 2, tj. wewnątrz punktów sprzedaży i drive in/walk through, podczas gdy różnią się one ilością czynności wspomagających dostawę towarów i tym samym powinny podlegać odrębnej ocenie z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki podatku, tak samo jak zupełnie pominięto okoliczność, że sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży dokonywana jest z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu i na wynos. Zdaniem Strony rozdział tych schematów ma istotne znaczenie dla ustalenia, w jakim stopniu elementy usługowe towarzyszące wydaniu posiłku mogą mieć znaczenie decydujące dla zastosowania prawidłowej stawki VAT. Z kolei, wskazując usługowe elementy realizowanych przez Podatnika transakcji, stwierdza, że w jego ocenie - z perspektywy przeciętnego konsumenta - usługowe elementy transakcji, zarówno pod względem jakościowym, jak i ilościowym, nie są elementami dominującymi. Dlatego uważa, że opisany w decyzji sposób wytworzenia produktów żywnościowych pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie zgadza się z twierdzeniem organu, że brak np. obsługi kelnerskiej nie zmienia faktu, iż w sprawie ma zastosowanie 8% stawka podatku VAT. Według Strony, w wariancie sprzedaży produktów w systemie [...] element usługowy znika całkowicie, infrastruktura punktów nie jest w ogóle istotna, gdyż podczas zakupu klient nigdy nie wchodzi na teren lokalu. Zdaniem Skarżącego to nie treść umowy franczyzowej, ani opis działalności przygotowany dla celów marketingowych decyduje, jak opodatkowana jest sprzedaż Skarżącego, według niego kluczowe znaczenie ma orzecznictwo TSUE, w tym wyrok w sprawie C - [...]. Ponadto Skarżący uważa, iż stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do klasyfikacji sprzedaży dokonywanej przez Podatnika stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ pominięto te okoliczności współkształtujące stan faktyczny, które potwierdzały zasadność zastosowania 5% stawki podatku VAT, nie zaś stawki 8%. Jednocześnie, jego zdaniem bez znaczenia dla kierunkowego rozstrzygnięcia sprawy pozostaje pozyskana przez organ pierwszej instancji opinia GUS, ponieważ dokonano w niej przyporządkowania sprzedaży Skarżącego, która stanowi dostawę towarów do klasyfikacji statystycznej właściwej do świadczenia usługi. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem, że w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy art. 2a w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszące się do zasad: rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał kolejne wyroki sądów administracyjnych dotyczące sprzedaży gotowych posiłków i dań. W załączeniu do skargi Skarżący przedłożył ekspertyzę prawną z dnia [...] r., sporządzoną przez naukowców z [...] w T. z [...], której przedmiotem było udzielenie odpowiedzi na pytanie: Jaka stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food? Zdaniem Strony treść ekspertyzy potwierdza prawidłowość stanowiska przedstawionego w skardze i uzupełnia zaprezentowaną przez nią argumentację prawną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W niniejszej sprawie w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2016 r. Skarżący stosował stawkę podatku 5% do sprzedaży na wynos w systemie "[...]" jak i do sprzedaży wewnątrz punktu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "[...]" oraz wewnątrz punktów sprzedaży, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług, związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (por. uchwała NSA z [...] r., sygn. akt II FPS [...]). W sprawie nie był sporny ustalony stan faktyczny sprawy pomimo podniesionego zarzutu naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. Strona w zasadzie kwestionuje wnioski jakie organ wyciągnął z ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. odpowiednio art. 14 ust. 1 dyrektywy [...]). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa. Zdaniem organów w/w świadczenia Skarżącego nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy [...], z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ustęp 3 art. 98 dyrektywy [...] stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli [...] dla kodu [...] "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu [...] "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż Skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem. W odniesieniu do tej części sporu - rację należało przyznać organom podatkowym. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Charakterystyka świadczenia oraz klasyfikacja statystyczna wskazują, że Skarżący świadczy usługę gastronomiczną. Wyrobów sprzedawanych przez Skarżącego nie można kwalifikować jako gotowe posiłki i dania. W pierwszej kolejności należy wskazać, że system drive in, walk through, wewnątrz punktów sprzedaży jest strukturą prowadzenia sprzedaży opracowaną przez korporację [...], która zawiera w sobie między innymi prawa z zakresu własności intelektualnej (znaki towarowe), prawa związane z know-how, prawa do wyposażenia, wzorów, kompozycji kolorów, urządzeń do wewnętrznej i zewnętrznej reklamy, dekoracji, umeblowania, receptur i składników potraw, specyfikacji dla żywności i napojów, procedurę kontroli, zasad prowadzenia ksiąg i rachunkowości, instrukcje prowadzenia restauracji. W związku z powyższym stosownie do umów franczyzy Podatnik zobowiązany jest do prowadzenia swojej działalności w zgodności z zasadami i wskazówkami ustanowionymi przez [...] oraz zgodnie z systemem "[...]" (z możliwością konsumpcji poza lokalem) oraz w lokalu. W wyniku kontroli