I SA/Sz 980/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Po wcześniejszym zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia [...] r. (data doręczenia zastępczego [...] r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec C. K. (dalej: "skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do [...] r. W toku postępowania, organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] w zakresie handlu hurtowego paliwami płynnymi (dysponował koncesją na obrót krajowy paliwami ciekłymi). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że skarżący otrzymał faktury opisujące nabycie paliwa w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. od [...] (od czerwca 2014 r. [...]) na łączną ilość [...] litrów paliwa, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w okresie od czerwca do grudnia od [...] (od września 2014 r. z siedzibą w K.) na łączną ilość [...] litrów, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, oraz w okresie od października do grudnia od [...] z siedzibą w P. na łączną ilość [...] litrów, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ponadto, skarżący w badanym okresie wystawił faktury opisujące sprzedaż paliwa na rzecz: [...] z siedzibą w [...] w ilości [...] m3 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, [...] w ilości [...] m3 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz [...] i s-ka s.j. w ilości [...] m3 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W toku postępowania, organ I instancji pozyskał m.in. materiały dotyczące prowadzonych postępowań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec spółek [...] oraz [...], w tym wydaną wobec [...] decyzję z dnia [...] r. nr [...] oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec spółki [...], w tym wydaną wobec tej spółki decyzję z dnia [...] r., nr [...] Z treści pozyskanego materiału dowodowego wynikało, że wystawcami faktur z tytułu sprzedaży paliwa na rzecz ww. kontrahentów skarżącego były podmioty ([...] i inne), które nie realizowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT i nieodprowadzania wynikającego z tych faktur należnego podatku. Ponadto, organ I instancji pozyskał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. Na jego podstawie ustalił, że skarżący pomimo obowiązku, nie wykazał w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracjach [...] świadczenia usług transportu paliwa z terytorium [...] na terytorium kraju, dokonywanego na rzecz dwóch firm łotewskich: [...]. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego w podatku VAT typu "karuzela podatkowa", spełniając w nim rolę tzw. bufora. Mechanizm karuzeli podatkowej polegał na rzeczywistym wprowadzeniu z terytorium [...] na terytorium kraju paliwa i niepłaceniu przez tzw. znikających podatników (rzekomych nabywców wewnątrzwspólnotowych) podatku z tytułu pierwszej opodatkowanej dostawy krajowej. Wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentowały w istocie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towar wbrew temu co wynikało z faktur wystawionych przez każde z ogniw obrotu karuzelowego (znikający podatnik, bufor), nabywany był bezpośrednio przez tzw. brokerów ([...] i s-ka s.j. – tj. rzekomych nabywców paliwa od skarżącego), które finansowały karuzelę podatkową i otrzymywały paliwo, tyle tylko, że z niezapłaconym podatkiem VAT, odnosząc tym samym finansową korzyść z działania wspomnianego mechanizmu oszustwa. Rola skarżącego jako bufora polegała na jedynie fakturowym pośredniczeniu w nierzeczywistej sprzedaży paliw, pomiędzy buforami ([...] – tj. rzekomi dostawcy paliwa dla skarżącego) a ww. brokerami, stwarzając pozory legalności prowadzonej działalności, skrupulatnie wypełniając przy tym wszelkie obowiązki rozliczeniowe, posiadając także koncesję na hurtowy obrót paliwami. Jego zadaniem było ukrycie mechanizmu oszustwa poprzez wydłużenie łańcucha dostaw. Natomiast rzeczywista działalność skarżącego sprowadzała się wyłącznie do przemieszczania (świadczenia usług transportu) paliw z terytorium [...] na terytorium kraju a także, w nieznacznym zakresie (od czerwca 2014 r.), na ich sprzedaży poprzez własną stację paliw w G.. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że wystawione przez [...] na rzecz skarżącego faktury VAT, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem – na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", nie mogły one u skarżącego stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, organ I instancji uznał, że w związku z tym, że skarżący nie nabył paliwa od ww. spółek, to nie mógł jednocześnie sprzedać paliwa na rzecz [...] i s-ka s.j. Tym samym organ I instancji stwierdził, że – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – wystawienie przez skarżącego na rzecz ww. podmiotów, faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. pustych faktur), powoduje obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w wysokości: za styczeń - [...] zł, za luty - [...] zł, za marzec - [...] zł, za kwiecień - [...] zł, za maj - [...] zł, za czerwiec - [...] zł, za lipiec - [...] zł, za sierpień - [...] zł, za wrzesień- [...] zł, za październik - [...] zł, za listopad - [...] zł, za grudzień - [...] zł. W rezultacie poczynionych ustaleń, udokumentowanych w doręczonym skarżącemu protokole badania ksiąg, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., odpowiednio kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ww. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w związku z brzmieniem przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p.", poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 3. art. 123 § 1 o.p., poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu tj. w przesłuchaniu [...] 4. art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione przez skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji uznanie, iż skarżący nie ma uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 6. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) – dalej: "dyrektywa 112", poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, 7. art. 22 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż spółka nie tylko nie dokonała nabycia oleju napędowego, lecz również nie dokonała jego dalszej odsprzedaży, w efekcie czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zgodnie z przedmiotowym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...].B utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od spółek [...] ponieważ dostawcami ww. spółek były podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Fakturowymi dostawcami, w przypadku spółki [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., [...] z siedzibą w L., [...] z siedzibą we W., [...], a także [...] z siedzibą w S., i [...] z siedzibą w P., w przypadku [...] z siedzibą we W., [...] z siedzibą w S., [...] z siedzibą w P. oraz [...] z siedzibą w K., a w przypadku [...] z siedzibą w P. oraz [...] z siedzibą we W.. W przypadku spółek [...] właściwe organy kontroli skarbowej wydały natomiast decyzje, które potwierdzały, że w 2014 r. spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie jako tzw. znikający podatnicy wystawiały faktury VAT na sprzedaż paliw, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe ustalenia dotyczyły również pozostałych spółek tj. [...], przy czym spółka [...] pełniła rolę bufora. W ww. spółkach nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających z uwagi na brak dokumentów ([...]), bądź właściwe organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowania niezakończone decyzją ostateczna ([...]). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że działalność przestępcza obejmująca nieprawidłowości w obrocie paliwami, w tym poprzez uchylanie się od opodatkowania w okresie marzec-czerwiec 2014 r., między innymi przez [...], objęta były śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. pod sygn. akt [...]. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro ww. kontrahenci skarżącego oraz ich dostawy nie byli w rzeczywistości ani dostawcami towaru, ani też jego odbiorcami, a wystawiane faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, również dalsza odsprzedaż tego towaru w tym na rzecz skarżącego była fikcyjna. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że faktury rzekomo dokumentujące sprzedaż w okresie objętym postępowaniem, wystawione przez znikających podatników na rzecz [...] jako buforów, a z kolei przez te podmioty na rzecz skarżącego (również bufor), dotyczące paliw płynnych, były ujęte w prowadzonych przez nie księgach podatkowych, tj. rejestrach zakupu i sprzedaży w celu uwiarygodnienia łańcucha dostaw tworzonego przez wszystkie ogniwa tego łańcuchowego obrotu, a podmioty te deklarowały fikcyjne transakcje tak zakupu jak i sprzedaży w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych [...] Organ odwoławczy wskazał przy tym, że bezsporne jest, że firma skarżącego niezależnie od faktycznie prowadzonej działalności w zakresie usług transportowych miała za zadanie stwarzać i stwarzała pozory normalnego przedsiębiorstwa, działającego w branży obrotu paliwami: składała deklaracje podatkowe, prowadziła księgi podatkowe, wywiązywała się innych obowiązków określonych przepisami podatkowymi, zawierała umowy handlowe, a także posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W rzeczywistości była ona jednakże tzw. buforem tj. pośrednikiem w otrzymywaniu i dalszym wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kolejno, organ odwoławczy omówił organizację, sposób funkcjonowania i występujące powiązania pomiędzy [...]. W szczególności organ odwoławczy wskazał na takie okoliczności jak powiązania osobowe pomiędzy spółkami [...] a także ww. łotewskimi spółkami przez osoby W. L. oraz K. S.. Stopniowe przejmowanie, od marca 2014 r., przez [...] kontrahentów i pracowników. Nieskładanie deklaracji podatkowych w 2014 r. spółkę [...], a także potwierdzenie przez P. P. (prezesa zarządu [...]), że pełnił on jedynie rolę figuranta nie miał on żadnej wiedzy, na czym polegała działalność spółki. Ponadto, organ zwrócił uwagę na wynikające z faktur wysokie obroty ww. trzech kontrahentów skarżącego w latach 2013 – 2014 przy jednoczesnym braku zaplecza osobowego i technicznego umożliwiającego prowadzenie rzeczywistej działalności w zakresie hurtowego obroty paliwami. Organ odwoławczy wskazał także na zestawienie przepływów pieniężnych pomiędzy skarżącym a fakturowymi dostawcami i nabywcami paliwa skarżącego. Z analizy ww. zestawienia wynikało bowiem, że koszty nabycia dostarczanego przez skarżącego towaru, ponosiły podmioty będące rzeczywistymi beneficjentami mechanizmu oszustwa podatkowego ([...] i [...] i s-ka s.j.), bo to one inicjowały transfer środków finansowych, nabywając paliwo, od którego na poprzednim etapie obrotu nie odprowadzono należnego podatku VAT. Rachunek bankowy skarżącego służył natomiast jako swoisty bufor finansowy pomiędzy rachunkami bankowymi ww. firm rzekomych odbiorców a rachunkami bankowymi kolejnych pozornych sprzedawców. Organ odwoławczy omówił również treść umów zawartych przez skarżącego z jego fakturowymi nabywcami paliwa, a także jego dostawcami. Zauważył, że są one w swej zasadniczej treści niemalże identyczne. Ponadto, pomimo, że wskazane umowy miały potwierdzać rzeczywiste transakcje handlowe paliwem realizowane na terytorium kraju i pomiędzy podmiotami krajowymi) ujęto w nich obowiązek rozliczania się przez skarżącego z dostawcami paliw i ich odbiorcami z dokumentacji związanej z przemieszczeniem transgranicznym (dokument CMR, dokument pochodzenia towaru, raport odbioru). Wskazanymi dokumentami z pewnością, mogłyby być zainteresowane firmy łotewskie [...], na rzecz których skarżący faktycznie wykonywał usługi transportowe. Przy czym skarżący nie posiadał koncesji na obrót paliwami z zagranicą. Organ wskazał również, że z treści ww. umów wynikało, iż kontrahenci skarżącego mieli mu udzielać skarżącemu dużych upustów cenowych w granicach [...] - [...] zł/m3 ([...]/l) paliwa, które względem cen [...] mogły być możliwe tylko dlatego, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem nie został odprowadzony należny podatek VAT. W świetle całokształtu materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził więc, że umowy z dostawcami oraz nabywcami paliwa - zostały zawarte jedynie dla pozoru celem uwiarygodnienia istnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych dokumentowanych później fakturami VAT. W istocie jedynymi dokumentami mającymi potwierdzić transakcje zawarte pomiędzy: [...] a skarżącym są wystawione na rzecz skarżącego z tego tytułu faktury VAT. Ponadto, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w tym m.in. protokołów przesłuchania strony postępowania z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., kierowców wożących paliwo: R. P., T. S., M. D. oraz o zapisów widniejących w przykładowych dokumentach będących załącznikami do protokołu badania ksiąg: międzynarodowych listach przewozowych (CMR), elektronicznych administracyjnych dokumentach (e-VD - niem. [...] - odpowiednik polskiego e-AD), potwierdzeniach odbioru/dostawy (niem. [...]), raportach odbioru/raportach wywozu, notach dostawy paliwa - dokumentach przewozowych, organ odwoławczy odtworzył rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych związanych z obrotem paliwem. Z ww. materiału dowodowego wynikało bowiem, że paliwo należące do firmy [...] magazynowane było, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego), w składzie podatkowym firmy [...] Po załadunku na środki transportu należące do firmy przewozowej skarżącego było transportowane do Polski do miejscowości Ś., w której pod adresem: [...] nr [...] znajdowało się miejsce odbioru wyrobów akcyzowych zarejestrowanego odbiorcy [...] z siedzibą w S., a później pod tym samym adresem miejsce odbioru wyrobów akcyzowych zarejestrowanego odbiorcy [...] z siedzibą w P.. Zarejestrowany odbiorca po odbiorze paliwa sporządzał raport odbioru kończąc tym samym przemieszczanie towaru w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tą chwilą przechodziło z właściciela składu podatkowego w [...] na krajowego zarejestrowanego odbiorcę, który obowiązany był do uregulowania ciążącego na nim podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W dokumentach e-VD (odpowiednik polskiego e-AD) sporządzanych na gruncie przepisów dotyczących akcyzy jako odbiorca wyrobu (niem. [...]) wskazywany jest zawsze podmiot, który dokonuje odbioru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (właściciel składu podatkowego, zarejestrowany odbiorca), stąd też odbiorcami paliwa w Polsce były krajowe firmy będące zarejestrowanymi odbiorcami ([...].) a więc posiadające specjalne zezwolenie właściwego naczelnika urzędu celnego na prowadzenie tego rodzaju działalności. W międzynarodowym dokumencie przewozowym CMR z kolei jako odbiorca wskazywane były natomiast łotewskie podmioty [...] Po sporządzeniu raportu odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę paliwo, z uregulowanym już, na terytorium kraju, statusem podatkowym w akcyzie, było następnie dalej transportowane przez skarżącego do miejsc jego docelowego przeznaczenia, a więc do stacji paliwowych należących do [...] (stacja paliw w [...].), [...] (stacje paliw w [...]) i [...] i s-ka s.j. (stacje paliw w [...]. i M.). Na transport krajowy skarżący wystawiał wewnętrzny dokument przewozowy, gdzie wskazywał między innymi miejsce przeznaczenia, oraz rodzaj i ilość przewożonego paliwa. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że firma skarżącego pełniła jedynie rolę przewoźnika. Nabywcami wewnątrz-wspólnotowymi paliwa przemieszczanego z terytorium [...] z firmy [...], były firmy łotewskie [...], które z kolei dokonywały dalszych dostaw, jednakże w rzeczywistości nie do polskich znikających podatników ([...] i inne), co wynikałoby z informacji zamieszczonej w systemie [...], lecz do firm: [...] i [...] i s-ka s.j. Organ odwoławczy wskazał także m.in. na zeznania skarżącego dotyczące nawiązania współpracy z [...]. Według skarżącego umowy o świadczenie usług transportowych z ww. podmiotami, podpisał osobiście z W. L., który reprezentował te firmy (w K. w restauracji - w połowie drogi pomiędzy S. a granicą). W restauracji W. L. pojawił się z prokurentem tych firm – [...] (nazwiska nie pamiętał). Skarżący wcześniej nie znał W. L., lecz znał prokurenta. W kwestii dotyczącej rozliczeń z wykonanych usług transportowych, skarżący wskazał, że rozliczeń dokonywał na podstawie CMR-ek. Wystawiał faktury w których wskazywał ilość przejechanych kilometrów. Faktury i CMR-ki oddawał prokurentowi po około 3-4 dniach, nieraz na drugi dzień. Często kontaktował się z prokurentem. Faktury przekazywał prokurentowi najczęściej w [...], z czasem w okolicach P.. Skarżący nie posiadał przy tym żadnego potwierdzenia przekazania faktur i dokumentów prokurentowi. W przedmiocie obowiązku rejestracji w urzędzie skarbowym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, skarżący zeznał natomiast, że zapomniał się zarejestrować. Wobec ustalonych okoliczności w sprawie, w ocenie organu odwoławczego w ogóle nie można mówić o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z dostawcami. Wręcz przeciwnie skarżący był aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, jako jedno z jego ogniw. Skarżący świadomie w rejestrach podatku VAT ujął faktury otrzymane od [...], wiedząc, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wykazane w nich dostawy nie zostały wykonane przez ww. podmioty. Organ odwoławczy wskazał także, że podobne ustalenia w zakresie uczestnictwa w karuzeli podatkowej poczynił wobec skrzącego Dyrektor Urzędu Kontroli w decyzji z dnia [...] r. nr [...], którą określono skarżącemu podatek od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. w tym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], [...] Kontrahentami skarżącego były wówczas [...] jako fakturowy dostawca paliw oraz [...] i s-ka s.j. jako fakturowi odbiorcy paliwa. Tym samym proceder związany z pozorowaniem przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwem rozpoczęty w 2013 r., kontynuowany był w następnym roku. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w toku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono aby, oprócz przywołanych powyżej podmiotów, inne firmy mogły dokonywać rzeczywistych (nie fakturowych) dostaw w ilościach hurtowych. Zarówno zatem otrzymane przez skarżącego faktury jak i te wystawione przez niego, a związane z hurtowym obrotem paliwem, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Zatem, skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinien zapłacić podatek należny wynikający z wystawionych przez nią na rzecz ww. firm, faktur w zakresie podatku od towarów i usług VAT, tytułem sprzedaży paliwa. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami odwołania uznając za niezasadne m.in. zarzuty: wychodzenia przez organ poza zakres postępowania – poprzez oparcie się m.in. na informacji pozyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S., o wykreśleniu firmy skarżącego z dniem [...] r., z rejestru podmiotów dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr [...] do u.p.t.u. oraz oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec [...]