I SA/Sz 956/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S.(zwany dalej: "Dyrektorem", "organem II instancji: lub "organem odwoławczym") zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2014r. znak: [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 grudnia 2013 r., znak: [...] określającą T. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwaną dalej; "Spółką", "Podatnikiem") w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r., a za grudzień 2008 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że umowa Spółki została zawarta w dniu 7 października 2003 r., a w dniu 20 listopada 2003 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy Bydgoszczy, XII Wydział Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. W 2008 roku podstawowym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (PKD 46.77. Z). W kontrolowanym okresie prezesem Spółki był M.S. Wspólnikami spółki były: G. SA. w B.(50 udziałów), M.S. (47 udziałów) i T. S. spółka z o.o. (3 udziały). Dalej organ opisał dane wykazane przez Spółkę w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2008 r., złożonych do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. oraz w korektach deklaracji VAT-7 za okres od maja do grudnia 2008 r. złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w B. spółka T. Następnie organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, iż prowadzone ewidencje zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. są nierzetelne w części ujętych w nich zakwestionowanych faktur VAT dotyczących transakcji, w których jako dostawcy wskazani zostali P., A., M., U. W zakresie transakcji z P., organ podał m.in., że postanowieniem z dnia 29 listopada 2013 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty, z których wynikało, że A.M. w dniu 5 marca 2007 r. pod numerem [...] zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą P. Prowadzenie działalności rozpoczął w dniu 2 kwietnia 2007 r. Przedmiotem zgłoszonej działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali (46.72.Z), demontaż wyrobów zużytych (38.31.Z), transport drogowy towarów (49.41.Z), produkcja wyrobów tartacznych (16.10.Z). W dniu 30 grudnia 2010 r. wpis nr [...] został wykreślony z Ewidencji Działalności Gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 31 sierpnia 2011 r. wydał na rzecz A.M. decyzję znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. W decyzji tej ww. organ kontroli skarbowej stwierdził, że A.M. nie nabył (w całości lub w części) towarów od poszczególnych firm i osób fizycznych wskazanych na kwestionowanych fakturach VAT mających dokumentować te nabycia. Ponadto wprowadził do obrotu gospodarczego 834 faktury VAT (w tym 192 faktury wystawione w 2008 roku dla Spółki T.) niedokumentujących rzeczywistych transakcji i nie dokonał zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." na łączną kwotę podatku [...] zł, pomimo powstania w tym zakresie obowiązku wynikającego z wystawienia tychże faktur VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., stwierdził, że mimo tego, iż kontrahenci dysponują fakturami VAT zakupu towarów wystawionymi przez A.M., to nie stanowi to dowodu na faktyczne przeprowadzenie transakcji. Faktury bowiem muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynikało, że wyżej wymieniony nie nabył towarów w takich ilościach, jakie wynikają z wystawionych przez niego faktur sprzedaży. Ponieważ nie zostało dowiedzione, że nabył on towary, nie było podstaw do stwierdzenia, że dokonał ich odpłatnych dostaw. Protokoły z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentacji z przeprowadzonych transakcji u kontrahentów A.M. nie dowodzą faktycznego ich przeprowadzenia. Podobnie składane przez świadków zeznania nie mogą przesądzać o uznaniu, że A.M. miał prawo do dysponowania towarem jak właściciel, bowiem w żaden sposób nie udowodniono, że posiadał towar. W ocenie organu kontroli skarbowej A.M. w okresie od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r. wprowadził do obrotu gospodarczego 834 faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, tzw. "puste faktury". Z informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w B. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej wynikało, że śledztwo dotyczące A.M. jest nadal w toku. Wyżej wymienionemu przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 przy zastosowaniu art. 8 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) zwanej dalej: "Kks". Opisując ustalenia organu I instancji w zakresie zakwestionowanych transakcji z P., M., A. organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B., ABW Delegaturę w B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w tym decyzję z dnia 28 lipca 2010 r. wydaną na rzecz A.O. znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2008 r., z dnia 24 sierpnia 2010 r. wydaną na rzecz M.R. decyzję znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2007 roku do grudnia 2008 roku, z dnia 27 kwietnia 2011 r. wydaną na rzecz M.S. decyzję znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r. W dalszej części decyzji organ wskazał również, że Spółka odpowiadając na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień i stosownych dokumentów, podała m.in. że w zakresie metod weryfikacji swoich dostawców pod względem posiadanych stosownych zezwoleń i możliwości technicznych do prowadzenia działalności żaden przepis prawa podatkowego w rozumieniu Kodeksu karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego nie wskazuje obowiązków stosowania jakichkolwiek procedur w tym zakresie. Ponadto wskazała, że odnosząc się do generalnych zasad prowadzenia tego typu działalności, mogła przypuszczać, że kontrahenci albo byli odnajdywani przez handlowców, albo sami zgłaszali się na plac spółki. Dodała, że szerszych informacji w tym zakresie mógłby udzielić P.K., działający ówcześnie jako handlowiec pod szyldem firmy K. Przesłuchany w charakterze strony M.S. - prezesa zarządu T. spółki z o.o. zeznał, że w kwestii rozpoznawania rynku, nawiązywania współpracy z kontrahentami oraz pozyskiwania nowych dostawców największą wiedzę posiada P.K., który był za to odpowiedzialny w spółce, jako przedstawiciel handlowy. Prezes zarządu koncentrował się na kompleksowej organizacji sprzedaży towarów i organizacji pracy spółki. Ponadto opisał obowiązującą w Spółce procedurę sprawdzania wiarygodności kontrahenta. Spółka nadesłała również pisma w załączeniu pisma z dnia 29 października 2013 r.: – Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 16 września 2013 r., znak: [...] w zakresie potwierdzenia statusu podatnika VAT czynnego dotyczące M.S. oraz A.O.. Wskazała przy tym, że kwestia wystawienia zaświadczenia dotyczącego M.R. jest przez spółkę wyjaśniana. – Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 października 2013 r., znak: [...] w zakresie potwierdzenia statusu podatnika VAT czynnego dotyczące A.M. oraz E. spółki z o.o. Wyjaśniła także, że weryfikacja statusu podatnika VAT czynnego kontrahenta M.P. jest w trakcie wyjaśniania. W ocenie Spółki powyższe informacje potwierdzają, że w firmie istniały procedury weryfikacji kontrahentów, o których wspomniał w trakcie przesłuchania prezes spółki – M.S. Stwierdziła przy tym, że Spółka T. przez bieżących właścicieli została nabyta w 2010r., a w przekazanej dokumentacji księgowej nie została odnaleziona wersja pisemna procedury dotyczącej weryfikacji kontrahentów, jak i dokumenty odnoszące się do poszczególnych kontrahentów. Organ wskazał dalej na zeznania P.K., który opisał zakres świadczonych przez niego usług, szczegóły transakcji dostaw złomu od P. i A. oraz A.B. (z domu Z.), zajmująca w spółce w 2009 r. stanowisko referenta ds. rozliczeń/handlowiec, co do jej obowiązków w zakresie rozmów handlowych z klientami-dostawcami. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r., znak [...] organ I instancji odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę w piśmie z dnia 6 grudnia 2013 r.(m.in. dowodu ze zeznań świadków: P.K., M.P., R.T., A.Z. i K.S.), stwierdzając w jego uzasadnieniu, że przedmiotem dowodów są okoliczności, które zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Wskazał przy tym, że zgromadził dowody pochodzące od innych organów, które zostały włączone do sprawy, oraz przesłuchał na okoliczności wskazywanego przez Spółkę jej prezesa M.S. i pracowników spółki T., w tym m. in. M.G. Wnioskowane zaś dowody w postaci kolejnego przesłuchania tych samych osób nie wniosą, zdaniem ww. organu, nowych okoliczności do sprawy, tym bardziej iż dotyczą one roku wcześniejszego. Przesłuchiwani świadkowie w odniesieniu do roku 2009 odwoływali się do braku pamięci bądź niewiedzy, co oznaczało, iż podobny wynik uzyskany byłby w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w 2008 r., ich walor dowodowy będzie znacznie mniejszy. W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że transakcje zawarte pomiędzy T. spółka z o.o. a P., A., M. i P. miały charakter fikcyjny, w tym sensie, że udokumentowane dostawy z pewnością i za wiedzą pracowników odpowiedzialnych w spółce nie pochodziły od ww. podmiotów, wobec czego kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez stronę za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., wynikające z faktur VAT zakupu złomu od tych podmiotów nie podlegają odliczeniu. Wobec powyższego, organ I instancji decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r., znak: [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. W odwołaniu z dnia 16 stycznia 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej decyzja ta określa zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: – okres od stycznia do listopada 2008r. w łącznej kwocie [...] zł i umorzenie postępowania w tej sprawie oraz – grudzień 2008r. w kwocie [...] zł i orzeczenie co do istoty sprawy. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieumorzenie postępowania w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r., pomimo iż stało się ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w tym zakresie, – art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 144, art. 145 § 2, art. 137 § 3 oraz art. 70c O.p. poprzez uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał skutecznego powiadomienia spółki o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., – art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zasady swobodnej oceny dowodów, – art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, – art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006r. L 347/1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 3 czerwca 2014 r., uchylił decyzję organu I instancji z dnia 16 grudnia 2013 r., dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwot zobowiązań podatkowych za styczeń - listopad 2008r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ stwierdził m.in., że zgodnie z zasadami postępowania określonymi w O.p., organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, a mianowicie czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Organ podniósł, powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.) oraz art. 70c O.p., że na podstawie akt sprawy, stwierdził, że organ I instancji w dniu 19 grudnia 2013 r. wydał pismo znak: [...] na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p., w którym wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. został zawieszony z dniem 18 grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o podejrzenie niewykonania tego zobowiązania. Jednakże organ odwoławczy uznał, że nie doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowej przesyłki. Co skutkowało tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją organu podatkowego I instancji za okres od stycznia do listopada 2008 r. nie został zawieszony i w rezultacie skutkowało to koniecznością stwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r. Na tym tle wskazano, że z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W efekcie, na podstawie przepisu art. 70 § 1 O.p. ustalono, że termin przedawnienia określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. W świetle powyższego stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji przedawniło się w dniu 31 grudnia 2013 r., tj. licząc 5 lat od końca 2008 roku. Dodatkowo organ wskazał, że w kontekście uznania, że nie doszło do skutecznego doręczenia pisma z dnia 19 grudnia 2013 r., znak: [...], sporządzonego na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p., odstąpiono od wypełnienia żądania strony zawartego w piśmie z dnia 18 marca 2014 r. (dotyczącego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), w którym wniesiono o przesłuchanie świadków: P.D., J.G., E.G., P.L. i K.M. na okoliczność wyjaśnienia, czy dnia 20 grudnia 2013 r. P.D. była w biurze, w czasie gdy pracownicy organu podatkowego I instancji próbowali doręczyć zawiadomienie z dnia 19 grudnia 2013 r. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy przyjął, że rozpatrzeniu podlegały jedynie ustalenia poczynione w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W związku z tym, że uznano, iż zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do listopada 2008 r. uległy przedawnieniu, odstąpiono także od wypełnienia żądania strony co do przesłuchania świadków, tj. P.K. i A.B. na okoliczność wyjaśnienia współpracy z P. i M. - wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, które wykazano w rozliczeniu za okres od stycznia do listopada 2008 r., a więc w okresie, który uległ przedawnieniu. Mając na uwadze powyższe oraz to, że określona decyzją organu podatkowego I instancji kwota zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. uległa przedawnieniu, organ odwoławczy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. uwzględnił kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca, a więc z listopada 2008 r. w wysokości [...] zł i określił kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny a ocena w zakresie transakcji z A.M. jest prawidłowa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: 1) procesowego, w szczególności: – art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie odpowiedzi Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 17 październik 2013 r., sygn. akt [...], z której jednoznacznie wynika, że wszystkie transakcje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez P. w zakresie sprzedaży złomu na rzecz spółki T. miały miejsce. Mając na uwadze konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do organów władzy, przyjąć trzeba, że różna ocena tych samych okoliczności faktycznych przez dwa organy państwa jest niedopuszczalna, zwłaszcza że organy ścigania wyjątkowo wnikliwie oceniły okoliczności faktyczne niniejszej sprawy; – art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez uchylanie się od uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez T. istotnych dla wyniku niniejszej sprawy; – art. 191 O.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu I i II instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w tym specyfiki branży, w której działa Spółka, – art. 210 § 4 O.p. przez odstąpienie od wskazania przyczyn, dla których nie dano wiary określonym dowodom, – art. 122 O.p. przez odstąpienie od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; 2) materialnego, w tym w szczególności: – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2008 r.) w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez przyjęcie, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zdarzenia, które nie zaistniały w rzeczywistości, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 19 lutego 2015 r. skarżąca przedłożyła w uzupełnieniu skargi pismo procesowe oraz sprostowanie wartości przedmiotu sporu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według skarżącej, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach z tytułu dostawy towarów wystawionych przez P. Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do braku faktycznych dostaw w deklarowanych ilościach oraz działanie skarżącej w złej wierze. Zdaniem organu były to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych nabyć złomu. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S.(por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Dodać należy, że przedmiotem badania Sądu jest decyzja, którą Dyrektor umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwot zobowiązań podatkowych za styczeń – listopada 2008 roku (z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych) oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jedynie za grudzień 2008 r. (z uwzględnieniem podatku naliczonego z miesiąca listopada) i kwestionując kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.. Skarżąca Spółka sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 122 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 O.p. W ocenie Spółki naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że skarżąca nie nabyła towarów opisanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie zawartych w piśmie z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w B. informacji, bowiem organ analizował to pismo na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Jak słusznie organ zauważył, nie kwestionował on prowadzenia przez A.M. działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie wielkość dokonanej sprzedaży. Ponadto ww. pismo nie jest prawomocnym orzeczeniem (a więc nie wiąże organów), a postępowanie nadal jest prowadzone przez prokuratora, co oznacza, iż pismo podlegało analizie tak, jak inne dowody. Podniesienie zarzutów w skardze oparte jest na stwierdzeniu skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano wykonanie przedmiotowych transakcji, stwierdzając ich fikcyjność. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącą i materiał zgromadzony w toku postępowań sprawdzających u podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., Dyrektora Urzędu Kontroli w B., Prokuratury w B., ABW w B. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Prezes zarządu Spółki był przy tym przesłuchiwany i w swoich zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów, ponadto Spółka na każdym etapie postępowania składała wyjaśnienia. Szeroko jest również argumentowana w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Wnioski te zmierzały do wykazania, że Spółka nie miała wiedzy w trakcie zawierania transakcji co do tego, że podmiot wystawiający fakturę popełnił przestępstwo czy uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz wykazania, że Spółka dochowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów. Odnosząc zatem do zarzutów skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącego, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone przez inne organy tj. Dyrektora Izby Skarbowej w B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., Prokuratury Okręgowej w B., ABW w B. W związku z tym zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji ww. wnioski dowodowe zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia 12.12.2013 r. którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że w istocie te przesłuchania świadków stanowią już materiał zgromadzony w toku postępowania (włączone w poczet materiału dowodowego protokoły z przesłuchania wnioskowanych świadków), który został poddany analizie i ocenie. Oddalając powyższe wnioski organ pierwszej instancji podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu są one trafne. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu dawał podstawy do wyprowadzenia przez organy ocen. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że ujęte kwoty podatku naliczonego wynikające z 12 faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano Przedsiębiorstwo W. nie podlegają odliczeniu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 sierpnia 2011 r., w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do sierpnia 2009 r., której adresatem był A.M., stwierdził na podstawie zgromadzonych dowodów, że wyżej wymieniony nie dysponował towarami w takiej ilości i asortymencie, jakie wynikają z wystawionych na jego rzecz faktur VAT. Organ dokładnie opisał w jaki sposób ustalił rzeczywisty obrót towarem, wykonany przez A.M. oraz ustalił wielkość fikcyjnej sprzedaży, co uczynił na podstawie dokumentacji księgowej przekazanej przez wyżej wymienionego, a także innych dowodów uzyskanych w toku postępowania. Co istotne A.M. nie wskazał innych źródeł nabycia towarów poza wynikającymi z posiadanych przez niego i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług faktur VAT oraz umów kupna-sprzedaży. W związku z powyższym organ ten zakwestionował m.in. sprzedaż udokumentowaną 12 fakturami VAT wystawionymi przez A.M. na rzecz skarżącej Spółki za grudzień 2008 r. W ocenie organu faktury te nie dokumentowały we wskazanych wielkościach rzeczywistych transakcji, wywodząc to na podstawie metody FIFO tj. ilościowego i wartościowego rozliczenia nabyć i dostaw oraz przy uwzględnieniu spisu z natury na dzień 1.01.2008 r. W wyniku tak poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że m.in. sprzedaż udokumentowana 12 fakturami VAT wystawionymi przez A.M. na rzecz skarżącej Spółki za grudzień 2008 r. w rzeczywistości nie odbyła się. W tym miejscu zauważyć należy, że - wbrew zarzutom podniesionym w skardze – w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nie podważał prowadzenia przez A.M. działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Istotne natomiast dla sprawy stały się ustalenia, że A.M. ujmował w swoich ewidencjach faktury nabyć, które miały dokumentować zakup złomu, a które wystawione zostały przez podmioty powstałe w celu stworzenia pozorów legalnej działalności a w rzeczywistości działalność tych podmiotów ograniczała się do wprowadzania do obrotu prawnego tzw. pustych faktur. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Nie ma zatem wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustalenia faktycznych. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z mających zastosowanie przepisów u.p.t.u. i wyroków Trybunału Sprawiedliwości, które nie narusza zasady neutralności podatku VAT wymagało zatem wykazania, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i że skarżąca miała świadomość tych okoliczności. Odnosząc się zatem do stanu prawnego sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to bezspornie nie wynika tylko z samego faktu posiadania towaru. Art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W rozpoznawanej sprawie, kwestia świadomości skarżącej co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie miała istotne znaczenie dla oceny, czy Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie ww. faktur. Przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 Maks Pen. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit.a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13. W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ pierwszej instancji a organ odwoławczy uwypuklił w swoich rozważaniach, przy transakcjach udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej o nr [...] w 100% w przypadku zaś faktur o nr [...] (odpowiednio w 97,59%), [...] (odpowiednio w 93,94%), [...] (odpowiednio w 98,67%), [...] (odpowiednio 99,34%), [...] (odpowiednio 69,01%) albowiem w datach dostaw na stanie magazynowym P. nie było takiej ilości towaru, nie budzi wątpliwości, że powoływanie się na nabycie od A.M., udokumentowane powyższymi fakturami, w sytuacji gdy fizycznie takiej ilości złomu nie mógł dostarczyć A.M. przemawia za świadomością skarżącej co do oszukańczego charakteru transakcji. Faktury ujęte przez skarżącą dokumentowały dostawy, których nie było. Nie budzi także wątpliwości, że skarżąca nie wskazała innych źródeł nabycia towarów w ilości udokumentowanej przez P. Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy sprostały wymogom wykazania i zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż zebrany sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca Spółka zawyżyła podatek naliczony od towarów i usług łącznie o kwotę [...] zł, wynikającą z 12 faktur VAT wystawionych przez wskazane P. dokumentujących zakup złomu. Słusznie zauważył organ podatkowy, że ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, iż Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie. Bezspornie przemawia za stanowiskiem organu brak pisemnych umów, o braku staranności przy weryfikowaniu dostawców złomu świadczy także to, że płatności nie zawsze kierowane były do właściciela, lecz do osób, które podpisywały się na fakturach (odpisy te figurowały także na dowodach PZ) vide faktura nr [...], brak jest także stosownego upoważnienia. Dostawy te nie spełniały także standardów ustanowionych w ustawie o odpadach dla działalności prowadzonej w zakresie obrotu złomem. Spółka nie wymagała od swoich kontrahentów niezbędnych zezwoleń ani kart przekazania odpadów. Otrzymywane natomiast przez stronę karty, nie były weryfikowane. Spółka nie żądała okazania przez dostawców zezwolenia niezbędnego przy prowadzaniu działalności związanej z obrotem odpadami, kontynuowała współpracę z podmiotami nieprzestrzegającymi przepisów ustawy o odpadach. Pomimo deklarowania procedur weryfikacji kontrahentów, skarżąca nie przedłożyła dokumentów je potwierdzających. Na wiarę nie zasługują zeznania złożone przez prezesa Spółki M.S., który twierdził, że w Spółce obowiązywała procedura weryfikacji kontrahentów, od kontrahentów żądano do wglądu stosownych dokumentów (dowodu osobistego lub dokumentów założycielskich firmy, zaświadczenia, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, zaświadczenia o nadaniu REGON, decyzje z Wydziału Ochrony Środowiska pozwalające na skup, przerób, transport złomu i odpadów, oświadczenia o niezaleganiu z płatnością podatku VAT), a których kserokopie załączano do akt klientów. Co więcej, Spółka na żądanie organu, nie okazała żadnych dokumentów, stwierdzając, że przez bieżących właścicieli spółka została nabyta w 2010 r., w przekazanej zaś dokumentacji nie została odnaleziona wersja pisemna procedury dotyczącej weryfikacji kontrahentów, jak i dokumenty poszczególnych kontrahentów. Trafnie zauważył organ, że takie tłumaczenie Spółki nie jest wiarygodne, bowiem zarówno w 2008 r., jak i w 2010 r. prezesem spółki była ta sama osoba, tj. M.S., który zarządzał całą Spółką. W ocenie Sądu słusznie organy podkreśliły, że prezes zarządu skarżącej Spółki miał doświadczenie zawodowe w zakresie handlu złomem, pracował bowiem w tej branży 12 lat, zatem miał świadomość o występującym zjawisku oszustw podatkowych w handlu złomem. Zauważyć należy, że potwierdziła się okoliczność weryfikacji dostawcy P. w urzędzie skarbowym pod kątem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie podjęła natomiast skarżąca weryfikacji zakresu prowadzonej działalności a z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że P. prowadził działalność w zakresie sprzedaż hurtowa metali i rud metali (...) nie złomem czy odpadami jak skarżąca. Jak słusznie podkreślił organ o braku staranności spółki T. świadczy również brak nadzoru nad poprawnością wykonywania przez pracowników firmy, wprowadzonych –jak podnosiła skarżąca- dobrowolnie, procedur weryfikujących uczciwość transakcji. Dotyczy to wskazanych okoliczności w których dokonywano transakcji np. braku kart przekazania odpadu, kierowaniu płatności do osób, które podpisywały faktury, zamiast do właściciela, podpisywanie faktur VAT, rachunków PZ i kwitów wagowych przez osoby inne aniżeli wymienione jako sprzedawca lub też brak podpisów. Dodatkowo także wskazać należy, na obowiązki płynące z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 ze zm.). Ustawodawca postanowił, że prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wymaga uzyskania zezwolenia (...). Stosownie do brzmienia art. 28 ust. 4 ww. ustawy zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów wydaje się w drodze decyzji na wniosek (...). Na podstawie art. 36 ust. 1 tej ustawy posiadacz odpadów, (...), jest obowiązany do prowadzenia ich ilościowej i jakościowej ewidencji zgodnie z przyjętym katalogiem odpadów i listą odpadów niebezpiecznych. Zgodnie z art. 36 ust. 7 ustawy o odpadach posiadacz odpadów, który przejmuje odpad od innego posiadacza, jest obowiązany potwierdzić przejęcie odpadu na karcie przekazania odpadu, o której mowa w ust. 4 pkt 2, wypełnionej przez posiadacza, który przekazuje ten odpad. Kartę przekazania odpadu sporządza się w odpowiedniej liczbie egzemplarzy (...) W świetle przytoczonej regulacji prawnej, uznać należy, że Spółka nie przestrzegała obowiązujących ją norm. Odnosząc się do zasadniczych zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowych ustaleń dokonanych przez organy obu instancji, w szczególności braku udowodnienia