I SA/Sz 958/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną z powołaniem się na nie wskazane bliżej przepisy ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz./U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz uchwały XXXIV/775/00 Rady Miasta Szczecina z dnia 28.12.2000 r. w sprawie podatku od nieruchomości, Prezydent Miasta S. ustalił E. S. na kwotę [...] zł zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004 należnym za nieruchomość położoną w S. przy N. [...] i stanowiącą lokal użytkowy U-6. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że E. S. była od dnia 14.04.1994 r. najemcą nieruchomości położonej przy ul. N. [...]. Przeprowadzona w dniu 20.12.2005 r. kontrola podatkowa wykazała, że pod powyższym adresem znajduje się lokal użytkowy nie zgłoszony do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w którym prowadzona była działalność gospodarcza. Lokal ten w dniu 1.06.2003 r. przez najemcę przekazany został Spółce "E.". O zmianie użytkownika nie została wcześniej poinformowana będąca właścicielem nieruchomości gmina Miasto S., wobec czego ze skutkiem na dzień 31.03.2005 r. wypowiedziała ona umowę najmu w/w lokalu użytkowego, który przez E. S. wydany został w dniu 5.05.2005 r. Wynika dalej z uzasadnienia tej decyzji, że E. S. sporządziła w dniu 20.12.2005 r. informację na druku IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazała lokal o powierzchni [...] m2 zajmowany na podstawie umowy w okresie od 14.04.1994 r. do 5.05.2005 r., zaś postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 oraz za okres od stycznia do maja 2005 r. Przy wymiarze podatku przyjęto dane wynikające z infor-macji IN-1 oraz zastosowano właściwą dla przedmiotu opodatkowania stawkę podatku oraz wskazano, że obowiązek podatkowy po stronie E. S. w podatku od nieruchomości ma swoją materialnoprawną podstawę w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i lit. "b" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania od powyższej decyzji, w którym E. S. domagała się jej uchylenia i zarzucała naruszenie przy jej wydaniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w następstwie nie uwzględnienia faktu, że nieruchomość wynajmowana przez nią od Gminy Miasto S. wykorzystywana była przy prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, która zawiązana została z jej udziałem i która w dniu 20.01.2003 r. została prze-kształcenia w spółkę jawną pod firmą – H. M. B. i P. O.- s.j. w składzie A.M. Ł. i E.A. S., a także nie uwzględnienia faktu, że w dniu 26.05.2003 r. wspólnicy spółki jawnej przenieśli swoje prawa i obowiązki na rzecz "E." Spółka z o.o. z siedzibą w S. oraz "E. 2" Spółka z o.o. w organizacji z siedzibą w S., jak również dalszych przekształceń prawnych, które to zdarzenia wywarły wpływ na obowiązek podatkowy w podatku należnym od spornej nieruchomości, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), orzekło o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy przede wszystkim wskazał na to, że będący przedmiotem opodatkowania, położony w S. przy ul. N. [...], lokal użytkowy o powierzchni [...] m2 jest własnością gminy, tj. jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego i że na podstawie umowy najmu z dnia 14.04.1994 r. lokal ten został przez Zarząd Miasta S. wynajęty E. S., przy czym w § 1 ust. 2 tej umowy zapisano, że lokal może być używany przez najemcę wyłącznie jako magazyn materiałów budowlanych. Pismem z dnia 7.03.2005 r. wynajmujący wypowiedział umowę najmu ze skutkiem na dzień 31.03.2005 r., zaś w dniu 5.05.2005 r. spisany został protokół stanu technicznego lokalu użytkowego położonego w budynku wolnostojącym w S. przy ul. N. [...] (U-6) podpisany przez E. S. jako zdającą przedmiot najmu. Wskazując na te bezsporne fakty organ odwoławczy zauważył, iż w ich świetle przyjąć należy, że w 2004 roku lokal użytkowy położony w S. przy ul. N. [...], określany jako U-6 i stanowiący własność gminy, był przedmiotem umowy najmu. Następnie stwierdził, iż przedłożone przez odwołującą się stronę dokumenty, jak również materiały przekazane przez organ pierwszej instancji pozwalają na ustalenie, że E. S. była wraz z A. S., A. Ł. i M. Ł. wspólnikiem spółki cywilnej "O.", która w dniu 20.01.2003 r. przekształcona została - na podstawie art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych - w spółkę jawną pod firmą: H. M. B. i P. "O." Spółka jawna A.M. Ł., E.A S. w S. Z kolei z dniem 1.06.2003 r. na mocy umowy z dnia 26.05.2003 r. o przeniesieniu praw i obowiązków w/w spółki jawnej, "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. nabyła wszystkie prawa i obowiązki spółki H. M. B. i P. "O." spółka jawna AM. Ł., E.A S. w S. Następnie dokonano zmiany nazwy Spółki na H. M. B. i P. O. Spółka jawna E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy uchwał zgromadzenia wspólników z dnia 17.07.2004 r. doszło do połączenia przez przejęcie w/w podmiotu przez "E." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co stało się przedmiotem wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 22.02.2005 r. ze wskazaniem podstawy prawnej, tj. art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Po przedstawieniu tych zdarzeń dotyczących przekształceń podmiotu gospo-darczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. stwierdziło, iż nie można z nich wyciągać wniosku, jaki stawiany jest przez odwołującą się stronę, że podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od najmowanego od gminy lokalu użytkowego nie jest E. S., lecz inny podmiot. Wskazało, że sukcesja prawno-podatkowa regulowana jest przepisami generalnymi Ordynacji podatkowej oraz że dodatkowo może być regulowana przepisami zawartymi w ustawach szczególnych, jak np. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ordynacja podatkowa regulację taką zawiera w rozdziale 14, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje natomiast w tym zakresie żadnej regulacji szczególnej. Organ odwoławczy podkreślił, że umowa najmu z 14.04.1994 r. podpisana została prze E. S., zaś z akt sprawy, w tym także z dokumentów przez nią przestawionych nie wynika, aby umowę tę zawarła ona w imieniu wspólników spółki cywilnej. Brak jest też oświadczenia strony informującego wynajmującego o wstąpieniu najemcy do spółki cywilnej, czy też o jej utworzeniu. Nie sposób zatem przyjąć, że przedstawione prze odwołującą się przekształcenia odnoszą się do E. S. jako strony umowy najmu spornego lokalu użytkowego. Niezależnie od tego organ odwoławczy stwierdził, iż wskazana w przepisach działu 14 Ordynacji podatkowej sukcesja dotyczy praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, "(...) związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych, kiedy to następca prawny wchodzi w więzi prawne swego poprzednika jako dłużnika podatkowego" (tak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 421). W rozpatrywanej sprawie nie doszło do skonkretyzowania obowiązku podatkowego za rok 2003 w zobowiązanie podatkowe, ponieważ przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 6 ust. 7) wymagają dla powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wydania decyzji wymiarowej (tak w: St. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 335, 338-339). Decyzję taką organ podatkowy pierwszej instancji wydał dopiero w roku 2006, już po przekształceniu spółki, w związku z czym przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz inne przepisy dotyczące sukcesji prawno-podatkowej nie mogą, zdaniem organu odwoławczego, znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się dalej do wskazywanych przekształceń własnościowych, organ odwoławczy wskazał dalej, że umowę z dnia 26.06.2003 r. o przeniesieniu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej oceniać należy w kontekście norm zawartych w art. 551 - 534 Kodeksu cywilnego oraz podkreślił, iż niedopuszczalnym jest przeno-szenie praw i obowiązków podatkowych na drodze czynności cywilno-prawnych, wobec czego wskazane przepisy mają znaczenie wyłącznie dla stosunków cywilno-prawnych pomiędzy zbywcą i nabywcą przedsiębiorstwa. Skutkiem nabycia przed-siębiorstwa, w skład którego wchodzi stosunek najmu lokalu użytkowego, jest jedynie możliwość korzystania przez nabywcę z tego przedmiotu jako składnika przedsię-biorstwa. Jednakże dla następstwa prawnego, powodującego skutki również w sferze podatkowej, koniecznym jest dokonanie dalszych czynności prawnych, co jest uza-sadnione tym, że zmiana podmiotowa w stosunku najmu oraz przejście praw winno nastąpić w drodze odrębnych umów cesji wierzytelności i przejęcia długu prz zachowaniu warunków formalnych z art. 509 i art. 519 Kodeksu cywilnego. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie brak jest powiadomienia wynajmującego o ewentualnej suk-cesji praw wynikającej z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną a następnie jej połączenia przez przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to nie mogło dojść do zmiany stron umowy najmu, co uzasadnionym czyni wniosek, że podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje nadal podmiot, który jest stroną umowy najmu jako najemca przedmiotu opodatkowania, stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu swej decyzji. Za nieuzasadnione też uznał ten organ odwoływanie się strony do przepisów art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż zarówno ten przepis, jak i pozostałe przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, dotyczą zaległości podatkowej, która w rozpatrywanej sprawie nie występuje, skoro jej przedmiotem jest dopiero ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Kwestia uczynienia odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe innych niż podatnicy osób może być rozpatrywana dopiero po tym, jak decyzja wymiarowa stanie się ostatecz-ną, a wymierzony w niej podatek nie zostanie zapłacony w terminie, przez co dopiero stanie się zaległością podatkową (art. 107 Ordynacji podatkowej). W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych strony, wyjaśniając, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, ponieważ okoliczności, które wnioskowanymi dowodami miałyby zostać udowodnione nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle faktów i przedstawionych wcześniej przepisów pra-wa. Na koniec uzasadnienia swej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało na treść przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2004, z którego wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Stwierdzając, iż taka właśnie sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie, bowiem będący przedmiotem opodatkowania lokal użytkowy znajdował się w posiadaniu E. S. na podstawie umowy najmu zawartej przez nią z właścicielem, organ odwoławczy nadto podkreślił, iż lokal ten, określany symbolem U-6, stanowił wyodrębnioną nieruchomość lokalową, co pozwalało na jego opodatkowanie. Zauważył też, iż poza sporem pozostaje okoliczność, iż nieruchomość ta była w roku podatkowym wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, co uzasadniało zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez E. S. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się stwierdzenia jej nieważności względnie jej uchylenia w całości skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 § 2 i 3, art. 93, art. 93a, art. 108 § 1 i 2, art. 115 § 4, art. 180, art. 188, art. 210 § 1, art. 272 oraz art. 281 Ordynacji podatkowej nie wskazując jednak wprost, na czym naruszenie każdego z tych przepisów polegało. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że naruszenia wskazanych przepisów prawa strona skarżąca upatruje w błędnym ustaleniu przez organy podatkowe, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na najemcy lokalu użytko-wego pomimo jego wykorzystywania w działalności gospodarczej spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej, zawiązanych z jego udziałem oraz w późniejszym czasie w działalności gospodarczej podmiotów będących następcami prawnymi lub pod-miotami przekształconymi. Nie kwestionując ustaleń faktycznych co do tego, że wynajmowana przez nią nieruchomość była wykorzystywana przy prowadzeniu dzia-łalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, której była wspólnikiem, skarżąca wskazała na dokonane z dniem 20.01.2003 r. przekształcenia tejże spółki w spółkę jawną, a więc w osobową spółkę handlową, kontynuującą dotychczasową działal-ność oraz na późniejsze przekazanie swych praw i obowiązków w tejże spółce na rzecz Spółki z o.o. "E.", która ostatecznie w dalszym czasie przejęła spółkę jawną w trybie art. 491 § 1 i 2 i art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Odwołując się następnie do przepisów art. 93 § 1 i 2 oraz art. 93a Ordynacji podatkowej, jak również jej art. 93d, skarżąca wywiodła, iż treść tych przepisów prowadzi wprost do przyjęcia, że w tym stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności, o jakiej mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a w przypadku takim określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowie-dzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Analiza tych przepisów prowadzi, jej zdaniem, do wniosku, że z chwilą przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną ta ostatnia, występująca nie jako następca, lecz jako kontynuator działalności w innej formie prawnej, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego pra-wa i obowiązki przekształconej spółki oraz że określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem w rozpatrywanej sprawie w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano wysokości zobowiązań samej spółki, ograniczając się wyłącz-nie do wskazania zobowiązania wspólnika, co sprzeczne jest z art. 115 § 4 tejże Ordynacji. Skarżąca odwołała się dalej do regulacji prawnych dotyczących przekształ-cenia spółek, jakie zawarte zostały w kodeksie spółek handlowych, wskazując, iż utrwalonym jest zapatrywanie, iż wynikiem takiego przekształcenia nie jest powstanie nowego podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), lecz jedynie zmiana jego formy prawnej, co oznacza, że w przypadku przekształcenia spółki znajduje zasada konty-nuacji, a nie zasada sukcesji uniwersalnej, jak to błędnie przyjmuje organ odwo-ławczy w rozpatrywanej sprawie. Zasada kontynuacji, wyrażona w art. 553 Kodeksu spółek handlowych, oznacza, że po dniu przekształcenia nie zmienia się treść sto-sunków cywilnoprawnych pomiędzy spółką a podmiotami trzecimi, a zatem nie jest konieczna zmiana umów zawartych przez spółkę przekształconą z tymi podmiotami. Wynika z tego, iż błędnym jest stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie konieczności informowania gminy Miasto S. o zmianie formy prawnej ze spółki cywilnej na spółkę jawną oraz o kolejnych przekształceniach, które bezpośrednio dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem nieruchomości położonej przy ul. N., nie nastąpiła bowiem zmiana podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a jedynie jego forma prawna, która w chwili wydawania decyzji wymiarowej miała postać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wywiedziono dalej w uzasadnieniu skargi, że jakkolwiek Samorządowe Kole-gium Odwoławcze w S. prawidłowo przyjmuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podat-kowego zobowiązanie to ustalającej, to jednakże wadliwie organ ten przyjmuje, iż adresatem tej decyzji w rozpatrywanej sprawie jest skarżąca, a nie Spółka z o.o. "E.", jako aktualna forma prawna przekształconego podatnika, co musi prowadzić do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została też z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe oznaczenie strony. Zarzucono również naruszenie art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron na okoliczność faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania a położonej przy ul. N. [...] w S., a także przepisów art. 272 pkt 3 i art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy czynności sprawdzających pomimo prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wynikiem tych zaniechań było błędne wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że podatniczka zdała w dniu 5.05.2005 r. lokal użytkowy pomimo tego, że w rzeczywistości od dnia 26.05.2003 r. znajdował się on w dyspozycji spółki jawnej, a następnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu. W związku z istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu, sprowa-dzającego się do rozstrzygnięcia tego, na jakim podmiocie ciążył w roku 2004 obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy U-6 i położonej przy ul. N. [...] w S., wskazać przede wszystkim należy, iż ustawa z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r., określa w art. 3 ust. 1, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem nie mogącym mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ciąży przede wszystkim na tych osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem względ-nie są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części (pkt 1-3). Nieza-leżnie od tego omawiana ustawa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nakłada na te osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów nie złączo-nych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samo-rządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu (pkt 4 lit. "a"). Obowiązek ten ciąży nadto na wskazanych wyżej podmiotach, które nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, posiadają bez tytułu prawnego, co jednakże nie dotyczy nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych (pkt 4 lit. "b"). Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że będący przedmiotem opodatkowania i stanowiący odrębną nieruchomość lokal użytkowy stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Miasto S. i że w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, znajdował się on w posiadaniu skarżącej, zaś posiadanie to wynikało z umowy najmu zawartej z właścicielem w dniu 14.04.1994 r. Wchodząc w posiadanie tego lokalu na podstawie zawartej umowy najmu skarżąca uprawniona była - stosownie do przepisu art. 659 Kodeksu cywilnego - do jego używania przez określony czas oraz zobowiązana do zapłaty wynajmującemu umówionego czynszu. Skutkiem wejścia w posiadanie tego lokalu było też powstanie po stronie skarżącej - stosownie do obowiązującego w tym czasie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, zaś moment powstania tego obowiązku przypadł na pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstała okoliczność, z którą ustawa wiąże jego istnienie (art. 6 ust. 1), a więc uzyskanie posiadania przedmiotu opodatkowania. Dla istnienia tego obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje sposób, w jaki wynajmowany lokal używany był przez najemcę, a więc także to, czy był on przez skarżącą wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez nią samodzielnie, czy wspólnie z innymi osobami, istotnym jest tu bowiem to, że posiadanie przedmiotu opodatkowania przez skarżącą wynikało z umowy najmu, a więc stanowiło treść stosunku zobowiązaniowego, któ-rego nie niweczyło ewentualne oddanie najmowanej rzeczy osobie trzeciej do bez-płatnego używania lub w podnajem, gdy sama umowa tego nie zabraniała. Jak to wynika z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego świadczenia, a dłużnik świad-czenie to powinien spełnić. Treścią umowy najmu jest obustronne zobowiązanie się jej stron do określonych świadczeń. Po stronie najemcy powstaje wierzytelność, której istotą jest żądanie oddania rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, zaś po stronie wynajmującego - wierzytelność o zapłatę umówionego czynszu (art. 659 § 1 Kod. cyw.). Wynikająca z określonego stosunku zobowiązaniowego wierzytelność może być wprawdzie bez zgody dłużnika przeniesiona przez wierzyciela na osobę trzecią, ale tylko wtedy, gdy nie sprzeciwia się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (art. 509 § 1 Kod. cyw.). Właściwością zobowiązania wyni-kającego z umowy najmu lokalu jest zasadniczo osobiste jego używanie przez na-jemcę, skoro stosownie do przepisu art. 6882 Kodeksu cywilnego bez zgody wy-najmującego nie może on nawet oddać lokalu lub jego części do bezpłatnego uży-wania ani go podnająć, co oznacza jednocześnie, iż bez zgody dłużnika, jakim jest wynajmujący, nie może nastąpić zmiana wierzyciela po stronie najemcy. Tak więc, skoro w rozpatrywanym roku podatkowym skarżąca była posia-daczem nieruchomości w postaci lokalu użytkowego, a posiadanie to wynikało z umowy najmu łączącej ją z jej właścicielem, ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przez cały okres tego posiadania niezależnie od tego, czy za zgodą wynajmującego, czy też bez tej zgody, oddała ona ten lokal innemu podmiotowi gospodarczemu do bezpłatnego używania lub w podnajem. Jak to wska-zano już w dotychczasowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. np. wyrok NSA z 5.09.2005 r., II FSK 1090/05), posiadanie zależne nieruchomości stanowią-cych własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nakłada na posiadacza obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości tylko wówczas, gdy posiadanie to wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące przekształceń podmiotów gospodarczych, w działalności których skarżąca uczest-niczyła, pozostają zatem bez jakiegokolwiek znaczenia dla określenia podmiotu mającego przymiot podatnika podatku od nieruchomości należnego od wynaj-mowanego przez nią lokalu. Uznając zatem, że w świetle niespornego faktu posiadania przez skarżącą stanowiącego przedmiot opodatkowania lokalu użytkowego będącego własnością Miasta S. i bezspornej okoliczności, że źródłem tego posiadania była umowa najmu zawarta z właścicielem, stanowisko organów podatkowych obu instancji, że to skarżąca, jako najemca, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a tym samym stroną postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia zobowiązania podat-kowego w tymże podatku, uznać należało za w pełni odpowiadające przepisom usta-wy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 133 Ordynacji podatkowej. W świetle tego za w zupełności chybione uznać też nale-żało zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa mate-rialnego i przepisów postępowania podatkowego. Dotyczy to w szczególności przepi-sów art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, które wbrew wywodom skargi nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, skoro zobowiązanie podatkowe osoby fizycznej w podatku od nieruchomości nie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, a więc z mocy samego prawa, lecz wynika z decyzji organu podatkowego ustalajacej to zobowiązanie, jak i przepisów art. 93, art. 93a, art. 108 § 1 i 2, art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej - dotyczących zdarzeń i stanów prawno-podatkowych, jakie na obowiązek podatkowy skarżącej żadnego wpływu nie miały i mieć nie mogły, skoro nie wykazała ona tego, że w jej prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego wstąpiła spółka nie mająca osobowości prawnej (cywilna, jaw-na), do której na pokrycie swego udziału wniosła ona wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 pkt 2). Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, które co najmniej mogło mieć istotny wpływ na ten wynik, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej