I SA/Sz 975/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] określającą J. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe za 2013 r. w wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie deweloperskim na działce gruntu [...] o pow. [...] ha położonej w [...] gm. Ś., dokonanego aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 14.12.2013 r. w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. Strona nabył a w dniu 17 lipca 2013 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nieruchomość położoną w [...] gm. Ś. oraz udział do [...] części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej, położonej w Świeszynie za cenę [...] zł. Następnie w dniu 14 grudnia 2013 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Strona sprzedała ww. nieruchomość oraz opisany wyżej udział we własności nieruchomości za cenę [...] zł. W dniu 23 kwietnia 2014 r. Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 - [...], w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f") - [...] zł, podatek należny [...] zł. Strona w odpowiedzi na skierowane do niej w ramach czynności sprawdzających pismo organu podatkowego z dnia 17 listopada 2016 r. zobowiązujące do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie, w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f), przedłożyła akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 30 października 2015 r., na mocy którego nabyła od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "[...]" K. J. spółka jawna, dwa lokale mieszkalne położone przy ul. [...] B w D. wraz z przynależnymi do nich boksami garażowymi, oba lokale z udziałami wynoszącymi po [...] w części wspólnej nieruchomości, którą stanowi grunt oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z treści § 3 ww. aktu notarialnego wynikało, że "zapłata nastąpiła w drodze potrącenia z należnych Kupującemu jako Wspólnikowi zysków za lata 2002-2015". Z uwagi na treść tego zapisu organ I instancji nie uznał ww. wydatku za wydatek na cele mieszkaniowe, poniesiony z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. W protokole z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...] – podpisany w dniu 13 stycznia 2017 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 30 stycznia 2017 r.), sporządzonym przez pracownika organu podatkowego I instancji, wskazano na dane przedstawione przez Stronę w deklaracji [...], przedłożone w toku czynności sprawdzających dowody oraz poczynione ustalenia w sprawie, z powołaniem się na treść art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. W protokole tym wskazano na konieczność bezzwłocznego złożenia przez Stronę korekty zeznania [...] za 2013 r. oraz uiszczenia w całości podatku z należnymi odsetkami. Pełnomocnik Strony złożył do organu podatkowego I instancji w dniu 7 lutego 2017 r. pismo z dnia 4 lutego 2017 r., w którym wskazał na zastrzeżenia do treści ustaleń zawartych w protokole z dnia 5 stycznia 2017 r. Postanowieniem z dnia 29 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie deweloperskim na działce gruntu [...] o pow. [...] ha położonej w [...] gm. Ś., dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 14 grudnia 2013 r. Organ podatkowy I instancji uznał, że z dokumentów przedstawionych przez Stronę nie wynika, aby wydatkowała przychód uzyskany ze zbycia przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe, a co za tym idzie nie wypełniła przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. pkt 131) u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Stronie zobowiązanie podatkowe za 2013 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł, z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 14 grudnia 2013 r. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: a) art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez pominięcie pełnomocnictwa przedłożonego w organie I instancji podczas czynności sprawdzających, a co za tym idzie wszczęcie i prowadzenie postępowania bez udziału umocowanego w nim pełnomocnika; b) art. 125 O.p. poprzez przewlekłe i bezczynne działanie organu I instancji; c) art. 120, 121, 122 O.p. poprzez nadinterpretację art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania Strona, powołując się na pełnomocnictwo przedłożone 10 stycznia 2017 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. w toku czynności sprawdzających, wskazała, że nie zostało ono odwołane i nadal obowiązuje. Dlatego też - w jej ocenie - postanowienie o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego oraz pisma wystosowane przez organ I instancji w toku tegoż postępowania winny być skierowane do wyznaczonego przez Stronę pełnomocnika. Strona wyjaśnił nadto, że według stanu na 30 października 2015 r. przysługiwało jej, jako wspólnikowi spółki jawnej PPH "[...]" K. J., roszczenie z tytułu wypracowanego zysku za okres od 01.01.2015 r. do 30.10.2015 r. w kwocie [...]zł. Spółka była zobowiązana wypłacić tę kwotę Stronie i Strona mogła ją przeznaczyć na dowolny cel, w tym również cel mieszkaniowy. Strona zwróciła uwagę, że przepisy u.p.d.o.f. nie wymagają wydatkowania tych samych środków pieniężnych pozyskanych ze zbycia nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołaną na wstępie decyzją z dnia 11 października 2018 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 145 § 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że powoływane przez Stronę pełnomocnictwo złożone 10 stycznia 2017 r. w toku czynności sprawdzających, wbrew oczekiwaniom Strony, nie mogło stanowić podstawy do umocowania w postępowaniu podatkowym, bowiem zostało złożone w okresie poprzedzającym jego wszczęcie. Analizowany dokument jest pełnomocnictwem szczególnym, w rozumieniu art. 138e § 1 O.p. i należy go traktować jako upoważnienie do działania w sprawie podatkowej należącej do właściwości organu podatkowego. Dokument ten, jako wniesiony do organu podatkowego w toku czynności sprawdzających, a jeszcze przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego (19 kwietnia 2018 r. - data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) wskazywał jedynie na umocowanie pełnomocnika do reprezentowania podatnika w ramach czynności sprawdzających, tym bardziej, że w jego treści wskazano znak: OBI/PIT- [...] (tj. znak sprawy dotyczący wezwania do czynności sprawdzających z dnia 17 listopada 2016 r.). Uznanie tego dokumentu - zgodnie z jego treścią - za pełnomocnictwo szczególne złożone przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego, usprawiedliwia działanie organu I instancji polegające na wysłaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres Strony. Organ przedstawił dalej treść przepisów u.p.d.o.f. znajdujących zastosowanie w sprawie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-d, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 , art. 21 ust. 26, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e, art. 30e i wyjaśnił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie - w terminie w nim zakreślonym - przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie (w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.). W ocenie organu podatkowego, podstawowym warunkiem zwolnienia, o którym mowa powyżej, jest wydatkowanie ściśle określonego przychodu pochodzącego ze sprzedaży konkretnej nieruchomości na wskazany przez ustawodawcę własny cel mieszkaniowy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt zbycia przez Stronę prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym w stanie developerskim na działce [...] o pow. [...] ha oraz udziału wynoszącego [...] części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej działki [...] o pow. [...] ha, położonej w Świeszynie - [...] za kwotę [...]zł, co udokumentowane zostało aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 2013 r., Rep. A nr [...]. W ustawowym terminie (23 kwietnia 2014 r.) Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 - [...], w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. - [...] zł. Prawo to Strona nabył w dniu 17 lipca 2013 r., (na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]) zatem skoro między nabyciem a sprzedażą nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód z tej sprzedaży jest źródłem przychodu - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego nie wynikało, by Strona wydatkowała na własne cele mieszkaniowe przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości położonej w [...]. Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji dwukrotnie (29 marca 2018 r. i 7 maja 2018 r.) wzywał Stronę do przedłożenia dodatkowych dowodów, z których wynikają koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, bądź poniesione koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz do przedłożenia ewentualnych dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. - innych niż te, które posiadał już organ podatkowy. Pomimo wezwań organu Strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów. Jak wskazał organ odwoławczy, wbrew stanowisku Strony, o spełnieniu przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. nie świadczy przedłożony na powyższą okoliczność akt notarialny Rep. A nr [...] z 30 października 2015 r. (k. 1-4 akt głównych), ponieważ w § 3 tego aktu Strona oraz sprzedający złożyli zgodne oświadczenie woli (przed notariuszem) wskazując jako źródło finansowania dokonanego w 2015 r. zakupu nieruchomości zyski spółki niewypłacone Stronie jako wspólnikowi spółki jawnej za lata 2002- 2015. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro Strona w 2015 r. nabyła ww. lokale za należne (a niewypłacone) zyski za lata 2002-2015, to nie można przyjąć, iż wydatkowała na ten cel środki pochodzące ze sprzedaży w 2013 r. ww. nieruchomości, a tylko te ostatnie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zatem organ I instancji nie uznał wydatku mieszkaniowego, poniesionego na zakup lokali mieszkalnych w dniu 30 października 2015 r. (akt notarialny Rep. "A" [...]), na realizację warunku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż wydatkowane na ten cel środki nie pochodziły z tego źródła. Organ zwrócił ponadto uwagę, że samo dokonanie czynności zakupu nieruchomości w przewidzianym terminie, nie daje jeszcze możliwości skorzystania z ww. ulgi, gdyż spełnione muszą być wszystkie przesłanki zwolnienia, tj.: przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu przewlekłości postępowania w sprawie. Stwierdził następnie, że podstawa opodatkowania przychodu uzyskanego przez Stronę z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości położonej w [...], stanowi kwotę [...]zł (przychód ze sprzedaży [...] zł - [...] zł koszt nabycia), a podatek należny wynosi [...] zł ([...] zł x 19%). Z uwagi na brak przedstawienia przez Stronę dowodów świadczących o poniesieniu wydatków związanych z odpłatnym zbyciem - powyższą podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o ww. akty notarialne. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 2 O.p. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu odwołania, ponownie podniósł, że w dniu 10 stycznia 2017 r. do akt zostało złożone pełnomocnictwo szczegółowe wskazujące pełnomocnika reprezentującego odwołującego się w osobie K. S., adres do doręczeń, numer telefonu i zakres pełnomocnictwa - [...] W ocenie Skarżącego, do wszystkich dokonanych przez organ podatkowy po dniu 10 stycznia 2017 r. czynności, powinien mieć zastosowanie art. 145 § 2 O.p., tj. wszystkie pisma organu powinny być doręczane ww. pełnomocnikowi. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 O.p., tj. zaistniałą przewlekłość i bezczynność organu podatkowego (art. 37 § 1 pkt 1 i 2 KPA) Skarżący wskazał, że organ podatkowy od 7 lutego 2017 r. do 7 maja 2018 r. nie wykonywał żadnych czynności. W ocenie Skarżącego mogło to oznaczać, że wniesione zastrzeżenia zamykały czynności ostatecznie. Skarżący zwrócił uwagę, że po upływie ponad jednego roku organ podatkowy wykonał czynności (bez powiadomienia wyznaczonego pełnomocnika), które opierały się na dokumentach zgromadzonych do dnia 7 lutego 2017 r. Skarżący zarzucił w uzasadnieniu skargi nadinterpretację art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. Ponownie zwrócił uwagę, że poczynił określony w ww. przepisie wydatek, ponieważ na dzień 30 października 2015 r. jemu jako wspólnikowi spółki PPH "[...]" spółka jawna K. J. przysługiwało roszczenie z tytułu wypracowanego zysku za okres od 1 stycznia 2015 do 30 października 2015 r. w kwocie [...]zł. Spółka była zobowiązana kwotę tę wypłacić Skarżącemu w postaci środków pieniężnych, które Skarżący mógł przeznaczyć na dowolny cel, w tym również na poczynienie wydatków o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. Zwrócił dalej uwagę, że przepis ten stanowi o wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe równowartości przychodu ze zbycia nieruchomości, a nie "tych samych środków pieniężnych pozyskanych ze zbycia nieruchomości". Wskazał dalej na regulacje kodeksu cywilnego dotyczące potrącenia wierzytelności i stwierdził, że pomiędzy stronami doszło w zakresie rozliczeń do kompensaty długu i wierzytelności do kwoty niższej i jest działaniem, które w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. nie zostało zabronione jako forma rozliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe. Skarżący zarzucił nadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie zajął stanowiska w zakresie złożonych w piśmie z dnia 4 lutego 2017 r. zastrzeżeń co do ustaleń w protokole. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2019 r. Skarżący uszczegółowił argumentację popierającą podniesione w skardze zarzuty oraz zaakcentował zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zakup przez Skarżącego dwóch lokali mieszkalnych w dniu 30 października 2015 r. (akt notarialny Rep. A [...]) nie jest podstawą do skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie. Dodatkowo zarzucił naruszenie przez organy przepisów postępowania, tj. art. 274 §1 pkt 2 oraz art. 172 §1 i §2, art. 173 §1 w zw. z art. 280 O.p. poprzez zakończenie czynności sprawdzających protokołem, zamiast wnioskiem o skorygowanie deklaracji za 2013 r., a właściwie niezakończenie czynności sprawdzających w sposób przewidziany prawem, co miało wpływ na wynik postępowania. Skarżący zwrócił uwagę na uchybienia organu przy sporządzeniu protokołu (sporządzenie przez pracownika organu a nie organ, czy osobę upoważnioną; brak podpisu Skarżącego, brak pouczenia o konsekwencjach niezłożenia korekty zeznania). W ocenie Skarżącego, brak reakcji organu na złożone zastrzeżenia należało traktować jako akceptację zastrzeżeń. Skarżący zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania ze względu na naruszenie przepisu prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 j.t. ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a). Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się de facto do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2019 r. Kwestią sporną w sprawie jest zatem fakt przysługiwania ww. ulgi a tym samym wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie deweloperskim na działce gruntu [...] o pow. [...] ha położonej w [...] gm. Ś., dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 14 grudnia 2013 r. Sporna jest także prawidłowość prowadzenia postępowania przez organ. Skarżący zadeklarował bowiem w zeznaniu [...] za 2013 r., że przychód ze zbycia ww. nieruchomości wydatkowany zostanie na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jako wykonanie powyższego Skarżący przedłożył (w odpowiedzi na skierowane w ramach czynności sprawdzających wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie, w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe) akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 30 października 2015 r., na mocy którego nabył od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "[...]" K. J. spółka jawna, dwa lokale mieszkalne położone przy ul. [...] B w D. wraz z przynależnymi do nich boksami garażowymi, oba lokale z udziałami wynoszącymi po [...] w części wspólnej nieruchomości. Przy czym § 3 ww. aktu stanowił, że zapłata ceny sprzedaży za ww. lokale nastąpiła w drodze potrącenia z należnych Skarżącemu jako Wspólnikowi sprzedającej spółki zysków za lata 2002-2015. Natomiast organy przyjęły, że Skarżący nie udowodnił wydatkowania przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości w 2013 r. na preferowany przez ustawodawcę cel. Organy stwierdziły, że Skarżący nie mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f., albowiem nabycie w dniu 30 października 2015 r. ww. nieruchomości nie nastąpiło ze środków uzyskanych w wyniku sprzedaży w 2013 r. ww. nieruchomości lecz ze środków stanowiących udział Skarżącego w zyskach sprzedającej spółki. Jak wskazał organ, takie źródło sfinansowania przez Skarżącego nabycia nieruchomości w 2015 r. wprost wynika z umowy sprzedaży i zostało wskazane, w § 3 ww. umowy sprzedaży z dnia 30 października 2015 r. jako zgodne oświadczenia Skarżącego i sprzedawcy złożone przed notariuszem. W związku z powyższym organy określiły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w wysokości [...] zł. W sprawie bezsporne jest, że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, gdyż Skarżący zbywaną nieruchomość nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 lipca 2013 r., a sprzedał ją w dniu 14 grudnia 2013r. za kwotę [...]zł. Poza sporem pozostaje również kwestia ustalenia wysokości kosztów odpłatnego zbycia – tych bowiem Skarżący nie kwestionuje. Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. m.in. art. 145 §2 O.p. (brak doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi ustanowionemu podczas czynności sprawdzających) oraz nieprawidłowości w prowadzonych przez organ I instancji czynnościach sprawdzających (m.in. niewłaściwe zakończenie tych czynności, nieustosunkowanie się przez organ do zgłoszonych zarzutów co do treści protokołu z dnia 5 stycznia 2017 r.). Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f., wskazać należy na wstępie na treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest "odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie łub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany". Jednocześnie, treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), stanowi, że "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. (...)". Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych". Dokonując wykładni ww. przepisu niewątpliwie podkreślić należy, że każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga bowiem sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej – a tym bardziej w okolicznościach jej wątpliwości. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych. W świetle powyższego podkreślić zatem należy, że jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach zapadłych na tle wykładni ww. art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. W ocenie Sądu, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f., dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków: - uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, - wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, - wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe. W ocenie Sądu, wszystkie wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. W ocenie Sądu, zasadnie uznały organy, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona druga z ww. przesłanek. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły bowiem, że z przedłożonych w sprawie dokumentów nie wynikało, aby Skarżący wydatkował na cele mieszkaniowe przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że uregulowane art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi wprost do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., czyli do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych) – por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 3324/16 (LEX nr 2598820) Analizując wykaz źródeł przychodów z odpłatnego zbycia praw i rzeczy, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nie można stwierdzić, aby w tym katalogu znajdował się - poza: a) nieruchomościami lub ich częściami oraz udziałem w nieruchomości, b) spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawem wieczystego użytkowania gruntów - także przychód z tytułu udziału w zyskach spółek prawa handlowego, w tym spółki jawnej. Przypomnieć bowiem wypada, że jak wynika z akt sprawy, Skarżący złożył w dniu 23 kwietnia 2014 roku zeznanie PIT- 39 za 2013 rok, w którym wykazał [...] zł jako kwotę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. Skarżący nabył 30 października 2015 r. od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "[...]" K. J. spółka jawna, lokal mieszkalny oznaczony numerem [...]) położony przy ul. [...] 20 B w D. o pow. [...] m.kw. wraz z przynależnym boksem garażowym o powierzchni [...] m.kw. oraz lokal mieszkalny oznaczony numerem [...] w D. o pow. użytkowej [...] m.kw. wraz z przynależnym boksem garażowym o pow. 18.14 m.kw., oba lokale z udziałami wynoszącymi po [...] w części wspólnej nieruchomości. Zgodnie z powyższym aktem notarialnym (§ 3 aktu notarialnego Rep. A Numer [...]) zapłata całości ceny sprzedaży nastąpiła w drodze potrącenia z należnych Kupującemu (Skarżącemu) jako Wspólnikowi P.P.H. "[...]" K. J. S.. j. [...] zysków za lata 2002-2015. W ocenie Sądu, z treści § 3 umowy z dnia 30 października 2015 r. wynika zatem wprost, że ww. zapłata nie była związana z przychodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. lecz związana była z wierzytelnością (przychodem) z innego źródła. Tym samym Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. za nieuzasadniony. Należało przy tym podzielić stanowisko Skarżącego co do tego, że przyjęta przez niego forma zapłaty (potrącenie) nie jest zabroniona, ale podkreślić też należało, iż z treści umowy wynikało wprost, że zapłata nie związana była z przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit a-c u.p.d.o.f. Wskazać przy tym, wbrew twierdzeniom Skarżącego należało, że organy podatkowe obu instancji nie wskazywały na konieczność wydatkowania "tych samych środków pieniężnych", tudzież tych samych banknotów. Takie zarzuty są co najmniej nieuzasadnione. Sąd jeszcze raz podkreśla, co również wyraźnie akcentowały organy podatkowe w sprawie, że przywołany wyżej przepis art. art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. stanowi o przychodach (dochodach) z określonego źródła. Zdaniem Sądu, podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie w sprawie, wbrew zarzutom skargi, jest zgodne z przepisami prawa i realizuje w pełni zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego. Sąd nie podzielił także ani zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) ani zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p). Nie można bowiem zarzucić organom podatkowym, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Zarówno akta podatkowe, jak i uzasadnienia tychże decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody byty wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie w toku postępowania podatkowego organy obu instancji dokonały analizy dokumentów przedstawionych przez Skarżącego i zgodnie z prawem dokonały ich swobodnej oceny słusznie uznając, że nie przedłożył on dokumentów, które potwierdzałyby, że w okresie od dnia 15 grudnia 2013 r. (czyli po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości w [...] do końca 2015 r. wydatkował uzyskany w 2013 r. przychód z ww. odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe. Przechodząc następnie do oceny zarzutu naruszenia art. 145 §2 O.p. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wydanych w toku tego postępowania dokumentów, w tym decyzji, Skarżącemu, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w dniu 21 grudnia 2016 r. do "sprawy" [...], Sąd stwierdził, że zarzut ten również nie zasługiwał na uwzględnienie. Podkreślenia na wstępie wymaga że czynności sprawdzające uregulowane w dziale V O.p. są odrębnymi od postępowania podatkowego (dział IV O.p.) oraz kontroli podatkowej (dział VI O.p.) czynnościami wykonywanymi przez organ podatkowy. Stosownie do art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; 4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę w sprawie, że odrębność wskazanych wyższej czynności od postępowania podatkowego "potwierdza" również oznaczenie kierowanej do Skarżącego korespondencji, albowiem jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego złożonego do organu podatkowego I instancji w dniu 10 stycznia 2017 r. - na druku [...], Skarżący udzielił K. S. w dniu 21 grudnia 2016 r. pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania go w sprawie oznaczonej: "[...]". Takie oznaczenie miało kierowane do Skarżącego wezwanie organu podatkowego z dnia 17 listopada 2016 r. dotyczące weryfikacji złożonego zeznania [...] za 2013 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z kolei postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2018 r. znak [...], wydane na podstawie art. 165 §1, § 2 i § 4 O.p. dotyczyło wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec Podatnika w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości. Zwrócenia uwagi wymaga treść art. 165 § 4 O.p., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zasadą jest, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręcza się stronie. Jednakże można również wskazać na sytuacje, w których postanowienie takie doręcza się nie stronie, lecz pełnomocnikowi strony, co może mieć zastosowanie w przypadku pełnomocnictwa ogólnego. Możliwość taka wiąże się m.in. z nowelizacją przepisów o pełnomocnictwie w następstwie zmiany wynikającej z art. 1 pkt 98 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 (dalej: "ustawa zmieniająca") w związku dodaniem w dziale IV ordynacji podatkowej nowego rozdziału 3a, które to przepisy weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r. Wyjaśnić należy, że ustawa zmieniająca - art. 1 pkt 96 - uchyliła art. 136 i art. 137 O.p., tj. przepisy, które regulowały pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym i unormowanie tej instytucji zawarła w rozdziale 3a "Pełnomocnictwo" działu IV. Z nowych przepisów wynika, że od dnia 1 stycznia 2016 r. istnieją trzy kategorie pełnomocników: pełnomocnik ogólny, pełnomocnik szczególny oraz pełnomocnik do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Art. 138a O.p. nie określa zakresu pełnomocnictw. Kwestię te regulują: w odniesieniu do pełnomocnictwa ogólnego - art. 138d § 1 O.p. (obowiązujący od 1 lipca 2016 r.), w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego - art. 138e § 1 O.p., a w odniesieniu do pełnomocnictwa do doręczeń - art. 138f § 1 O.p. Zakres działania pełnomocnika ogólnego obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Pełnomocnictwa ogólne mogą być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego i są gromadzone w informatycznej bazie danych zwanej Centralnym Rejestrem Pełnomocnictw Ogólnych. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia wpływu do tego rejestru. Drugą kategorię pełnomocników stanowią pełnomocnicy szczególni, upoważnieni do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 O.p.). Trzecią kategorią pełnomocników stanowią pełnomocnicy do doręczeń (art. 138f O.p.). Wzory pełnomocnictw ogólnych, szczególnych i do doręczeń oraz zawiadomień o ich zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu określone zostały przez Ministra Finansów w formie rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 138j § 1 pkt 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika z sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący udzielił K. S. w dniu 21 grudnia 2016 r. na druku [...] pełnomocnictwa szczególnego, o którym mowa w art. 138 e O.p. do reprezentowania Skarżącego w ramach podejmowanych czynności sprawdzających w związku z weryfikacją zeznania podatkowego, wskazując wprost, że pełnomocnictwo dotyczy sprawy ""[...]". Zgodnie bowiem z treścią art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy, a skoro zostało ono wniesione do organu podatkowego przed założeniem takich akt, to właściwie uznano, iż nie rozciąga się ono na wszczęte postępowanie podatkowe. Za akta, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie, nie można bowiem uznać dowolnego zbioru dokumentów dotyczących Podatnika, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Złożenie zatem pełnomocnictwa na etapie czynności sprawdzających ze szczegółowym wskazaniem, że odnosi się ono do oznaczonego symbolem postępowania (czynności sprawdzające) nie zwalnia strony z obowiązku przedłożenia takiego dokumentu do akt konkretnej sprawy. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy (postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej) aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w tym postępowaniu. Podatnik chcąc, aby pełnomocnik reprezentował go w postępowaniu podatkowym, powinien dołączyć stsosowne pełnomocnictwo do akt postępowania podatkowego, które w przedmiotowej sprawie zostały założone dopiero z chwilą wszczęcia tego postępowania z urzędu, o czym zresztą został poinformowany w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 29 marca 2018r. znak [...] Z akt sprawy nie wynika również, aby Skarżący ustanowił pełnomocnika ogólnego, o którym mowa w art. 138 d O.p., zaś Skarżący takiej okoliczności nie podnosi. Dlatego prawidłowo organ I instancji doręczył Skarżącemu opisane wyżej postanowienie z dnia 29 marca 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie oznaczonej [...], uznając, że nie jest on już reprezentowany przez wskazanego wyżej pełnomocnika. Wobec braku przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego w sprawie, pełnomocnictwa ogólnego jak i pełnomocnictwa do doręczeń, prawidłowo organy podatkowe doręczały wszystkie wytworzone dokumenty w sprawie, w tym wydane decyzje, bezpośrednio Skarżacemu. Z uwagi na powyższe, również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p., Sąd uznał za nieuzasadniony. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze pozostałych przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego jakoby w rozpoznawanej sprawie miało dojść do przewlekłości postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało bowiem wszczęte wobec Skarżącego w dniu 19 kwietnia 2018 r. (tj. w dniu doręczenia - na podstawie art. 150 O.p. - postanowienia o wszczęciu postępowania), zaś decyzja została doręczona stronie w dniu 16 lipca 2018 r. Sąd zwraca przy tym uwagę, że żaden przepis O.p. nie narzuca organom podatkowym terminu wszczęcia postępowania podatkowego, o ile nie jest ono następstwem kontroli podatkowej, czy też wniosku samego podatnika. Jak wynika z akt sprawy, okoliczności takie nie miały jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, Sąd stwierdził, mając na uwadze wykazaną wyżej odrębność czynności sprawdzających od postępowania podatkowego, że nie mogą one mieć wpływu na ocenę podjętego w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie. Wyjaśnić należy jedynie na marginesie, że czynności sprawdzające, prowadzone wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego (z urzędu), stanowią jedną z procedur podatkowych uregulowanych w O.p.. Ich istota sprowadza się do dobrowolnego wyeliminowania uchybień związanych z rozliczeniem podatku, bez wszczynania postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające umożliwiają, co do zasady, rozstrzygnięcie wątpliwości związanych z prawidłowością rozliczeń podatkowych bez wszczynania relatywnie skomplikowanej procedury postępowania podatkowego. Jest to więc tryb konkurencyjny wobec postępowania podatkowego, który nie powinien być traktowany ani łącznie, ani też zamiennie z tym postępowaniem. Z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego (lub kontroli podatkowej) kończy się możliwość stosowania regulacji dotyczących czynności sprawdzających (wyrok NSA z 14.12.2006 r., I FSK 315/06, LEX nr 285315). Uprzedni charakter procedury czynności sprawdzających względem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wyraża się również w tym, że czynności sprawdzające nie kończą się, co do zasady, żadnym formalnym aktem decydującym o prawach i obowiązkach strony (wyrok WSA we Wrocławiu z 26.05.2015 r., I SA/Wr 268/15, LEX nr 1952905). W ocenie Sądu wszystkie zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne. Prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy, jego ocena mieści się w ramach wyznaczonych zasadą swobodnej lecz nie dowolnej oceny i jest zgodna z prawidłowo zastosowanymi przepisami prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.