., w sytuacji gdy postępowanie kontrolne tego organu nie zostało zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem, a także zarzuty bezzasadnego kwestionowania braku zbiorników do magazynowania paliw. Odnośnie do zarzutów braku ustaleń w przedmiocie dowodów w postaci przesłuchania pracowników: J. G., D. K., W. K., K. M., Ł. S. i A. U., organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg z dnia [...] r. dokonując ustaleń pod kątem wiedzy świadków: J. G., W. K., K. M., Ł. S. i A. U. w kontekście hurtowego obrotu paliwem przez skarżącego, powołał się na protokoły z przesłuchań tych osób z dnia 12 i [...] r. i wskazał, że zatrudnione przez skarżącego osoby do wykonywania zadań na należącej do niej stacji paliw w G., nie posiadały wiedzy w tym zakresie. Organ nie podważał przy tym, że wspomniane osoby posiadały z pewnością stosowną wiedzę i kwalifikacje niezbędne do obsługi urządzeń przeznaczonych do detalicznej dystrybucji paliwa. Organ odwoławczy wskazał również, że skarżący jako argument, na potwierdzenie istnienia rzeczywistych, a nie pozornych transakcji gospodarczych, powołał różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży, dzięki której prowadzona przez nią działalność była rentowna. W ocenie organu natomiast, sam fakt wykazania w fakturze otrzymanej od kontrahenta, ceny jednostkowej towaru w kwocie niższej niż cena wskazana w fakturze wystawionej przez skarżącego nie świadczy o tym, że doszło do rzeczywistych transakcji opisanych tymi fakturami. Odnosząc się natomiast do zarzutu pozbawienia skarżącego możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu, tj. przesłuchaniu świadków [...] organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania z dnia [...] r. A. Z. przesłany organowi I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Przesłuchanie przeprowadził pracownik tego organu na okoliczność czynności wykonywanych przez świadka w trakcje jej pracy w [...] PL. [...], Ł. H., P. T. i A. Z. - jako byli pracownicy [...] - zostali przesłuchani w trakcie śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. (sygn. akt [...]). Tym samym, powtarzanie tych czynności w niniejszym postępowaniu nie było konieczne. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem na podstawie art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 u.p.t.u., że skoro skarżący nabywał paliwo od określonego podmiotu poprzez jego odbiór ze wskazanego przez sprzedawcę punktu i obejmował je, tym samym zyskiwał prawo do rozporządzania nim. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że w sprawie nie dochodziło pomiędzy uczestnikami łańcuchowego obrotu fakturami do faktycznych dostaw towarów opisywanych tymi fakturami. Obrót wyłącznie fakturowy nie może skutkować uznaniem, że mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 8 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący C. K. – reprezentowany przez radcę prawnego – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów – spółki [...] – w sytuacji, gdy skarżący w zweryfikował swoich kontrahentów i nie miał podstaw do kwestionowania prowadzonych przez te spółki działalności gospodarczej, zaś z zachowania przedstawicieli tych spółek nie wynikało, aby nie miały one prawa do rozporządzania sprzedawanego skarżącemu towaru; oraz II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. stosownie do których organy prowadzące postępowanie są zobowiązane zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy tak, aby stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z rzeczywistością; w tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy w sprawie organ wydał decyzję z góry zakładając, iż skarżący jest oszustem podatkowym, pomimo iż wniosek taki mógłby być wyciągnięty dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a nie już na etapie inicjowania samego postępowania; 2. art. 120 oraz 121 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącym a spółkami [...], w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży paliwa, odbywały się, co potwierdza zarówno dokumentacja księgowa skarżącego, ww. spółek oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym sam skarżący i zatrudniani przez niego kierowcy; 3. art 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a w efekcie nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonego dokumentu w postaci protokołu kontroli drogowej z dnia [...] r. przeprowadzonej w [...] na okoliczność potwierdzenia, iż skarżący faktycznie wykonywał przewóz drogowy przez przejazd w [...] (dawne przejście graniczne [...]), braku pozorności obrotu gospodarczego skarżącego i dostaw faktycznie przez niego wykonywanych, a tym samym prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W piśmie z dnia [...] r. organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. dokumentów w żadnej mierze nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] r. skarżący złożył do akt zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r. w stosunku do [...] i wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność staranności skarżącego w podjętej współpracy ze zbywcami. Skarżący podkreślił przy tym, że całe życie był uczciwym podatnikiem, towar nabywał od właściciela i odsprzedawał innym podmiotem, a więc nie rozumie działania organu. Na pytanie sądu, skarżący oświadczył, że różnice w CMR a fakturach biorą się z faktu, że spółka [...] dokonywała jakiś wewnątrzwspólnotowych nabyć. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i wniosków dowodowych, dlatego, że organ rozstrzygał sprawę na podstawie akt sprawy w których nie było złożonego przez skarżącego dokumentu. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." oddalił wnioski dowodowe skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sporna w sprawie jest prawnopodatkowa kwestia, tj. czy skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji czy przysługiwało mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wystawionych przez trzech jej kontrahentów (spółek [...]), a nadto czy faktury za sprzedaż paliwa wystawione przez skarżącego na rzecz [...] z siedzibą w [...] s-ka s.j., podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według organów podatkowych skarżący pełnił rolę tzw. bufora w karuzeli podatkowej, jego rola sprowadzała się do stwarzania pozorów legalności prowadzonej działalności. Jego zadaniem było ukrycie mechanizmu oszustwa poprzez wydłużenie łańcucha dostaw. Natomiast rzeczywista działalność skarżącego sprowadzała się wyłącznie do przemieszczania (świadczenia usług transportu) paliw z terytorium [...] na terytorium kraju a także, w nieznacznym zakresie (od czerwca 2014 r.),na ich sprzedaży poprzez własną stację paliw w G.. W rzeczywistości spółki będące fakturowymi dostawcami paliwa dla skarżącego nie dysponowały towarem wykazanym w spornych fakturach i nie mogły sprzedać go skarżącemu. W konsekwencji, skarżący również nie dysponował spornym paliwem i nie mógł go dalej odsprzedać. Skarżący natomiast stoi na stanowisku, że prowadził swoją działalność rzetelnie i zgodnie z prawem. Kontakty handlowe prowadził z zachowaniem należytej staranności kupieckiej właściwej dla branży paliwowej. Wykazane na fakturach paliwo zostało rzeczywiście przez niego zakupione a następnie odsprzedane. Tym samym, organy podatkowe niezasadnie odmówiły mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, a także naliczyły kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Mając tak zakreślony przedmiot sporu wskazać należy, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, będące implementacją dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Podatnikowi nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W świetle wskazanych regulacji nie ulega również wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, doznaje jednak wyjątków w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE). TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia [...] r. w sprawie [...], pkt 68-71 i pkt 81, [...], a także wyrok ETS z dnia [...] r. w sprawach połączonych [...] [...], [...] i [...], [...]). Jednocześnie jednak, w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, według TSUE art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia [...] r. w sprawie [...], [...], pkt 52, 59-61, [...]). W sprawie – według organów podatkowych – skarżący uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Z uwagi na to, że towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej- w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnieo towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne(por. wyrok NSA z dnia [...] r. I FSK [...] i powołane tam źródło: Petr Hořín, Oszustwa karuzelowe, wykład J. G., 20-21.04.2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatni "w obiegu krajowym" podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Definicja pojęcia "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr [...] z dnia [...] r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr [...] w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr [...] z dnia [...] r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr [...] w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", [...] – S. L. – Polonia 2016 r.) Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi,) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji paliwem w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Organy prowadzące postępowanie w sposób niebudzący wątpliwości udowodniły, że rzeczywista działalność skarżącego polegała jedynie na świadczeniu usług transportowych paliwa należącego do zagranicznych firm z [...] i [...] magazynowanego w składzie podatkowym w [...]) do końcowych odbiorców na terenie kraju tj. [...] (stacja paliw w [...].), [...] (stacje paliw w [...]) i [...] i s-ka s.j. (stacje paliw w [...]. i M.) – dystrybutorów paliwa. Jak wynika z dokumentów CMR podmioty zagraniczne uczestniczące w transakcjach dotyczących przedmiotowych paliw to [...]), [...]), z których żaden nie odbierał i nie wydawał towaru. Towar wydawany był w bazie [...] i odprawiany za pośrednictwem tych samych zarejestrowanych odbiorców - [...]. Wskazane podmioty zagraniczne wprowadzały na teren Polski przedmiotowe paliwa deklarując dostawy wewnątrzwspólnotowe, nie na rzecz ostatecznych odbiorców, lecz na polskie firmy — "słupy" tj. spółki [...]. Następnie firmy te fakturowały paliwa na spółki [...], które z kolei wystawiały faktury na rzecz skarżącego, który następnie fakturował paliwa na rzecz ostatecznych odbiorców tj. [...] i s-ka s.j. Ostatecznie przedmiotowe paliwa, poprzez posiadane stacje benzynowe było dystrybuowane do ostatecznych odbiorców przez ww. odbiorców, a także od połowy 2014 r. poprzez stację paliw w G. zakupioną wcześniej przez skarżącego. Powyższe okoliczności wskazują, że podmioty [...] i s-ka s.j. w rzeczywistości były nabywcami paliwa, ale faktycznie nabyto paliwa bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych, poprzez pośrednictwo skarżącego, ale jako przewoźnika towaru. Przy czym należy podkreślić, że od załadowania towaru w bazie paliwowej [...] w [...], poprzez dostarczenie go, po przekroczeniu granicy państwa w [...], do zarejestrowanego odbiorcy [...] a następnie do bezpośrednich odbiorców paliwa, tj. [...] i s-ka s.j., paliwo przez cały czas transportu znajdowało się w środkach transportowych, należących do przewoźnika tj. do skarżącego. W tych okolicznościach organy podatkowe, prawidłowo oceniły, że skarżący nie mógł nabywać paliwa od swoich fakturowych dostawców tj. [...], a następnie odsprzedawać go – dysponując ww. paliwem jak właściciel – na rzecz tj. [...] i s-ka s.j. Ponadto organy podatkowe w toku postępowania potwierdziły przy tym, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od spółek [...] ponieważ dostawcami ww. spółek były podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej tj. spółki [...]. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych w przypadku spółek [...] wewnątrzwspólnotowe dostawy paliwa na rzecz ww. spółek deklarowały ww. łotewskie spółki [...], natomiast w przypadku [...] dostawcami tej spółki były m.in. [...] (dlatego ww. spółka występuje w roli "bufora"). Wskazane spółki nie składały jednak deklaracji podatkowych, bądź nie wykazywały w nich wewnątrzwspólnotowych nabyć. Spółki te nie posiadały również własnych środków finansowych, zaplecza technicznego oraz osobowego. Wskazane okoliczności w przypadku spółek [...] zostały potwierdzone przez właściwe organy kontroli skarbowej w ostatecznych decyzjach. Zgodnie z tymi decyzjami ww. spółki w 2014 r. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie jako tzw. znikający podatnicy wystawiały faktury VAT na sprzedaż paliw, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych Powyższe ustalenia dotyczą również pozostałych spółek tj. [...], przy czym ww. spółkach nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające m.in. z uwagi na brak dokumentów ([...]), bądź właściwe organy kontroli skarbowej prowadziły jeszcze postępowania niezakończone decyzją ostateczna ([...]). Jednocześnie ww. ustalenia zostały potwierdzone w pozyskanych przez organ I instancji materiałach dotyczących prowadzonych postępowań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec spółek [...], oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec spółki [...]