I SA/Sz 962/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska(spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] nr [...] określającą K.J. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 5 maja 2011 r. podatnik złożył deklarację na podatek od środków transportowych za 2007 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Następnie, w dniu 10 czerwca 2011 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2007 r., jednocześnie składając korektę deklaracji na podatek od środków transportowych za 2007 r., w której skorygował zadeklarowane uprzednio zobowiązanie podatkowe do kwoty [...] zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta Ś. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2007 r. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji przedmiotem opodatkowania był stanowiący własność podatnika samochód ciężarowy marki [...] o nr rej. [...] (organ odwoławczy w swojej decyzji omyłkowo wskazał także jako przedmiot opodatkowania przyczepę marki [...] o nr rej. [...], którą podatnik nabył 7 czerwca 2010 r.). Nie uwzględniając wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ pierwszej instancji stwierdził, że samochody wykorzystywane do nauki jazdy wyprodukowane są przez producenta w normalnym trybie i przeznaczone do przewozu rzeczy lub osób, podatnik przystosowuje zaś taki pojazd na swoje potrzeby, celem wykonywania nauki jazdy. W ocenie organu podatkowego, zamontowanie urządzeń związanych z dostosowaniem pojazdu do prowadzenia nauki jazdy nie zmienia w sposób trwały podstawowych cech pojazdu, wymienionych przez producenta w świadectwie homologacji, w związku z czym samochód taki może być w każdej chwili użyty do celów przewidzianych przez producenta lub sprzedany. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz wydanie orzeczenia zgodnie z jego wnioskiem z dnia 7 czerwca 2011 r. W ocenie strony zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, gdyż organ podatkowy, mimo braku uprawnień do takiego stwierdzenia, uznał, iż pojazdy wykorzystywane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi. Strona zarzuciła, iż organ nie powołał w tej sprawie biegłego a oparł się jedynie na wpisie w dowodzie rejestracyjnym, w sytuacji, gdy aktualna linia orzecznictwa jednoznacznie wskazuje, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Zdaniem strony o uznaniu danego pojazdu za pojazd specjalny nie decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym, albowiem w dokumencie tym rozróżnia się jedynie pojazdy osobowe i ciężarowe, z których każdy może być pojazdem specjalnym, o czym decyduje jedynie spełnienie wymagań z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska podatnik powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że w dniu 10 czerwca 2011 r. K.J. złożył korektę deklaracji podatkowej na podatek od środków transportowych za 2007 r., w której wykazał stawkę podatku w kwocie [...] zł. Do korekty deklaracji podatnik dołączył pismo, wyjaśniające przyczynę dokonania korekty oraz zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od środków transportowych za lata 2007-2010 wraz z zapłaconymi kwotami i odsetkami w wysokości [...] zł. Dalej, powołując treść art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) oraz art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, Kolegium stwierdziło, że o tym, czy dany pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako pojazd specjalny, decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Okoliczność ta powinna zaś być ustalona przez organ podatkowy przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie konieczne zatem jest dokonanie oceny pojazdu podatnika w świetle definicji zamieszczonej w przywołanym art. 2 pkt 36, tak co do specjalnej ich funkcji, jak i związku funkcji pojazdów z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia. Należy przy tym zwrócić uwagę na potrzebę odróżnienia pojazdów uniwersalnych, przeznaczonych wyłącznie do celów transportu różnych ładunków od pojazdów przeznaczonych do ściśle określonych zadań. W ocenie organu odwoławczego, pojęcie "pojazd przeznaczony do nauki jazdy" nie wyklucza, że chodzi tu o pojazd niemogący pełnić innej funkcji poza tylko tą, ściśle określoną. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) "nauka" to uczenie się lub uczenie kogoś (w tym przypadku - uczenie kogoś jazdy), zaś "prawo jazdy" to dokument uprawniający do prowadzenia pojazdów mechanicznych. Idąc tym śladem, "naukę jazdy" można zdefiniować jako proces uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym, w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu. Wobec powyższego, organ uznał, że niesłusznym byłoby uznanie, aby pojazd wykorzystywany do nauki jazdy mógł spełniać tylko tę jedyną funkcję, a nie np. funkcje transportowe (jako pojazd ciężarowy). Nadto - w kontekście zarzutów odwołania - organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), co do zasady, wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. Analiza wskazanych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia zaś wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, albowiem w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., SA/Gd 1411/93, Prok. i Pr. 1995/4, poz. 57). Organ odwoławczy wyjaśnił także, że kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji), rozstrzyga Starosta Powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968). Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, z załączonych do akt sprawy dokumentów urzędowych w postaci dowodów rejestracyjnych i karty pojazdu jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością strony pojazd został zarejestrowany z wpisem ich rodzaju i przeznaczenia jako pojazd ciężarowy, a z załączonych przez stronę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokumentów – że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie S. (zgodnie z zaświadczeniem o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Prezydenta Miasta Ś.) i należący do niej pojazd wykorzystuje w tej działalności. Kolegium uznało, że wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu do nauki jazdy nie zmienia jego funkcji jako pojazdu ciężarowego, przeznaczonego przez producenta do celów transportowych. Podatnik prowadzi bowiem naukę jazdy na konkretnych pojazdach ciężarowych, a nie na pojazdach przeznaczonych wyłącznie do nauki jazdy. Dodatkowe wyposażenie takiego pojazdu w postaci tachografu, dodatkowych lusterek, dodatkowego hamulca czy pedałów nie zmienia jego przeznaczenia i nie powoduje, że pojazd taki należy traktować jako pojazd specjalny. Zdaniem organu, pojazd specjalny to pojazd przeznaczony do wykonywania określonego celu. Takimi pojazdami są np. samochody przystosowane do oczyszczania dróg, koparki, wozy strażackie, karetki, w których to pojazdach, ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji konieczne staje się dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, przy czym dokonanie takiego przystosowania powoduje w konsekwencji, iż w pojeździe tym, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym mogą być przewożone wyłącznie osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. O ile zatem w istocie samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy, musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, to powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby taki pojazd, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej. Nie można również się zgodzić z twierdzeniem, iż zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca, czy lusterek stanowi na tyle istotną zmianę wyposażenia, aby przyjąć, że pojazd ten nie jest przeznaczony do wykonywania innej funkcji niż ściśle określona przez podatnika. Przyjęcie za zasadną takiej argumentacji doprowadziłoby do absurdalnych wniosków, kiedy to samochód ciężarowy, niewykorzystywany w danym momencie do nauki jazdy, korzystałby ze zwolnienia w podatku od środków transportowych. Wskazać bowiem należy, iż definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Z uwagi na powyższe, Kolegium uznało, że będący własnością strony pojazd nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś dokonana przez stronę wpłata podatku od środków transportowych w wysokości odpowiadającej kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej, jest prawidłowa. Wpłata ta nie spowodowała zatem powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z czym nie wystąpił żaden z przypadków określonych w art. 75 Ordynacji podatkowej uprawniających stronę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że powołane przez stronę w odwołaniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dotyczą innych pojazdów transportowych, w jednym przypadku - samochodu asenizacyjnego, zaś w dwóch pozostałych - samochodów pogotowia technicznego. W każdym z tych przypadków, podobnie jak w niniejszej sprawie, która dotyczy samochodu wykorzystywanego do nauki jazdy, ocena zaliczenia danego pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych wymaga rozważenia innych kwestii ze względu na odrębny charakter i przeznaczenie wymienionych pojazdów. Dlatego też uprawnionym jest twierdzenie, że powołane przez stronę wyroki zostały podjęte w indywidualnych sprawach. Końcowo, odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego, organ odwoławczy kierując się stanowiskiem orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1599/09), wskazał, że na podstawie wiedzy organu i w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz ze względu na ekonomikę postępowania, możliwe jest samodzielne dokonanie oceny pojazdów strony w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, w związku z czym powoływanie w tej sprawie biegłego nie jest konieczne. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne i arbitralne rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uznania pojazdów specjalnych, stosowanych przez skarżącego do nauki jazdy, za "pojazdy specjalne" w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym i konsekwentne utrzymywanie powyższego stanowiska w toku postępowania instancyjnego, podczas gdy zarówno z treści ustawy, okoliczności faktycznych, jak i przedstawionej dokumentacji w sprawie jednoznacznie wynika, że pojazdy powyższe stanowią "pojazdy specjalne" ze względu na funkcję jaką spełniają w działalności gospodarczej skarżącego, a brak jest w sprawie dowodów przeciwnych, czy też opinii biegłego z zakresu techniki pojazdów; błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wydanych decyzji poprzez przyjęcie, że samochód ciężarowy marki [...] oraz przyczepa marki [...] stanowią pojazdy uniwersalne, konstrukcyjnie i funkcyjnie odpowiadające ustawowym przesłankom podatkowym z art. 8 pkt 1, art. 9 ust. 1, 4 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - obrazę przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 8 pkt 1 i 5, art. 9 ust. 1, 4 i 7 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym i ustalenie w drodze decyzji organu I i II instancji, że pojazdy skarżącego nie podlegają zwolnieniu ustawowemu. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego w takim zakresie, aby podatnik był pewien, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej jest zobowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych. Dla organów tych źródłem dowodowym był bowiem dowód rejestracyjny pojazdów oraz wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji linia orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą zasadniczą dla określenia rodzaju pojazdu jest jego rejestracja, przez co, jeśli pojazd zarejestrowany jest jako pojazd ciężarowy, a nie pojazd specjalny, to tak powinien być traktowany. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2011 r. skarżący potrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze, przywołując kolejne wyroki sądów administracyjnych, celem wykazania, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1599/09 i z dnia 20 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1914/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ostatniej wymienionej ustawy). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowany w niniejszej sprawie samochód ciężarowy, wykorzystywany przez skarżącego do nauki jazdy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w postaci S., jest pojazdem specjalnym w znaczeniu przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844), w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i w rezultacie czy powinien być objęty zwolnieniem od podatku od środków transportowych. Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na gruncie tego przepisu, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o określonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Okolicznościami, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego od środków transportowych jest rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego, a także ponowne dopuszczenie do ruchu środka transportowego po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Z przepisu tego wynika również, że właściciel środka transportowego zobowiązany jest do złożenia w terminie do dnia 15 lutego deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, a w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu gminy (w terminach do 15 lutego I rata i do 15 września II rata – art. 11 ww. ustawy). Przepis art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Bezsprzecznym jest, że pojazdy ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Natomiast, należy rozważyć, czy taki pojazd nie jest pojazdem specjalnym zgodnie z definicją zawartą w ww. art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. W doktrynie, przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi śnieżne, stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Przytoczona definicja opiera się o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Spełnienie tych przesłanek pozwala generalnie traktować dany pojazd jako "specjalny". Dokonując wykładni omawianego przepisu, nie można jednak pomijać drugiej części definicji (po średniku), zgodnie z którą w pojeździe specjalnym mogą być przewożone wyłącznie osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej specjalnej funkcji. Nie mieszczą się zatem w kategorii pojazdów specjalnych takie pojazdy, którymi przewozi się inne niż wskazane w definicji osoby czy przedmioty (np. pasażerów, ładunek). Wskazać należy, iż w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Zgodnie z § 43 ust. 1 tego rozporządzenia, pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania, z zastrzeżeniem ust. 2, powinien być wyposażony w: 1) przyrząd kontrolny - tachograf samochodowy; 2) układ hamulcowy posiadający urządzenia przeciwblokujące koła jezdne; 3) dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym; 4) dodatkowe lusterka zewnętrzne (prawe i lewe); 5) dodatkowe lusterko wewnętrzne; 6) ogrzewaną tylną szybę (przepis stosuje się do samochodu osobowego); 7) apteczkę doraźnej pomocy; 8) ogumione koło zapasowe. Niemniej jednak zwrócić uwagę należy na uregulowanie zawarte w § 1 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym przepisów rozporządzenia nie stosuje się do pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego. Z kolei warunki techniczne pojazdów specjalnych określone zostały w rozporządzeniu Ministrów Obrony Narodowej oraz Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 czerwca 2005 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 116, poz. 974), gdzie w § 4 tego rozporządzenia wskazano, iż pojazd specjalny i pojazd używany do celów specjalnych powinien być zbudowany, wyposażony i utrzymywany w taki sposób, aby spełniał warunki techniczne określone w § 7 ust. 1 i 8, § 8 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 1, § 9 ust. 1 pkt 5, 6, 7 lit. a i b, pkt 8 i 12 oraz ust. 2 i 5, § 11 ust. 1 pkt 13 oraz ust. 5, 7 i 8, § 18 ust. 1 pkt 5, § 45 ust. 1 pkt 1, a także odpowiednio § 14-16 i § 48-51 rozporządzenia ministra właściwego do spraw transportu, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wyłączył z uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia pojazdy specjalne to oznacza, zdaniem Sądu, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie mogą być traktowane jako pojazdy specjalne. Ponadto, odsyłając w rozporządzeniu określającym warunki techniczne pojazdów specjalnych do uregulowań zawartych w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 r. ustawodawca pominął § 43 tego rozporządzenia, regulujący, jak to już wyżej, wskazano warunki dodatkowe dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Potwierdza to zatem, zdaniem Sądu, tezę, iż pojazd używany do nauki jazdy nie jest traktowany przez ustawodawcę jako pojazd specjalny. Nadto wskazać należy, że w myśl art. 55 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe, która w warunkach niedostatecznej widoczności powinna być oświetlona. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Ustawodawca przewidział zatem, że pojazd dostosowany do nauki jazdy może być prowadzony nie tylko przez osobę ubiegającą się o uprawnienie, ale także przez inne podmioty (tj. instruktora czy osoby trzecie) i, aby wyłączyć możliwość wprowadzania w błąd innych użytkowników drogi co do osoby kierującej pojazdem, nakazał w takich przypadkach "ukrycie" oznaczenia "L". W świetle powyższego na akceptację zasługuje stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym, o ile samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy (tj. samochód ciężarowy wykorzystywany w procesie uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym, w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu) musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, o tyle powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby taki pojazd, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej. Organ zasadnie uznał również, że brak jest podstaw do przyjęcia, że samo zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca, czy lusterek stanowi na tyle istotną zmianę wyposażenia, aby uznać, że pojazd ten nie jest przeznaczony do wykonywania innej funkcji niż ściśle określona przez podatnika, oraz że wskazane przystosowanie pojazdu powoduje, iż w pojeździe tym - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym - mogą być przewożone wyłącznie osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z kolei uwzględnienie argumentacji skarżącego, że zaopatrzenie samochodu ciężarowego w dodatkowe wyposażenie, o jakim mowa w § 43 ust. 1 rozporządzenia, automatycznie przesądza o zakwalifikowaniu należących do niego pojazdów do kategorii pojazdów specjalnych, doprowadziłoby do absurdalnych skutków, kiedy to samochód ciężarowy, niewykorzystywany w danym momencie do nauki jazdy, korzystałby ze zwolnienia w podatku od środków transportowych. Jak bowiem zasadnie przyjął organ odwoławczy, definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. W świetle powyższego brak jest także podstaw do uznania zarzutu skarżącego, że organ podatkowy oparł przeprowadzone postępowanie jedynie na danych pochodzących z dowodu rejestracyjnego oraz na fakcie rejestracji pojazdów skarżącego jako pojazdów ciężarowych. Organ ten bowiem, kierując się aktualną linią orzecznictwa, w tym m.in. powoływanym przez skarżącego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1599/09, dokonał wykładni pojęcia "pojazd przeznaczony do nauki jazdy" i, następnie, odnosząc się do cech konstrukcyjnych takiego pojazdu, doszedł do przekonania, że pojazd ten nie mieści się w definicji "pojazdu specjalnego", podlegającego zwolnieniu z podatku od środków transportowych na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast podniesienie przez organ kwestii rejestracji pojazdu zmierzało jedynie do wykazania wpływu tej rejestracji na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Podobnie wskazanie, że dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji oraz karta pojazdu stanowią dokumenty urzędowe pozwalające na określenie rodzaju danego pojazdu, nie świadczy o tym, że stanowisko co do tego, że należące do skarżącego pojazdy nie są pojazdami specjalnymi - organ oparł wyłącznie na informacjach zawartych w tych dokumentach. Niezasadny jest również zarzut skargi odnośnie niepowołania biegłego do oceny należącego do skarżącego pojazdu w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W rozpoznawanej sprawie Kolegium nie zanegowało faktu "przystosowania" przedmiotowego pojazdu do celów prowadzenia szkolenia z zakresu nauki jazdy, zgodnie z wymogami płynącymi z § 43 ust. 1 rozporządzenia, a skarżący nie wskazywał na dokonanie żadnych innych zmian w konstrukcji jego nadwozia czy w wyposażeniu. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że do oceny sprawy i prawidłowego zastosowania prawa materialnego wymagane były wiadomości specjalne, tj. takie, których nie posiadają pracownicy organu podatkowego. W tej sytuacji, w sposób uprawniony organ wywiódł, że w sprawie nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego z dziedziny techniki pojazdów, w celu wydania opinii. Sąd pragnie także zauważyć, iż organ odwoławczy omyłkowo wskazał w zaskarżonej decyzji jako przedmiot opodatkowania przyczepę marki [...], zakupioną przez podatnika w dniu 7 czerwca 2010 r., niemniej jednak powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy bowiem organ, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, przyjął w swoim rozstrzygnięciu wartości wskazane przez skarżącego w deklaracji podatkowej. Reasumując, mając na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że ocena zaskarżonej decyzji, według kryterium zgodności z prawem, nie dała dostatecznych podstaw do jej wyeliminowania ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez Kolegium ani przepisów materialnych, ani postępowania, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi przymiotu dowolności czy arbitralności i odpowiada prawu. Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec o oddaleniu skargi jako niezasadnej.