przez organy fikcyjności opisanych wyżej transakcji dokonywanych przez Skarżącego, wskazać należy na kwestie związane z konstrukcją podatku od towarów i usług. Kwestie te zostały uregulowane zarówno w prawie unijnym, tj. w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), jak i w prawie krajowym, tj. w ww. ustawie o podatku od towarów i usług, implementującej rozwiązania unijne, a także w przepisach wykonawczych do tej ustawy, o czym była mowa. Zgodzić się należy z organami, że jest faktem notoryjnym, iż konstrukcja tego podatku stwarza duże ryzyko nadużyć podatkowych, a z uwagi na dużą skalę takich nadużyć ustawodawca krajowy dokonuje zmian mających na celu ich ograniczenie, wprowadzając w niektórych rodzajach towarów i usług m.in. tzw. mechanizm odwróconego obciążenia czy solidarną odpowiedzialność sprzedawcy i nabywcy za rozliczenie VAT. Nieprawidłowości te dotyczą zwłaszcza tzw. wrażliwych (tj. narażonych na nadużycia) towarów i usług, do których należy również handel złomem. Mając na względzie takie nadużycia, zarówno w prawodawstwie unijnym, jak i krajowym, wprowadzono uregulowania ogólne, odnoszące się do wszelkich towarów i usług, należące do podstawowych zasad funkcjonowania tego podatku, związane z prawem do odliczenia podatku oraz obowiązkiem zapłaty podatku wskazanego w wystawionej fakturze VAT. Stwierdzić przy tym należy, że faktura VAT jest szczególnym rodzajem dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usług, stąd też w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym szczegółowo uregulowano jej treść. Istotne jest bowiem to, że przez wykazanie w fakturze VAT kwoty tego podatku obok wystawcy i adresata tego dokumentu pojawia się też "trzecia strona" transakcji, tj. Skarb Państwa. Z nim bowiem wystawca faktury obowiązany jest rozliczyć wykazany w fakturze podatek należny, natomiast adresat faktury uprawniony jest do pomniejszenia zobowiązania podatkowego o podatek naliczony w fakturze, w tym również do zwrotu kwoty tego podatku. Oczywiste jest zatem, że Skarb Państwa bezpośrednio jest zaangażowany finansowo w transakcje dokumentowane fakturami VAT. Organy podatkowe są więc nie tylko uprawnione, ale również zobowiązane do kontrolowania prawidłowości rozliczeń tego podatku. W rozpoznawanej sprawie szczególne znaczenie miał więc cytowany wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który nie pozwala na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur "które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" - w części dotyczącej tych czynności. Jest to oczywiste rozwinięcie zasady określonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika "z tytułu nabycia towarów i usług". Niewątpliwie bowiem chodzi tu o rzeczywiste (a nie fikcyjne) nabycie towarów lub usług. Skoro zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że tylko taka faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku, która dokumentuje rzeczywistą transakcję, zatem organy podatkowe uprawnione i zobowiązane są do badania tej kwestii. Wynika z tego, że samo otrzymanie (posiadanie) faktury VAT nie jest wystarczającym i przekonującym dowodem rzeczywistej transakcji, lecz fakt ten może być badany i zweryfikowany przez organy podatkowe. Zatem to podatnik, niezależnie od obowiązku sprawdzenia poprawności formalnej – zgodnej z przytoczonymi w zaskarżonej decyzji przepisami - otrzymanej faktury, jest odpowiedzialny za jej materialną prawidłowość – zgodność ze stanem rzeczywistym. Ponieważ kwestie te mogą być kontrolowane przez organ podatkowy/kontroli skarbowej i ta zgodność ze stanem rzeczywistym faktury może być podważana, podatnik we własnym interesie – niezależnie od wymogów ewidencyjnych określonych m.in. w art. 96, art. 99 i art. 109 u.p.t.u. – powinien zadbać o należyte, przekonujące dokumentowanie dokonywanych transakcji gospodarczych. Nie chodzi więc tu o wskazywanie jakie to obowiązki w tym zakresie spoczywają na podatniku i z których przepisów to wynika – czego żąda Skarżąca – lecz o rzetelne, staranne prowadzenie działalności i takie jej dokumentowanie, aby nie powstały wątpliwości co do rzetelności faktur i transakcji. Można więc jedynie wskazać, że takie prowadzenie działalności gospodarczej pozwala na uwolnienie się od ryzyka powstania wątpliwości. Skoro zatem prowadzona przez Spółkę dokumentacja budzi istotne wątpliwości, to właśnie ona we własnym interesie powinna przedstawiać lub wskazywać wiarygodne dowody mogące potwierdzić rzetelność dokumentacji. Nie oznacza to zarazem przerzucania na podatnika ciężaru dowodu, lecz o potwierdzenie wskazywanego w ustawie faktu rzeczywistego dokonania czynności opisanej w fakturze VAT. Odnosząc te ogólne uwagi do zarzutów zawartych w skardze, stwierdzić należy, że zarówno dowody przedkładane przez skarżącą (w tym zeznania jej prezesa zarządu), jak również dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej pozwoliły w sposób jednoznaczny na stwierdzenie, że 12 kwestionowanych faktur wystawionych przez A.M. nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, która podnosiła, że istotną okolicznością jest to, że posiadała złom wymieniony w fakturach, jej zdaniem nie miało znaczenia z jakiego źródła ten towar pochodził. Rację należy przyznać organowi, który wskazał, że skoro stwierdzono, iż firma P. wystawiała fikcyjne faktury to już z tego względu faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczeń na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżąca Spółka nie wskazała też poza P. innego kontrahenta, który dostarczył sporną ilość towaru. Uzasadnione zatem było stwierdzenie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczeń z zakwestionowanych faktur. Takie prawo nie przysługuje, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem w sposób uprawniony organ uznał, że skoro dowiedziono, iż faktury wystawione przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Ustalone okoliczności sprawy wskazują na istotne nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez Spółkę zdarzeń gospodarczych. Uzasadnia to ocenę zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że skarżąca świadomie uczestniczyła w wystawianiu fikcyjnych faktur, a taka sytuacja nie pozwala (także w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – vide np. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, C-80/11 i C-142/11 oraz wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD), na odliczenie podatku nawet w sytuacji dokonanej rzeczywiście transakcji. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika też, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, tzn. powinność zauważenia nieprawidłowości, o czym była mowa powyżej. Na koniec odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego dysponowania przez A.M. towarem, pochodzącym zarówno z obrotu legalnego, jak i z kradzieży oraz legalizował nabyty z kradzieży towar poprzez wystawianie tzw. "pustych faktur", a wszelkie uszczuplenia dotyczące zobowiązań podatkowych powstały po stronie A.M., co czyni nieuzasadnionym twierdzenia organu o utracie przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest pozbawione jakichkolwiek podstaw, sąd podziela stanowisko organu odwoławczego. Trafnie bowiem organ zauważył, że nie kwestionowano prowadzenia przez A.M. działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, jak również tego, że nie dokonywał on w ogóle dostaw. Skarżąca zdaje się nie zauważać, ze organ odwoławczy zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji co do wysokości zakwestionowanego podatku naliczonego ze spornych 12 faktur. O ile bowiem organ I instancji zakwestionował kwotę [...] zł, o tyle organ odwoławczy przyjął kwotę podatku naliczonego nie podlegającą odliczeniu w wysokości [...] zł czyli podatku naliczonego odpowiadającego ilości deklarowanej dostawy, którą fizycznie nie dysponował P. Zgodzić się należy, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie co wykazało prowadzone postępowanie i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Co do zarzutu Spółki dotyczącego m.in. braku odpowiednich, przysługujących jej instrumentów prawnych (dotyczących udziału w przesłuchaniu świadków, dokonywaniu wizji lokalnych) które pozwoliłyby jej na potwierdzenie wszelkich faktów przedstawionych przez organ podatkowy I instancji, jako zaczerpniętych z treści decyzji organów kontroli skarbowej oraz materiałów zgromadzonych w trakcie prokuratorskiego śledztwa, uznać go należy za nieuzasadniony. Zarówno bowiem prezes zarządu Spółki – M.S., jak i pełnomocnik Spółki – P.D. byli zawiadomieni o miejscu i czasie przeprowadzenia przesłuchań świadków, a M.S. był obecny w trakcie przesłuchań świadków. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślenia wymaga, że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy, wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Ponadto zauważyć należy, że istota zarzutu postawionego przez skarżącą sprowadza się jednak nie do twierdzenia o naruszeniu prawa materialnego, ale do zwalczania przyjętej w sprawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, o czym świadczy formuła zarzutu czy "...przez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje..." Przytoczenie w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 168 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest niezasadne, bowiem, po pierwsze, problem nie leży w niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, ale w ustaleniach faktycznych prowadzących do konkluzji, że skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej a po drugie, błędnych ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.