i przeprowadzonych oględzin pomieszczeń lokalu gastronomicznego prowadzonego przez Skarżącego pod szyldem [...], zeznań pracowników zatrudnionych w 2012 r. u Skarżącego, dokumentacji księgowej, dowodów zakupu artykułów spożywczych, wyjaśnień Skarżącego, ustalono m.in., że Strona dokonuje sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji [...] przygotowywanych przez pracowników na indywidualne zamówienie klienta i wydawanych w celu spożycia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, wedle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług. Należy dodatkowo zauważyć, że do [...] r. na gruncie przepisów u.p.t.u., towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja u.p.t.u. spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy u.p.t.u. w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 5%. Art. 5a u.p.t.u. ma umocowanie w art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy [...] Faktem jest, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy. Stosownie do art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. W powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Skarżącego tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, bez względu na system (wewnątrz lokalu, "[...]"), albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług. Sąd zauważa, że przywołane przez Skarżącego orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r., sygn. akt I FSK [...] uchylił w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z [...] r. sygn. akt I SA/Gd [...], w którym to orzeczeniu sąd wojewódzki wyraził podobny jak Skarżący pogląd i oddalił skargę. NSA wskazał, w tym wyroku, że wykonywane przez Skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649) i kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (analogicznych w treści do rozporządzenia MF z dnia [...] r.) Sąd stwierdza, że jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a nie sprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować - 5%, bo zdaniem Skarżącego dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, bądź 8%, bo zdaniem organu Skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem. Powołane orzeczenie NSA potwierdza, że organy w sposób prawidłowy dokonały ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, że aby uznać, iż dana czynność będzie zaliczona do klasyfikacji [...] Gotowe posiłki i dania, czy do działu [...] Usługi związane z wyżywieniem, jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg [...] nie ma też wpływu czy: - punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, - w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, - dostępne są naczynia i sztućce, - produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), - w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z [...] r. (sygn. akt I FSK [...]). Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu [...] Produkty takie obecnie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z dnia [...] r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do [...] r. wynosi 23%. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną. Przywołane przez Skarżącego orzeczenie TSUE z [...] r. w sprawach połączonych [...], [...], [...] odnosiło się do innego stanu prawnego – w sprawach tych zasadniczego znaczenia nie miała klasyfikacja statystyczna. TSUE w powołanych orzeczeniach wypowiadając się w kwestii możliwości uznania na gruncie podatku VAT określonego zespołu czynności za świadczenie kompleksowe, nie dokonywał interpretacji przepisów odwołujących się do możliwości stosowania stawki obniżonej w oparciu o wprowadzone do porządku krajowego przepisy o charakterze statystycznym. Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z [...] r., sygn. akt I FSK [...] NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli [...] budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy [...]). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy [...] (por. wyroki NSA z [...] r. sygn. akt I FSK [...] i z [...] r. sygn. akt I FSK [...]). Nowelizacja u.p.t.u. od [...] r., dokonana ustawą z [...] r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w [...]. Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez [...] własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez [...] stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK [...], [...] r. sygn. akt I FSK [...]; 24 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK [...]; [...] r. sygn. akt I FSK [...]; [...]. sygn. akt I FSK [...]; wszystkie dostępne na [...]). Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia [...] r., który poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia [...] r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań, w obiektach gastronomicznych typu [...], między innymi w systemie "[...]", przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w grupowaniu [...].1 "Usługi restauracji pozostałych placówek gastronomicznych". Natomiast w oparciu o § 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia [...] r. [...] Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia [...] r. (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu [...].1"Usługi restauracji pozostałych placówek gastronomicznych". Główny Urząd Statystyczny poinformował ponadto, że Skarżący nie zwracał się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...]i, ani do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o udzielenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług świadczonych w obiektach gastronomicznych typu [...]. Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego podkreślił także, że Główny Urząd Statystyczny na wniosek [...] Sp. z o.o., adresowany do Biura Statystycznego [...] - wydał informację klasyfikacyjną z dnia [...] r., w której stwierdza między innymi, że w ramach działu 56 [...] 2008 (usługi związane z wyżywieniem) wyodrębniona została klasa [...] usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - obejmująca usługi: restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych, (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością itp.), oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki. Mając powyższe na uwadze, dla uznania, czy dana czynność zaliczana do klasy [...] 10.85 gotowe posiłki czy dania, bądź do działu 56 usługi związane z wyżywieniem, należy stwierdzić, czy oferowane produkty nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo z przeznaczeniem w takim stanie na sprzedaż, czy też oferowane produkty są w pełni przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniej konsumpcji. Kryterium przesądzającym o prawie podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w branży gastronomicznej do zastosowania odpowiedniej, obniżonej stawki podatku VAT, do sprzedawanych dań i posiłków jest właściwe sklasyfikowanie tych czynności zgodnie z [...]. Z tego też względu nie ma racji Strona, twierdząc, że organ wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe - naruszając art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 O.p. - uznając wskazaną opinię za dowód w sprawie, który przecież nie jako jedyny stanowił podstawę orzekania w niniejszej sprawie, a bezspornie takie działanie organu wyczerpuje nakaz art. 180 O.p. tj. dopuszczenia w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zatem skoro Skarżący, co wynika z ustalonego stanu faktycznego, przygotowuje posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania [...] Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu [...] - usługi związane z wyżywieniem. Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział ten nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i 11. Należy podkreślić wyłączenie działu 10, a więc działu zawierającego "Gotowe posiłki i dania". Nadto, dział ten nie obejmuje sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. Podklasa [...] "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki. Restauracje typu fast-food, do jakiej niewątpliwie należą restauracje prowadzone przez Skarżącego są więc klasyfikowane w kategorii działalności związanej z wyżywieniem, który to dział, co należy podkreślić, nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10. W restauracjach typu fast-food Skarżący nie produkuje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ani nie sprzedaje żywności produkowanej przez inne jednostki. Nie można więc mieć wątpliwości co do klasyfikacji działalności Skarżącego do kategorii "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", podklasa "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", a w niej "restauracje typu fast-food". Nadmienić należy, że nazywanie punktów [...] restauracjami nie jest li tylko chwytem reklamowym lub roboczą nazwą przyjętą dla wewnętrznych potrzeb tej korporacji. Klasyfikacja statystyczna rozpoznaje restauracje o typie fast-food, a więc nazywa je wprost jako pewien rodzaj restauracji. Sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty, pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, sprzątający stoliki, myjący podłogi, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale Skarżącej różnią się w sposób znaczący od np. punktu sprzedającego towary gotowe. Potrawy serwowane w restauracjach [...] różnią się od towarów spożywczych sprzedawanych np. kioskach lub sklepach. Zauważyć również należy, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka [...] PWN (M. Szymczak (red.), W. 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA w Gdańsku z [...] r., sygn. akt I SA/Gd [...]). Analiza wszystkich okoliczności sprawy, ustalonych przez organy i zaakceptowana przez Sąd, wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącego działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej [...] "Restauracje i inne placówki gastronomiczne". Oczekiwanie Skarżącego, że ocena jego świadczenia tylko pod kątem cech i funkcji, a więc niejako w kontrze do klasyfikacji statystycznych da inny wynik niż wtedy, gdy te klasyfikacje się uwzględnia nie ma uzasadnionych podstaw. Skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, skompletowanie następuje w lokalach Skarżącego - co wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne. Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach Skarżącego procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności Skarżącego i wbrew jego twierdzeniom, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. Klasyfikacja statystyczna upraszcza opisanie i uszeregowanie tych czynności. Załącznik nr 10 do ustawy o VAT "wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" obejmuje pod poz. 28 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%, symbol [...] Z kolei w rozporządzeniu MF z dnia [...] r., w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W załączniku do rozporządzenia wymieniono "listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", na której pod poz. 7 wskazano "Usługi związane z wyżywieniem ([...]), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.2 %, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy Przechodząc do analizy zakresu przedmiotowego objętego ww. pozycjami załączników, należy zauważyć, że klasa [...] "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.) mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Wyroby sklasyfikowane w tej kategorii wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Najczęściej są one pakowane w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Oznacza to, że wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę pozwala na ocenę, czy jest to dostawa towaru, czy też wykonywanie usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy. Zdaniem Sądu, niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów, czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do [...]