I SA/Sz 945/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...], 2. stwierdza nieważność postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Wójta Gminy D. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. Z. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy D. wydał w dniu [...] stycznia 2018 r. decyzję nr [...], w której ustalił D. Z. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 w kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...] marca 2018 r. na podstawie art.150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "o.p." i stała się ostateczna. W dniu [...] września 2019 r. do organu I instancji wpłynął wniosek podatnika, uzupełniony w dniu [...] listopada 2019 r. o wznowienie postępowania podatkowego, objętego powyższą decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. Według podatnika, organ opodatkował podatkiem od nieruchomości obiekt - dawny spichlerz, który został błędnie wykreślony (pominięty) w ewidencji Z. Konserwatora Zabytków w 2017 r. Ponadto budynek nie nadaje się do użytku, gdyż nie ma instalacji, okien, drzwi, pokrycia dachu i podciągów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) wydało w dniu [...] stycznia 2020 r. na podstawie art. 244, art. 243 i art. 240 § 1 pkt 3 o.p. postanowienie, w którym wznowiło postępowanie w sprawie zakończonej, m.in. decyzją Wójta Gminy D. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] oraz wyznaczyło do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji Wójta Gminy D.. W uzasadnieniu SKO wskazało, że aby zbadać czy w sprawie wystąpiły nowe okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, lecz nie były mu znane. Kolegium podało, że należało wydać niniejsze postanowienie na podstawie art. 244 § 2 o.p. Wójt Gminy D. wydał w dniu [...] lipca 2020 r. decyzję nr [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit.a o.p., w której odmówił podatnikowi uchylenia własnej decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r., gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Organ I instancji wskazał, że podatnik widnieje w podatkowej bazie danych jako właściciel zabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. 0,3690 ha położonej w obrębie S., gmina D., oznaczonej symbolem Br - RV. Budynek posadowiony na ww. działce oznaczony jest to budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa. Organ I instancji podał, że z informacji uzyskanych z Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w S. wynikało, że przedmiotowy grunt oraz budynek nie są i nigdy nie były wpisane indywidualnie do rejestru zabytków. Organ I instancji podał, że podatnik zakupił ww. nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że przedmiotową nieruchomość opodatkował następująco: - grunt oznaczony symbolem Br-RV jako zwolniony na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.), dalej "u.p.r."; - budynek gospodarczy dla rolnictwa jako budynek pozostały, ponieważ nie jest zajęty na działalność gospodarczą, ale też nie jest zajęty na działalność rolniczą. Organ I instancji przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i wskazał, że nie można zastosować ww. zwolnienia, gdyż przedmiotowa nieruchomość nie jest wpisana indywidualnie do rejestru zabytków. Organ I instancji podał, że budynek został prawidłowo opodatkowany podatkiem od nieruchomości stawką jak dla budynków pozostałych, gdyż nie jest wykorzystywany do działalności rolniczej, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto organ I instancji wskazał, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie może być zastosowane, bowiem grunt, na którym posadowiony jest budynek ma pow. 0,3690 ha, czyli mniej niż 1ha, a zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Organ I instancji stwierdził, że sprawie nie wystąpiły przesłanki, uzasadniające wznowienie postępowania, tj. nie wystąpiły nowe okoliczności sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, lecz nie były znane organowi. Organ I instancji przytoczył treść art. 245 § 1 pkt 3 lit.a i art. 245 § 2 o.p. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił organowi naruszenie: - art. 122 w zw. z art.180 § 1 i art. 188 o.p., przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - art. 2 ust. 1 pkt 2 w z. z art.1a ust.1 pkt 1 u.p.ol. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), dalej "u.p.b.". Podatnik wskazał, że przedmiotowy budynek nie spełnia definicji budynku i nie może być opodatkowany stawką właściwą dla tego rodzaju obiektów, gdyż nie ma dachu. W ocenie podatnika, organ przyjmuje błędnie do opodatkowania powierzchnię 1100 m2 budynku, gdyż część obiektu jest zawalona i ma do niej wstępu. Maksymalnie powierzchnia budynku wynosi 330 m2. Według podatnika, budynek stanowi bezcenne 300-letnie dobro kultury, którego zachowanie i rewitalizacja powinno leżeć w interesie Wójta Gminy. SKO wydało w dniu [...] października 2020 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał stan faktyczny zaistniały w sprawie oraz przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i wyjaśnił pojęcie "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" na tle ww. przepisu. Organ odwoławczy wskazał, że akta sprawy zawierały dokumenty w postaci: informacji od osób fizycznych w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego z dnia [...] września 2016 r. złożoną przez podatnika, w której wykazał grunt Br - RV o pow. 0,3690 ha z zapisem, że budynek nie nadaje się do użytku i nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza; zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia [...] maja 2016 r. w zakresie zabudowanej działki nr [...] obr. S. 15 o symbolu Br - RV i powierzchni 0,3690 ha z budynkiem niemieszkalnym o pow. zabudowy 880 m2; protokół kontroli z dnia [...] listopada 2016 r., w którym ujęto, że przedmiotowa działka zabudowana jest zabytkowym budynkiem gospodarczym – spichlerzem niewpisanym do rejestru zabytków oraz z opisem stanu budynku (zawalone belki stropowe, ubytki w zadaszeniu) wraz ze zdjęciami budynku. Organ odwoławczy podał, że w dacie wydania decyzji wymiarowej znany był organowi I instancji stan budynku. W ocenie organu odwoławczego, podnoszona przez podatnika okoliczność, że budynek nie nadaje się do użytku, gdyż nie ma instalacji, okien, drzwi i pokrycia dachu nie było dla organu I instancji nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W odniesieniu do błędnego wykreślenia (pominięcia) spichlerza w ewidencji Z. Konserwatora Zabytków w 2017 r., organ odwoławczy podał, że z informacji z dnia [...] czerwca 2019 r. i [...] czerwca 2019 r., które organ I instancji otrzymał od Konserwatora Zabytków wynikało, że przedmiotowy budynek nie był nigdy wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, zaś od [...] czerwca 2019 r. został włączony do Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków, co zapewniło temu obiektowi inną ochronę konserwatorską. O powyższym organ I instancji poinformował podatnika pismem z dnia [...] lipca 2019 r. oraz że budynek nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego, również ta okoliczność, wskazana przez podatnika nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż ponowne wpisanie spichlerza do Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków nastąpiło [...] czerwca 2019 r., a więc po wydaniu decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy podał, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie były zasadne, gdyż w postępowaniu wznowieniowym nie przeprowadza się czynności dowodowych, a podnoszona sprzeczność odnosi się do odmiennej oceny przez podatnika materiału dowodowego zgromadzonego w przez organ I instancji w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w postępowaniu wznowieniowym nie przedstawił nowych dowodów, ani nie zawnioskował o ich przeprowadzenie w celu wykazania nowej okoliczności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe różni się od postępowania wymiarowego. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na ww. decyzję i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz wznowienie postępowania podatkowego. Zarzucił organowi naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p., przez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., przez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w szczególności niedokonanie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności. Organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego z dziedziny nieruchomości, który odpowiedziałby na pytanie: czy obiekt spełnia definicję budynku, czy budowli oraz czy posiada metry użytkowe, a jeśli w ogóle, to ile metrów powierzchni użytkowej mogącej podlegać jakiemukolwiek opodatkowaniu; - przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 o.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie powierzchni obiektu i jego kwalifikacji jako budynku, budowli czy tez braku kwalifikacji ze względu na brak spełnienia definicji budynku i definicji funkcjonalnej dachu; - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 1 ust. 1 oraz w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b., przez przyjęcie, że wykazany jako przedmiot opodatkowania obiekt (spichlerz w S. ) stanowi budynek. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wydana w trybie wznowieniowym. Zgodnie z art. 128 o.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższe oznacza, że tryb wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji podatkowych, umożliwiający wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi wadami. Aby jednak strona mogła skorzystać z tego trybu, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie w trybie wznowieniowym (nadzwyczajnym) cechuje się znaczącymi odrębnościami od postępowania podatkowego zwykłego (wymiarowego). Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 o.p.). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Wskazać należy, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją składa się z dwóch etapów: 1) wstępnego (tzw. wznowieniowego) na podstawie art. 244 o.p. – obejmującego ocenę dopuszczalności wznowienia postępowania, podczas którego organ sprawdza wyłącznie zachowanie warunków formalnych, czyli sprawdza czy wskazano przesłankę wznowienia postępowania, czy zachowano termin wniesienia żądania oraz czy złożył je uprawniony podmiot (por. wyr. WSA w Poznaniu z 13 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1315/05); 2) zasadniczego – obejmujące weryfikację wniesionych przez stronę podstaw wznowienia oraz czy nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania z urzędu wymienione w art. 240 § 1 o.p. Na tym etapie rozstrzyga również sprawę co do istoty. Kończy się ono decyzją, o której mowa w art. 245 o.p. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. A. Mariańskiego, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2021 do art. 243). Wznowienie postępowania następuje zatem chwilą wydania przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) w przypadku stwierdzenia przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Wydanie takiego postanowienia stanowi formalny początek postępowania, po którym właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 o.p.). W postanowieniu tym organ nie przesądza jednak o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 737/07, postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu powyższego postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Na postanowienie wydane na podstawie art. 243 o.p. nie służy zażalenie, lecz zasadność jego wydania może być weryfikowana przy okazji rozpatrywania odwołania od jednej z decyzji wymienionych w art. 245 § 1 o.p., bądź przy okazji rozpoznania przez sąd skargi na taką decyzję (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz S. Babiarz i inni, wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2015, wydanie 9, do art. 243). Zgodnie z art. 244 § 1 o.p., organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Stosownie do art. 244 § 2 o.p., jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. W niniejszej sprawie skarżący złożył stosowne żądanie w dniu [...] września 2019 r., zaś SKO uznało wznowienie postępowania za dopuszczalne i wydało w dniu [...] stycznia 2020 r. na podstawie art. 244, art. 243 i art. 240 § 1 pkt 3 o.p. postanowienie, w którym wznowiło postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją organu I instancji z dnia [...] stycznia 2018 r. W pierwszej kolejności Sąd poddał badaniu postanowienie SKO z dnia [...] września 2019 r. Wskazać należy, że zasadą jest, że o dopuszczalności wznowienia decyduje organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 o.p.). W niniejszej sprawie powinien być to zatem, co do zasady, Wójt Gminy D.. W art. 244 § 2 o.p. ustawodawca uregulował szczególny tryb ustalania właściwości organu podatkowego w sprawach o wznowienie postępowania. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem tej instytucji jest realizacja szeroko rozumianej zasady prawdy obiektywnej. Właściwość organu wyższego stopnia jest zatem ograniczona tylko do orzekania w sprawie dopuszczalności wznowienia postępowania i organ ten winien zbadać czy spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dewolucja kompetencji na organ wyższego stopnia następuje tylko w razie, gdy przyczyną wznowienia postępowania jest działalność organu, który wydał w sprawie decyzję ostateczną. W szczególności, zachowaniem organu przyczyniającym się do powstania podstawy wznowienia postępowania w rozumieniu art. 244 § 2 o.p., może być celowe naruszenie przepisów o wyłączeniu, popełnienie przestępstwa przy wydawaniu decyzji (sfałszowanie dowodu, łapownictwo), świadome zaniechanie przeprowadzenia procedury współdziałania przed wydaniem decyzji albo pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Wskazać należy, że odpowiednikiem art. 244 o.p. jest art. 150 k.p.a. i Sąd uznał za celowe przytoczenie poglądów NSA wyrażonych na tle art. 150 k.p.a., które w pełni podzielił. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 października 1988 r., o sygn. akt II SA 165/88, "Jeżeli strona żąda wznowienia postępowania z tej przyczyny, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a.), to organem właściwym do rozstrzygnięcia o tym żądaniu w myśl art. 150 § 2 k.p.a. jest organ wyższego stopnia tylko wówczas, gdy było to wynikiem zamierzonego działania organu prowadzącego poprzednie postępowanie w celu uniemożliwienia tej stronie wzięcia udziału w tym postępowaniu". Zdaniem NSA, w takim przypadku organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji, traci kompetencję w sprawie wznowienia postępowania na rzecz organu wyższego stopnia. W związku z tym, że zasadą jest właściwość organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji, orzekanie w sprawie przez organ wyższej instancji dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy wykaże się związek pomiędzy działaniem organu orzekającego w ostatniej instancji z podstawą uzasadniającą wznowienie postępowania. Jeżeli z akt sprawy nie wynika, aby przyczyną wznowienia postępowania miała być działalność organu, który wydał decyzję – organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest ten organ (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 1982 r., o sygn. akt II SA 238/82, pub. GAP 1987, Nr 6, s. 46): Takie też stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., o sygn. I OSK 1507/16 i z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I OSK 1400/10. NSA wskazał, że należy mieć na względzie, że celem art. 150 § 2 k.p.a. nie jest to, aby kompetencja do orzekania w sprawie dopuszczalności wznowienia przeszła na organ wyższego stopnia, lecz to, aby ten sam organ pierwszej instancji, którego działanie jest powodem wystąpienia wad wznowieniowych w decyzji nie wznawiał i nie prowadził postępowania w sprawie, a więc aby nie był "sędzią" we własnej sprawie (por. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz B. Adamiak i inni, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2019, wydanie 16, do art. 150 k.p.a.; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz pod red. R. Hausera, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2020, wydanie 6 do art. 150). Tryb postępowania powinien być zatem taki, że organ, który wydał decyzję ostateczną, po otrzymaniu żądania wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania lub gdy stwierdza z urzędu podstawy do wznowienia, obowiązany jest z urzędu zbadać swoją właściwość w sprawie i w razie gdy ustali, że w związku z jego działalnością powstały podstawy wznowienia postępowania, przekazać sprawę do organu właściwego – organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z 16 października 1998 r., o sygn. akt II SA 1169/98; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz pod red. R. Hausera, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2020, wydanie 6 do art. 150). Organ wyższego stopnia w okolicznościach, o których mowa w art. 244 § 2 o.p., powinien – zgodnie z zasadą przestrzegania właściwości z urzędu (art. 15 o.p.) – w pierwszej kolejności zbadać, czy rzeczywiście na podstawie akt sprawy i twierdzeń strony można uznać, iż działalność organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji, przyczyniła się do wznowienia postępowania. Nie można więc wykluczyć, że badanie w powyższych okolicznościach przez organ wyższego stopnia związku przyczynowego między działalnością organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji, a powstaniem przyczyny wznowienia postępowania zakończy się wynikiem negatywnym i skutkować będzie tym samym powstaniem sporu o właściwość między tymi organami (por. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz R. Kędziora, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, wydanie 5, do art. 150 k.p.a.). Wydając postanowienie o wznowieniu postępowania, organ wyższego stopnia wskazuje jednocześnie inny organ administracji publicznej, który będzie właściwy do przeprowadzenia postępowania co do ustalenia przyczyn wznowienia oraz do wydania nowej decyzji we wznowionym postępowaniu. Przepisy o.p. nie określają kryteriów, jakimi powinien kierować się organ wyższego stopnia, dokonując wyboru organu, któremu deleguje właściwość do prowadzenia wznowionego postępowania. Należy jednakże wykluczyć możliwość przekazania sprawy organowi, którego uchybienia spowodowały wznowienie postępowania. Ponadto przy wyznaczaniu właściwego organu należy wziąć pod uwagę rzeczowy zakres jego kompetencji. Pogląd ten został wyrażony przez R. Kędziora w ww. komentarzu i zaaprobowany przez Z. Kmieciaka (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz pod red. Z Kmieciak i inni, wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2019 do art. 155), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni się do niego przychyla. Wyznaczenie na podstawie art. 244 § 2 o.p. przez organ wyższego rzędu do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego tego samego organu, którego działanie było podstawą do wznowienia postępowania byłoby naruszeniem celu tego przepisu, tj. zachowania bezstronności. Podkreślić należy raz jeszcze, że organ wyższego stopnia nad organem, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, jest tylko wówczas właściwy do podjęcia postanowienia o wznowieniu postępowania, jeżeli przyczyną tego jest działalność organu, który rozstrzygał sprawę w ostatniej instancji. Analiza przyczyn wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 o.p, prowadzi do wniosku, że przez działalność, o której mowa w art. 244 § 2 o.p., należy rozumieć takie właściwości i zachowanie się tego organu w toku prowadzonego postępowania administracyjnego w danej sprawie, które mogły godzić w zasadę obiektywizmu i być wyrazem stronniczego stanowiska tego organu przy wydawaniu decyzji ostatecznej, co powinno być ustalone w postępowaniu wyjaśniającym przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania. We wszystkich innych przypadkach organem właściwym do wznowienia postępowania jest – stosownie do art. 244 § 1 o.p. – organ, który wydał decyzję w sprawie w ostatniej instancji (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 1986 r., o sygn. akt II SA 1782/85). Zastosowanie art. 244 § 2 o.p. ma więc miejsce w tylko w szczególnych przypadkach, gdy wada w działaniu organu była na tyle ważna, by można temu organowi postawić zarzut naruszenia zasady bezstronności. Należy bowiem pamiętać, że co do zasady zastosowanie trybu wznowieniowego zawsze następuje w przypadku "niewłaściwego" działania organu i wiąże się z wydaniem przez ten organ "nieprawidłowej" decyzji, a więc przyczyną wznowienia postępowania byłoby zawsze działanie organu, które skutkowałoby zastosowaniem art. 244 § 2 o.p. Zdaniem Sądu, rozróżnienie sytuacji, opisanych w art. 244 § 1 i § 2 o.p. jest więc konieczne, gdyż inaczej art. 244 § 1 o.p. byłby zbędny. Zdaniem Sądu, SKO w niniejszej sprawie nie przeanalizowało prawidłowości wniosku Wójta Gminy D. o podjęcie postanowienia o wznowieniu postępowania. Należy bowiem pamiętać, że wniosek organu I instancji nie jest wiążący dla organu wyższego stopnia. Strona może wystąpić o podjęcie przez organ wyższego stopnia postanowienia na podstawie art. 244 § 2 o.p., lecz konieczność podjęcia takiego postanowienia może wynikać również z treści żądania wznowienia postępowania lub akt dotychczasowego postępowania podatkowego i okoliczności mu towarzyszących. W niniejszej sprawie z treści żądania wznowienia postępowania, ani akt dotychczasowego postępowania podatkowego i okoliczności mu towarzyszących nie wynikało, żeby przyczyną wznowienia postępowania było działanie organu I instancji w rozumieniu art. 244 § 2 o.p. Ponadto, SKO na mocy art. 244 § 2 o.p. wyznaczyło do prowadzenia postępowania wznowieniowego Wójta Gminy D., czyli organ, którego działanie miałoby być podstawą do zastosowania art. 244 § 2 o.p. Niezaistniała bowiem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 3 o.p., na którą powołało się SKO, w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2020 r. W ocenie Sądu, ww. postanowienie SKO zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkowało stwierdzeniem jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 o.p.). Ponadto, wskazać należy też, że w niniejszym postępowaniu ograny obu instancji naruszyły przepisy procesowe, które miały wpływ na wynik postępowania. Podkreślić należy, że po otrzymaniu od strony żądania o wznowienie postępowania, organ I instancji powinien zbadać przesłanki formalne do wznowienia i w miarę potrzeby winien wezwać skarżącego do sprecyzowania żądania przez przedstawienie dowodów na okoliczność zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., na które się strona powoływała. Zwłaszcza, że żądanie wznowienia postępowania podatkowego dotyczyło kilku lat podatkowych. Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu, postępowanie wznowieniowe należy odróżnić postępowania podatkowego zwykłego (wymiarowego). Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, organ I instancji winien zbadać czy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 o.p. Tymczasem w organ I instancji w swojej decyzji przeanalizował ponownie okoliczności, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej bez dokonania zbadania przesłanek z art. 240 § 1 o.p. Samo stwierdzenie przez organ I instancji w decyzji, że sprawie nie wystąpiły przesłanki, uzasadniające wznowienie postępowania, tj. nie wystąpiły nowe okoliczności sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, lecz nie były znane organowi to stanowczo za mało. Organ I instancji powinien uzasadnić powyższe stwierdzenie. Także sentencja decyzji organu I instancji nie jest prawidłowa, gdyż sugeruje, że organ stwierdził istnienie przesłanek z art. 240 § 1 o.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. A tymczasem w uzasadnieniu organ stwierdza, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 o.p. Organ I instancji myli zatem sposób zakończenia postępowania opisany w art. 245 § 1 pkt 2 o.p. z zakończeniem postępowania wymieniony w art. 245 § 1 pkt 3 lit.a o.p. Po zakończeniu postępowania wznowieniowego organ wydaje decyzję z art. 245 o.p. Jeżeli organ stwierdza, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 o.p. uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.) albo odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, gdy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d (art. 245 § 1 pkt 3 o.p.). Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2 o.p.). Wskazać należy, że brak rozważań organ I instancji w przedmiocie zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p. nie może być naprawiony w postępowaniu przed organem odwoławczym. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przeanalizował przesłanki z art. 240 § 1 o.p., zastępując w tym organ I instancji. Tym samym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 o.p. Przepis ten jest powtórzeniem zasady wynikającej z art. 78 Konstytucji RP. Wskazana zasada przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. Jednocześnie określa ona możliwość wniesienia od każdego orzeczenia wydanego w sprawie przez organ I instancji środka zaskarżenia. Zatem strona ma prawo oczekiwać, że sprawa, we wszystkich jej okolicznościach, zostanie rozpatrzona przez dwa różne organy. Rozstrzygnięcia tych organów muszą być poprzedzone przeprowadzeniem stosownego postępowania. Z uwagi na powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji dokona wstępnego badania żądania strony i ewentualnie wezwie ją do jego sprecyzowania przez złożenia stosownych wyjaśnień lub dowodów, a następnie rozważy wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania lub odmowie wznowienia postępowania. Jeśli dojdzie do wznowienia postępowania organ I instancji dokona badania czy w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 o.p., a następie podejmie jedną z decyzji wymienionych w 245 o.p. Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 210 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego od organu odwoławczego kwotę [...]zł tytułem poniesionych kosztów postępowania. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.