I SA/Sz 947/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłacenia odsetek od nadpłaty w podatku ustalającym łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2006-2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza T. z dnia [...] nr [...] odmawiającą E.O. wypłacenia odsetek od nadpłaty w podatku powstałej w wyniku zmiany decyzji ostatecznych ustalających łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2006-2009 za nieruchomości położone w T. i umorzyło postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podaniem z dnia 15 lutego 2010 r. E.O. wystąpiła o zwrot w gotówce podatku nadpłaconego w latach 2006-2009, jeśli został on mylnie naliczony, na co wskazywał znacznie niższy wymiar podatku w roku 2010 w stosunku do lat poprzednich pomimo braku zmian informacji podatkowej, danych z ewidencji gruntów i budynków oraz podstawy prawnej. Postanowieniami z dnia [...] wszczęto postępowanie na żądanie strony w sprawie zmiany decyzji wymiarowej odpowiednio za rok 2006, 2007, 2008 i 2009. Decyzjami z dnia [...] wydanymi przez Burmistrza T. dokonano zmiany decyzji ostatecznych, którymi ustalono łączne zobowiązanie pieniężne w części dotyczącej gruntów wyłącznie mieszkaniowych i gruntów ornych rola IVa za lata 2006, 2007, 2008 i 2009. Podaniem złożonym dnia 29 marca 2010 r. E.O. zwróciła się z prośbą o zwrot nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w kwocie [...] na podane konto. W dniu 30 marca 2010 r. dokonano przelewu kwoty [...] na konto podatniczki. W piśmie z dnia 15 kwietnia 2010 r. wyjaśniono podatniczce, odpowiadając na jej podanie z dnia 25 marca 2010 r., że z kwoty nadpłaty powstałej w wyniku zmiany decyzji wymiarowych kwotę [...] zaliczono na poczet podatku należnego za 2010r., pozostałą część w kwocie [...] przekazano na konto. Podaniem z dnia 30 marca 2010 r. podatniczka zwróciła się z prośbą o wypłacenie jej odsetek od kwoty nadpłaty w wysokości takiej jak od zobowiązań podatkowych od dnia zapłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty, uzasadniając wniosek tym, iż organ podatkowy powinien całkowicie zrekompensować poniesione nie z jej winy straty. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną przez Burmistrza T. odmówiono E.O. wypłacenia odsetek od nadpłaty w podatku powstałej w wyniku zmiany decyzji ostatecznych ustalających łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2006-2009 za nieruchomość położoną w T. ul. [...], wyjaśniając w uzasadnieniu, że na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej nadpłata podatkowa podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji zmieniającej decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, a odsetki od nadpłaty odpowiadają wysokości odsetek od zaległości podatkowej. Odsetki przysługują od dnia zmiany decyzji, jeśli organ podatkowy przyczynił się do zmiany decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Według organu podatkowego I instancji w przedmiotowej sprawie podatniczka nie dopełniła obowiązku wnikającego z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ponieważ aktualne dane niezbędne do wymiaru podatku złożyła dopiero na wezwanie organu z dnia 3 grudnia 2009 r. i 7 stycznia 2010 r. W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że podatnik utracił prawo do odsetek w wyniku niezłożenia informacji podatkowej, art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności istotnych w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko podatniczka wskazała, iż organ miał wiedzę o zmianach dokonanych w ewidencji gruntów i budynków już w styczniu 2005 r. bowiem obowiązek informowania organów podatkowych o takich zmianach wynika z § 49 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Wskazano także, iż organ I instancji na skutek zaniechania swych obowiązków odpowiada za stwierdzenie nadpłaty za lata 2006-2009 dopiero w 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpoznaniu odwołania wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...]uchyliło zaskarżoną decyzję I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż kontrola odwoławcza ujawniła wady decyzji skutkujące koniecznością jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie wniosku strony z dnia 30 marca 2010 r. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie było podstawy prawnej do wydania decyzji merytorycznej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem podstawy do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu odsetek od nadpłaty. Powołany w zaskarżonej decyzji art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet określonych w przepisie zobowiązań, o czym organ podatkowy winien wydać postanowienie na podstawie art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej. W razie braku takich zobowiązań organ podatkowy jest zobligowany do zwrócenia ich podatnikowi z urzędu, w przedmiocie czego nie wydaje się postanowienia. Pozostałe przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej poświęcone nadpłacie i odsetkom od niej również nie dają podstaw do wydania w przedmiocie ich zwrotu postanowienia czy też decyzji. W związku z tym należało, zdaniem organu, uchylić decyzję podatkowego organu pierwszej instancji jako nieprawidłową gdyż rozstrzygała ona merytorycznie o wniosku strony w kwestii zwrotu odsetek od nadpłaty. Postępowanie w sprawie z wniosku strony jako bezprzedmiotowe, ponieważ brak jest podstaw prawnych od rozpoznania wniosku, należało umorzyć. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Skarżąca nie zgodziła się interpretacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wskazując, iż oznaczałoby to pozbawienie podatnika prawa do uzyskania merytorycznego stanowiska organu dotyczącego wniosku o wypłatę odsetek od nadpłaty w przypadku, gdy organ uznaje taki wniosek z niezasadny. Pogląd taki byłby sprzeczny z przepisem art. 121 Ordynacji podatkowej oraz 2 Konstytucji RP. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SAB/Wr 1/09. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a żył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, prowadzona na podstawie art. 3 p.p.s.a wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt istnienia nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2006-2009, która powstała wskutek zmiany ostatecznych decyzji ustalających te zobowiązania decyzjami z dnia [...]. Bezsporne jest także to, że kwotę nadpłaty w wysokości [...] zwrócono na konto skarżącej w dniu 30 marca 2010 r. Stanowiska stron różnią się natomiast w kwestii oprocentowania nadpłaty w związku z odmienną oceną co do podmiotu, który przyczynił się do powstania przesłanki uzasadniającej zmianę decyzji, na podstawie której skarżąca dokonała wpłaty na poczet określonego tą decyzją podatku. W związku z powyższym w punkcie wyjścia przywołać trzeba regulację zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z której wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje (z zastrzeżeniem § 2) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Bezspornie z podatkiem nadpłaconym mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w kwotach określonych w istniejącej decyzji podatkowej, która została później zmieniona, w rezultacie czego kwoty zobowiązań podatkowych należne były w niższych kwotach. Stosownie do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (nadpłaty których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu). Oprocentowanie stanowi formę rekompensaty podatnikowi uprawnionemu do zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługujących mu środków finansowych (por. C. Kosikowski, Komentarz do Ordynacji podatkowej, wyd. Wolters Kluwer 2006 r., s. 364). W § 3 art. 78 Ordynacji podatkowej, ustawodawca w zależności od okoliczności, w których doszło do powstania nadpłaty wskazuje datę, od jakiej nalicza się oprocentowanie. Art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie - w drodze decyzji - na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, może w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Jednakże w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej oprocentowanie nie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie. Niezachowanie terminu zwrotu skutkuje tym, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia dokonania zwrotu (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.Stan prawny: 2009.06.01). W sytuacji zatem wykonania zobowiązania określonego ostateczną decyzją (następnie zmienioną) czy też wyegzekwowania należności w niej określonych, to na organie spoczywa ryzyko jej następczej wadliwości chyba, że podmiot zobowiązany ponosi winę w zakresie doprowadzenia do tych działań organu – art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji istotne znaczenie ma, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia, zamiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w razie ustalenia, że organ nie przyczynił się do powstania tejże przesłanki, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie liczone jest od dnia wydania decyzji o uchyleniu, zmiany lub stwierdzeniu nieważności decyzji. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że decyzjami w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2006-2009 organ błędnie wymierzył stronie wyższą kwotę podatku bowiem z uwagi na zmianę w 2005 r. klasyfikacji gruntu z symbolu użytku Bi R IVa na B R IVa powinna być ona niższa. Nie ulega wątpliwości zatem, że nadpłata powstała w związku z decyzją wymiarową organu pierwszej instancji. Istotne z punktu widzenia oprocentowania jest zatem ustalenie przyczynienia się bądź też nie organu do orzeczenia o kwocie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna, wpłaconej przez stronę a następnie zwróconej na skutek zmiany ostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej. Zauważyć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, z 2010, poz. 613 ze zm.) osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1089 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy i jednostki organizacyjne realizujące zadania, o których mowa w ust. 1, współdziałają z organami Służby Geodezyjnej i Kartograficznej w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych między ewidencją gruntów i budynków a ewidencjami i rejestrami publicznymi prowadzonymi przez te organy i jednostki organizacyjne (art. 21 ust. 2). Przepis ten nakłada zatem na organy podatkowe i organy Służby Geodezyjnej i Kartograficznej obowiązek współdziałania oraz wymiany danych. Zgodnie zaś z art. 6a ust. 1 Służbę Geodezyjną i Kartograficzną stanowią: 1) organy nadzoru geodezyjnego i kartograficznego: a) Główny Geodeta Kraju, b) wojewoda wykonujący zadania przy pomocy wojewódzkiego inspektora nadzoru geodezyjnego i kartograficznego jako kierownika inspekcji geodezyjnej i kartograficznej, wchodzącej w skład zespolonej administracji rządowej w województwie; 2) organy administracji geodezyjnej i kartograficznej: a) marszałek województwa wykonujący zadania przy pomocy geodety województwa wchodzącego w skład urzędu marszałkowskiego, b) starosta wykonujący zadania przy pomocy geodety powiatowego wchodzącego w skład starostwa powiatowego. Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia: 1) organy podatkowe - w wypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego, 2) wydział ksiąg wieczystych właściwego miejscowo sądu rejonowego - w wypadku zmian danych objętych działem I ksiąg wieczystych, 3) właściwe miejscowo jednostki statystyki publicznej - w wypadku zmian w cechach adresowych nieruchomości oraz dopisywania i wykreślania budynków, 4) osoby i jednostki organizacyjne, na których wniosek lub zgłoszenie zmiana została wprowadzona. 2. Zawiadomienia, o których mowa w ust. 1, zawierają w szczególności: 1) oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę wprowadzenia zmiany, 2) oznaczenia odpowiednich jednostek rejestrowych gruntów, budynków i lokali oraz pozycji kartotek budynków i lokali, w których nastąpiły zmiany, 3) zestawienie odpowiednich danych ewidencyjnych przed zmianą i po zmianie, 4) wyszczególnienie organów i jednostek organizacyjnych, do których przekazane zostało zawiadomienie, 5) podpis organu lub upoważnionej przez niego osoby. Stosownie do powyższych przepisów należy zatem uznać, iż organ podatkowy powinien zostać zawiadomiony o dokonanych zmianach w ewidencji gruntów i budynków. Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z argumentacją organu co do braku przyczynienia się organu podatkowego I instancji co do powstania przesłanek do zmiany decyzji i przerzuceniu ciężaru tej odpowiedzialności na stronę skarżącą. Nie można także uznać stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji o braku podstawy prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy, skutkującej uchyleniem decyzji I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 514/07 (publ. LEX nr 472303), zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty nie stanowi tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na matematycznym wyliczeniu, ale wymaga uprzedniego zbadania, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wyliczone w tym przepisie (upływ czasu) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. W przypadku sporu co do wysokości przysługujących odsetek od stwierdzonej nadpłaty organ powinien rozstrzygnąć spór w drodze decyzji administracyjnej. Jest to bowiem forma rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatnika, który nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego. Na marginesie dodać należy, iż powołany przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 231/10 został wydany w innym stanie faktycznym i w związku z tym nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Uznając zatem, że w okolicznościach sprawy organ przyczynił się do powstania przesłanki do zmiany decyzji wymiarowej należy uznać rację skarżącej co do oprocentowania zwróconej nadpłaty stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej, co zdaniem Sądu miało miejsce w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku wykonania zobowiązania określonego decyzją organu, to na organie spoczywa ryzyko jej następczej wadliwości chyba, że podmiot zobowiązany ponosi winę w zakresie doprowadzenia do tych działań organu, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Powodem zmiany decyzji wymiarowych była zmiana klasyfikacji i powierzchni gruntów począwszy od 2005 r., o której to zmianie organ podatkowy zgodnie ze wskazanymi przepisami powinien był wiedzieć. Zarzuty skargi w tym zakresie uznane zatem muszą być za uzasadnione. Przy ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wskazane wyżej wskazówki Sądu co do przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany decyzji określającej łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2006-2009 i odniesie się do wniosku strony o oprocentowanie nadpłaty z wyszczególnieniem daty powstania nadpłaty, okresu i kwoty naliczonych odsetek. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).