. Kod [...] potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie. Taki wynik wykładni przepisów znajduje też potwierdzenie w realiach rozpatrywanej sprawy w przedstawionym wyżej rozumieniu pojęcia i funkcji restauracji typu fast-food. Jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki podatku nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT. Świadczenie Skarżącego nie polega jednak na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu Skarżącego, oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w restauracji typu fast-food na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania [...] Sprzedawane przez Skarżącego posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników [...] - nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych na sprzedaż; nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie [...] Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu [...] - usługi związane z wyżywieniem. Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Nie jest sporne, że konsument restauracji Skarżącego natychmiast po zakupie wyrobu może przystąpić do jego spożycia i nie wymaga to żadnych dodatkowych czynności z jego strony przygotowujących wyrób do spożycia. Nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (wewnątrz restauracji, [...]) konsument kupuje wyrób; w każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia. W tym sensie Skarżący świadczył usługę gastronomiczną, stwarzając możliwość natychmiastowego spożycia jedzenia (wyżywienia) przez klienta, ale nie sprzedaje mu towaru w postaci gotowego dania lub posiłku, który klient może spożyć, gdy podda je stosownej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy [...] "Gotowe posiłki i dania", czy do działu [...] "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż). Restauracje prowadzone przez Skarżącego należą do kategorii restauracji typu fast-food. Specyfiką tego typu restauracji jest szybkość obsługi połączona z brakiem obsługi kelnerskiej. Model "fast-food" jest jedynie modelem funkcjonowania restauracji i w żadnej mierze nie zmienia jej istoty, czyli możliwości skorzystania z usługi związanej z wyżywieniem. Z uwagi na powyższe, pogląd Skarżącego, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy [...] Nadto Skarżący pominął art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli [...]. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do [...] i to kod [...] decyduje o wysokości stawki obniżonej. Wskazać w tym miejscu należy na pewną niekonsekwencję stanowiska Skarżącego, który z jednej strony powołuje się na art. 98 dyrektywy [...], a następnie na art. 5a u.p.t.u. i podkreśla, że klasyfikacji statystycznej danego towaru lub usługi według [...] nie można pominąć, a następnie sam, czyniąc rozważania zasadności swego stanowiska, klasyfikację tę de facto pomija, koncentrując się na orzecznictwie TSUE (m.in. na wyroku z dnia [...] r. w sprawach połączonych [...], [...], [...] i [...]) oraz na znaczeniu art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr [...] z dnia [...] r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z [...], str. 1). Jak już wskazywał NSA w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], ww. wyrok TSUE dotyczył sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych (tzw. foodtruckach), sprzedaży popcornu i nachos w kinie i dostawy gotowych dań do klienta (catering); trzeba zatem uwzględniać specyfikę tych stanów faktycznych orzekając w innych (podobnych, ale niekoniecznie tożsamych) sprawach. W powyższym wyroku próżno szukać odniesienia się do klasyfikacji [...] 2008, zgodnie z którą Gotowe posiłki i dania - klasa [...] (według PKD 2007 podklasa [...] – Wytwarzanie gotowych posiłków i dań) obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, a w konsekwencji brak również odniesienia się do tego, że sprzedawane przez Skarżącego dania nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr [...] do u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie do ustalonego i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego. Stąd i zarzuty skargi dotyczące przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) nakierowane na błędną analizę zebranego materiału dowodowego są nieuzasadnione. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania obywateli do państwa, a także naruszenia art. 2a O.p. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że istotnie we wcześniejszym okresie podatkowym organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach skłaniał się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach, również w interpretacjach indywidualnych na rzecz licencjodawcy – [...] sp. z o.o., potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć, tj. w interpretacji z [...] r. dotyczącej sprzedaży na wynos i interpretacji z [...] r. dotyczącej sprzedaży wewnątrz punktów, na które powołuje się Skarżący dokonując korekty zastosowanej stawki podatku VAT. Zwrócić jednakże należy uwagę, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie ma prawa go kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu [...] – to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego. Wskazać też należy, że w 2016 r. podatkowy organ interpretacyjny zajął jednoznaczne stanowisko, iż lokale gastronomiczne tzw. fast foody nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT, co wynika wprost z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...]. nr [...] Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, iż zasady zaufania do organów podatkowych nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: [...]. I SA/Gd [...], niepubl.; [...]. SA/Sz [...], "Serwis Podatkowy" [...]/12; [...]. FSK [...], LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie decyzji (por. wyroki NSA z [...]. III SA [...], niepubl.). Zważyć jednocześnie należy, że z akt sprawy nie wynika, aby sam Skarżący wnioskował wcześniej o wydanie w stosunku do swojej działalności interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżący powołuje się natomiast na interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów, a tym samym na ich podstawie nie przysługuje jemu ochrona, o której mowa w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m O.p. Ponadto zakres ochrony przewidziany we wskazanych przepisach zależy przede wszystkim od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Ograniczenie zakresu ochrony polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) - nie może być chroniony w pełnym zakresie i w związku z tym nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Zwolnienie natomiast z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji ma charakter wyjątkowy. Dotyczy ono wyłącznie sytuacji objętych dyspozycją art. 14m § 1 O.p., tj. sytuacji, w których zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do błędnej interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu (opublikowaniu) interpretacji. Nie mniej co do zasady zauważyć należy, że w przypadku zastosowania przez podatnika stawki na którą organ interpretacyjny wskazuje w indywidualnej interpretacji, w sytuacji gdy interpretacja nie jest wydana na wniosek strony, ale dotyczy sytuacji prawnej i faktycznej takiej jak podatnika, okoliczność ta nie może obciążać Strony. Organ winien rozważyć zaistnienie interesu publicznego w zakresie przyznania ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego - zaległości podatkowej o ile taka wystąpi - z uwagi, że wydane interpretacje mogły wprowadzić w błąd co do stosowanej stawki podatku VAT. Należy uwzględnić to, że nawet jeżeli interpretacje nie zostały wydane na wniosek Skarżącego - w sytuacji w której [...] Sp. z o.o. (franczyzodawca) otrzymała interpretację – to nie dziwi fakt, że Skarżący do tych interpretacji się zastosował. Jednakże argumentacja powołana przez Stronę dotycząca działania w zaufaniu do organów państwa może mieć znaczenie w postępowaniu dotyczącym przyznania ulg. Nie ma jednak żadnego wpływu na postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jak i jego powstania. Zaistnienie interesu publicznego w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie może być badane wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek Strony i dotyczącym ulg w spłacie zobowiązań (w tym umorzenia zaległości czy odsetek). Jak już wcześniej wskazano nie może być jednak postrzegane jako podstawa do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Sąd nie stwierdził aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów. To co Skarżący przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika - zdaniem Sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy [...] "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5 % stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu [...] Usługi związane z wyżywieniem (opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Pamiętać należy, że w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku, wnioskodawca stwierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania [...], organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też organ nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Należy też pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed [...] r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach, na które wyżej wskazano. W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Błąd Podatnika sprowadzał się zatem do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu [...] dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem i stosowania stawki obniżonej 5% zamiast 8%. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek organ spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów. Przedłożona przez Skarżącego ekspertyza nie podważa prawidłowości ustaleń organu. Reasumując tym samym w sprawie należało uznać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych ([...] [...]), a ponadto Skarżący sprzedawał w 2016 r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do [...], nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr [...] do u.p.t.u., lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia [...] r. podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach powołanych w skardze oraz w opinii prezentowanej w ekspertyzie prawnej załączonej do skargi. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Wobec powyższego Sąd uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 p.p.s.a.