. W szczególności ww. okoliczności potwierdzają wydana wobec [...] decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz wobec spółki [...] decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r.,nr [...] Ww. decyzjach tej stwierdzono, że wskazane spółki nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu, a faktury wystawione przez ten podmiot m.in. na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, a więc są tzw. "pustymi fakturami". Powyższe decyzje posiadają status dokumentu urzędowego, który sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowi dowód tego co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stwierdzeń zawartych w tej decyzji tymczasem nie obalono. Ponadto, działalność przestępcza obejmująca nieprawidłowości w obrocie paliwami, w tym poprzez uchylanie się od opodatkowania w okresie marzec-czerwiec 2014 r., między innymi przez [...], objęta były śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. pod sygn. akt [...], z którego materiał dowodowy został prawidłowo włączony do akt sprawy. Prawidłowość oceny spornych transakcji jako oszustwa podatkowego pomiędzy skarżącym a [...] oraz [...] potwierdza nadto wskazana przez organ organizacja, sposób funkcjonowania i występujące powiązania pomiędzy ww. kontrahentami skarżącego. I tak, można wskazać, że od stycznia 2013 r. w [...] prezesem jednoosobowego zarządu był W. L., który został zatrudniony na tym stanowisku bez żadnego doświadczenia w handlu paliwami, czy stanowiskach kierowniczych, po dwutygodniowym okresie "próbnym" na stanowisku fakturzysty. Przy czym gdy prezesem zarządu [...] był W. L. prokurentem w tej firmie był K. S., który był również udziałowcem w łotewskiej firmie [...], a więc w firmie deklarującej dostawy wewnątrzwspólnotowe do tzw. znikających podatników. Ponadto, osoby [...] łączą spółki [...] bowiem, od lipca 2013 r. do stycznia 2014 r. K. S. był jedynym udziałowcem w [...], po czym po zbyciu udziałów w tej spółce, od lutego do maja 2014 r. był jej prokurentem. W momencie kiedy jedynym udziałowcem w [...] był K. S., na funkcję jej prezesa powołany został W. L.. Nadto, z akt sprawy wynika także, że pomimo odwołania prokury K. S., nadal zajmował się on działalnością prowadzoną na rzecz spółki. Ponadto, po wejściu spółki [...] (wcześniejsza nazwa [...]) na rynek paliwowy (do lutego 2014 r. - podmiot uśpiony, nieprowadzącym żadnej działalności) spółka ta przejęła z czasem dotychczasowych kontrahentów i rzekomych dostawców towaru, a także pracowników od spółki [...]. Ww. spółki nie posiadały jednak żadnej infrastruktury i środków transportowych umożliwiających obrót paliwami zaś środki finansowe na zakup paliwa pochodziły w całości od firm, będących ich fakturowymi odbiorcami. Podobne okoliczności co do stwarzania jedynie pozorów działalności dotyczą również spółki [...], która od momentu jej zawiązania w listopadzie 2013 r. do września 2014 r. była spółką uśpioną (nie prowadziła działalności gospodarczej) i jedynie posiadała koncesję Prezesa [...] z [...] r. na obrót paliwami ciekłymi z terminem ważności do [...] r.). Natomiast, po "uruchomieniu" działalności od września 2014 r. w składanych deklaracjach [...] nie wykazała podatku należnego ani też podatku naliczonego, pomimo, że obroty, ustalone w oparciu o wystawione przez tę spółkę faktury VAT, wyniosły w tym czasie [...] zł. Co jest istotne, fakturowymi odbiorcami paliwa były oprócz firmy skarżącego, także między innymi [...] W przypadku [...] fikcyjność jej działania potwierdził P. P., który w dniu [...] r. został prezesem jednoosobowego zarządu i jedynym udziałowcem tej spółki. Z jego zeznań wynikało, że faktycznie nie pełnił on funkcji prezesa zarządu i nie miał on żadnej wiedzy, na czym polegała działalność spółki. Pracę w charakterze prezesa zarządu zaproponowało mu dwóch mężczyzn, gdy by w Urzędzie Pracy we W. (przed zatrudnieniem w [...] był osobą bezrobotną). Za przyjęcie posady mężczyźni obiecali wynagrodzenie w wysokości [...] zł, przy czym na proponowanym stanowisku miał on nie wykonywać żadnych czynności. P. P. propozycję przyjął. Jednocześnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że spółka nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie rzeczywistej działalności w zakresie hurtowego obroty paliwami. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a jej siedzibą było wirtualne biuro w P., w którym nie przechowywano żadnej dokumentacji handlowej i księgowej. W tych okolicznościach sprawy, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że faktury na zakup paliwa wystawione przez ww. podmioty nie stanowią więc dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo też w zaskarżonej decyzji wskazano, że w sytuacji, gdy dostawy udokumentowane fakturą nie zostały wykonane lub były wykonane, ale w innym zakresie lub transakcja nie została zrealizowana pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury - w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie przysługuje. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza bowiem, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko wtedy, jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest więc bezskuteczna prawnie. Prawidłowo też organ odwoławczy wyjaśnił, że wyjątkiem od tej zasady - jest jak już wyżej wskazano - możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo (nadużycie) w przedmiotowym podatku. Taka możliwość istnieje jednak tylko wówczas, gdy podmiot gospodarczy podjął niezbędne działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem) i na podstawie tych działań może domniemywać legalności takich transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. Z przedstawionych okoliczności sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w przestępczym procederze wystawiania pustych faktur. Z ustalonego przez organy podatkowe rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych związanych z obrotem paliwem wynikało bowiem, że skarżący świadczył jedynie usługi transportowe polegające na transporcie spornego paliwa bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych do jego ostatecznych odbiorców tj. [...] i s-ka s.j. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że skarżący miał świadomość, że nie nabywa spornego paliwo od [...] oraz [...]. Na żadnym etapie transportu, sporne paliwo nie było ani w ww. spółek, ani rzekomych dostawców wskazanych spółek tj. [...], czy skarżącego, który pełnił jedynie role przewoźnika. Natomiast okoliczności takie jak: zawieranie umów przez skarżącego z jego fakturowymi dostawcami oraz nabywcami, przepływ gotówki pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami miały jedynie uwiarygodnić istnienie rzeczywistych transakcji gospodarczych dokumentowanych później fakturami VAT. Odnośnie umów zawartych przez skarżącego z jego fakturowymi nabywcami oraz dostawcami wskazać należy, że są w swej zasadniczej treści niemalże identyczne, co już samo w sobie rodzi wątpliwości co do ich wiarygodności. Trafnie również zwrócił uwagę, organ odwoławczy że niezrozumiały w kontekście tych umów (skoro miały potwierdzać rzeczywiste transakcje handlowe paliwem realizowane na terytorium kraju i pomiędzy podmiotami krajowymi) jest także powód ujęcia w nich obowiązku rozliczania się przez skarżącego z dostawcami paliw i ich odbiorcami z dokumentacji związanej z przemieszczeniem transgranicznym (dokument CMR, dokument pochodzenia towaru, raport odbioru). Rację ma organ odwoławczy, że wskazanymi dokumentami z pewnością, mogłyby być zainteresowane podmioty, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podmiotami takimi nie były natomiast ani spółki będące fakturowymi dostawcami ani też fakturowymi odbiorcami tego towaru. Usługi transportu międzynarodowego były natomiast świadczone przez skarżącego na rzecz firm łotewskich [...]. Skarżący nie posiadał natomiast koncesji na obrót paliwami z zagranicą. Ponadto, warto wskazać, że dostawcy skarżącego mieli mu udzielać dużych upustów cenowych w granicach [...] - [...] zł/m3 ([...] - [...] zł/l) paliwa. Zaznaczyć należy, że w 2014 r. czasie hurtowe ceny paliwa (olej napędowy/benzyna bezołowiowa) według [...] kształtowały się w granicach od ok. [...] zł/m3 do ok. [...] zł/m3 tj. od [...] zł/l do [...] zł/l (źródło: [...]). Wskazane obniżki w stosunku do cen [...] nie miały zatem charakteru rynkowego. Tym samym prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że mogły być możliwe tylko dlatego, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem nie został odprowadzony należny podatek VAT. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza przepływów pieniężnych pomiędzy skarżącym a fakturowymi dostawcami i nabywcami paliwa skarżącego, potwierdza nadto, że skarżący przy fakturowym zakupie paliwa od swoich dostawców skarżący nie angażował w rzeczywistości swoich środków. Z ustaleń organu I instancji wynikało bowiem, że skarżący po tym jak otrzymywał środki finansowe od swoich odbiorców paliwa przelewał je następnie na konto rzekomych jego dostawców. Płatności były realizowane przez skarżącego zazwyczaj w tożsamym czasie. Były to przedpłaty lub zapłata za rzekomo nabywane paliwo. Z kolei rzekomi dostawcy skarżącego dokonywali przelewów na rzecz ww. firm uznanych za znikających podatników tj. [...] a te z kolei na rzecz łotewskich wewnątrzwspólnotowych dostawców: [...]. W konsekwencji koszty nabycia dostarczanego przez skarżącego towaru, ponosiły podmioty będące rzeczywistymi beneficjentami mechanizmu oszustwa podatkowego ([...] i s-ka s.j.), bo to one inicjowały transfer środków finansowych, nabywając paliwo, od którego na poprzednim etapie obrotu nie odprowadzono należnego podatku VAT. Rachunek bankowy skarżącego służył natomiast jako swoisty bufor finansowy pomiędzy rachunkami bankowymi ww. firm rzekomych odbiorców a rachunkami bankowymi kolejnych pozornych sprzedawców. Wskazanej oceny świadomości skarżącego nie mogą zmienić podnoszone skardze twierdzenia, że skarżący sprawdzał dokumenty organizacyjnoprawne swoich dostawców, tj. koncesje na obrót paliwami ciekłymi oraz informacje o rejestracji kontrahentów jako podatników VAT. Wskazać należy, że takie zachowanie jest niewątpliwie właściwe i pożądane. Jednakże, takie powszechnie znane metody sprawdzania kontrahenta przez roztropnego przedsiębiorcę nie mogą być uznane za wystarczające, zwłaszcza w obrocie towarami szczególnie narażonymi na nadużycia, bowiem znaną zasadą jest że – dla nadania pozorów legalnej działalności – podmioty dokonujące nadużyć (oszustw) podatkowych dopełniają takich podstawowych obowiązków rejestracyjnych. Nie można przy tym nie zauważyć, że ww. twierdzeniom skarżącego co do zachowywania należytej staranności przeczą inne okoliczności zawieranych przez niego transakcji, co w składanych zeznaniach potwierdził sam skarżący. Nie można bowiem pominąć, że skarżący zawierał umowy o świadczenie usług transportowych z przedstawicielami łotewskich spółek [...], którzy jednocześnie byli przedstawicielami spółek [...] tj. W. L. (prezes zarządu [...], a następnie prezes zarządu [...]), a także K. S. (prokurent w spółce [...] i udziałowiec w spółkach [...] oraz [...]). Przy czym umowy zostały zawarte w niestandardowym miejscu tj. w K. w restauracji (w połowie drogi pomiędzy S. a granicą), a skarżący podczas przesłuchania nie pamiętał nazwiska K. S., pomimo że znał go wcześniej i według zeznań miał z nim dosyć częsty kontakt. Umawiał się z nim telefonicznie, a faktury przekazywał w [...], z czasem w okolicach P.. Skarżący przed zawarciem ww. umów nie znał również wcześniej W. L.. W świetle ww. okoliczności mając na uwadze, że W. L. i K. S. prowadzili również sprawy spółek [...], nie budzi wątpliwości, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w procederze oszustw podatkowych i a transakcje udokumentowane spornymi fakturami mają nierzeczywisty charakter. W tych okolicznościach także, odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę skarżącego za dostawę paliwa na rzecz [...] i s-ka s.j., organy podatkowe prawidłowo przyjęły że podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku, wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Stanowi on podstawę obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji bądź nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. W toku postępowania, ustalono, że faktycznymi dostawcami paliwa dla [...] i s-ka s.j. nie był skarżący lecz ww. zagraniczne spółki tj. [...], a skarżący pełnił jedynie usługi transportowe na rzecz tych podmiotów. Jednocześnie, w toku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono aby, oprócz przywołanych powyżej rzekomych dostawców, inne firmy mogły dokonywać rzeczywistych (nie fakturowych) dostaw w ilościach hurtowych. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. skarżący złożył bowiem nieprawdziwe informacje o tym, że jednym z jego dostawców paliwa w 2014 r. była firma [...] (znany międzynarodowy producent i sprzedawca paliw), co miało uwiarygodnić (stworzyć wrażenie), że skarżący prowadził działalność gospodarczą z firmami o ugruntowanej pozycji na rynku paliwowym. W konsekwencji skarżący nie dysponował paliwem, które mogłoby zostać odsprzedane na rzecz ww. fakturowych odbiorców, a zatem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest on obowiązany zapłacić podatek należny wynikający z wystawionych przez niego faktur tytułem sprzedaży paliwa na rzecz [...] i s-ka s.j. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że sąd nie stwierdził takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie podjęto wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Odnosząc się do wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., art. 120 oraz 121 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. w pierwszej kolejności wskazać należy, że w skardze, oprócz ogólnych stwierdzeń, nie zawarto konkretnych zarzutów wobec prowadzonego postępowania tj. nie wskazano jakich konkretnie dowodów organ nie przeprowadził bądź w jakim zakresie ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organ jest z nim niezgodna. Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że odwołaniu skarżący zarzucał organowi I instancji, że pozbawiono go możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu, tj. w przesłuchaniu świadków [...] i A. Z. tj. pracowników [...]. W aktach sprawy znajduje się natomiast protokół przesłuchania z dnia [...] r. A. Z. przesłany organowi I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Ponadto, Ł. H., P. T. i A. Z. - jako byli pracownicy [...] - zostali przesłuchani w trakcie śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. (sygn. akt Ap V [...]). Złożone przez nich zeznania zostały przywołane w decyzji organu I instancji, na podstawie włączonych do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydanej wobec spółki [...] raz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. wydanej wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. Z treści wskazanych zeznań wynikało, że wskazane osoby pracowały w spółce [...], przy czym nie miały wiedzy o przebiegu transakcji, pochodzenia paliwa itp. W postępowaniu podatkowym na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich ocena oparta na wiedzy, dążeniu do prawdy materialnej, rzetelności, obiektywizmie i doświadczeniu życiowym, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W konsekwencji posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym dowodami zebranymi w toku postępowania karnego, jest więc dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza to jednak co do zasady podstawowych reguł prowadzenia postępowania podatkowego, w tym prawa czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim nie narusza ich wartości procesowej, a tym samym dowodowej co do tych samych okoliczności a mających znaczenie w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Tym samym, w świetle znanych już organowi zeznań [...] (brak wiedzy o przebiegu transakcji, pochodzenia paliwa itp.) należy stwierdzić, że ponowne przesłuchanie ww. osób nie dotyczyłoby okoliczności istotnych w sprawie, które istotnie przysłużyłoby się do zmiany dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego w sprawie. Odnośnie, zawartych również w odwołaniu, zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w protokole kontroli zeznań pracowników skarżącego tj. J. G., D. K., W. K., K. M., Ł. S. i A. U., na okoliczność zakresu obowiązków pracowniczych należących do poszczególnych osób, jak również ich kwalifikacji zawodowych i doświadczenia umożliwiającego należytą obsługę działalności podatnika w zakresie obrotu paliwami ciekłymi wskazać należy organ I instancji przesłuchał wskazane osoby w dniach [...] r. Z treści tych zeznań wynikało natomiast jakie ww. pracownicy pełnili obowiązki w firmie tj. związane z obsługą urządzeń przeznaczonych do detalicznej dystrybucji paliwa. Wskazane osoby nie miały natomiast wiedzy o kontaktach handlowych skarżącego ze spółkami [...], jedynie Ł. S. kojarzył, że paliwo pochodziło z [...]. W świetle wskazanych okoliczności, wskazać zatem należy, że w prowadzonym postępowaniu nie była kwestionowana wiedza i kwalifikacje ww. osób, które są niezbędne do obsługi urządzeń przeznaczonych do detalicznej dystrybucji paliwa. Jednakże, okoliczność, że skarżący prowadził sprzedaż detaliczną na stacji paliw w G. nie jest przedmiotem sporu w sprawie. Istota sporu dotyczy natomiast rozstrzygnięcia, czy skarżący uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur w zakresie handlu hurtowego paliwami. Wskazane wyżej osoby nie miały natomiast wiedzy na temat prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie hurtowego handlu, nie uczestniczyły w rozmowach handlowych skarżącego z jego kontrahentami, nie miały też wiedzy o bazie paliwowej i dokumentacji magazynowej skarżącego. W konsekwencji zeznania ww. osób związane z wiedzą i posiadanymi kwalifikacjami niezbędnymi do obsługi urządzeń przeznaczonych do detalicznej dystrybucji paliwa nie miały wpływu na wynik sprawy. W sprawie organy nie uchybiły więc obowiązującym regułom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zgromadziły materiał dowodowy wystarczający w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących w sprawie zastosowanie, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organy wskazały bowiem, na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego. że organy nie uchybiły obowiązującym regułom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, w sprawie przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, a więc prawidłowej oceny dokonanych ustaleń, co do uczestnictwa skarżącego w charakterze bufora w karuzeli podatkowej. Rola skarżącego polegała na wydłużeniu łańcucha fikcyjnych dostaw i pośredniczeniu pomiędzy innymi buforami ([...]), a brokerami ([...] i s-ka s.j.) w wystawianiutzw. pustych faktur. Tym samym, sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, a w szczególności wskazanych w skardze przepisów, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191. Wskazanej oceny nie mogły przy tym zmienić dokumenty przez skarżącego w dniu [...] r. obejmujące protokół kontroli drogowej z dnia [...] r. przeprowadzonej w [...] Organy podatkowe bowiem na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały, że skarżący rzeczywiście wykonywał usługi transportu paliwa na trasie [...] – stacje paliw należącego do [...] i s-ka s.j. Do zmiany rozstrzygnięcia w sprawie nie mogło również doprowadzić, złożone przez skarżącego na rozprawie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r. w stosunku do [...] już bowiem powyżej wskazano, sprawdzanie przez kontrahentów dokumentów organizacyjnoprawnych swoich dostawców jest niewątpliwie właściwe i pożądane. W sprawie natomiast o braku należytej staranności świadczą inne okoliczności zawieranych przez niego transakcji, takie jak chociażby podpisanie istotnych porozumień gospodarczych (umów na świadczenie usług transportu paliw) z nabywcami wewnątrzwspólnotowymi tj. łotewskimi firmami [...] w niestandardowym miejscu tj. w restauracji w K. a nie np. w miejscu siedziby jednej ze stron albo przynajmniej firmy [...] (w transakcji uczestniczył bowiem K. S. - prokurent firm łotewskich i zarazem [...]), a zatem w miejscu, które powinno wzbudzić wątpliwość co do rzeczywistych zamiarów kontrahentów, tym bardziej w sytuacji, gdy umowy zostały sporządzone jedynie w języku łotewskim. W tych okolicznościach sprawy, sąd uznał, że przedłożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego dokumenty nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia z nich dowodów. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną.